發(fā)布時(shí)間：2023-03-17 18:01:20
序言：寫作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
1.外部因素
（1）審計(jì)環(huán)境的多樣性導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
審計(jì)環(huán)境是指對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實(shí)。首先，油田單位資金投資大，投入產(chǎn)出不具備可比性，存在大量的隱蔽費(fèi)用和工程，很難通過(guò)歷史數(shù)據(jù)、投入產(chǎn)出比準(zhǔn)確計(jì)算所消耗物資，這樣審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大。其次，被審計(jì)單位對(duì)現(xiàn)有的審計(jì)步驟和方法也已十分了解，提前做好了“準(zhǔn)備”，使調(diào)查取證增加了難度。另外經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)直接涉及到個(gè)人，比較敏感，被審計(jì)單位在一些問(wèn)題上往往不配合，不提供資料或提供虛假資料，增大了錯(cuò)誤和舞弊的可能性，審計(jì)人員將會(huì)承擔(dān)更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（2）審計(jì)委托部門委托項(xiàng)目的集中性和突擊性導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
油田經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是根據(jù)油田組織部門委托，依據(jù)集團(tuán)公司有關(guān)規(guī)定及油田規(guī)章制度開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，往往都是“先離任，后審計(jì)”，屬于事后監(jiān)督，審計(jì)缺乏應(yīng)有的約束力。一般來(lái)說(shuō)組織人動(dòng)都具有批量性，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)短時(shí)間內(nèi)需要對(duì)多個(gè)單位進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、審計(jì)力量不足的現(xiàn)象，使內(nèi)部審計(jì)人員難以處理風(fēng)險(xiǎn)、成本和效率之間的矛盾。審計(jì)人員時(shí)間緊、任務(wù)重，容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（3）審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)既要對(duì)其所在單位進(jìn)行財(cái)務(wù)收支審計(jì)，也要對(duì)其任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況、目標(biāo)完成情況、重大經(jīng)濟(jì)決策規(guī)范性執(zhí)行情況和個(gè)人廉政情況進(jìn)行審計(jì)和評(píng)價(jià)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變得多元化，這些都給經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提出了新課題，使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象和范圍更加廣泛和多變。這樣，審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性和廣泛性也就直接增加了審計(jì)的難度，審計(jì)結(jié)論和實(shí)際情況發(fā)生偏差的可能性就更高，也就增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2.內(nèi)部原因
（1）審計(jì)主體素質(zhì)和能力的有限性產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
由于內(nèi)審人員往往與被審單位責(zé)任者及員工較為熟悉，易受上層或局部利益驅(qū)使、人事和人際關(guān)系的限制和影響，有時(shí)無(wú)法做到客觀、公正。在實(shí)施項(xiàng)目時(shí)，如果審計(jì)人員本身能力不足，缺乏足夠的審計(jì)手段和方法，對(duì)生產(chǎn)工藝流程不懂，或是不重視責(zé)任落實(shí)和被審計(jì)單位執(zhí)行黨和國(guó)家方針政策情況，很難找到審計(jì)切入點(diǎn)，更不能通過(guò)現(xiàn)象分析問(wèn)題的本質(zhì)。這樣就要求審計(jì)人員應(yīng)具有較為全面的綜合素質(zhì)。
（2）審計(jì)方法本身固有的局限性產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)采用的方法主要側(cè)重于基礎(chǔ)制度的建設(shè)及執(zhí)行審計(jì)，過(guò)分依賴被審單位內(nèi)部的控制制度，而內(nèi)控制度本身在執(zhí)行過(guò)程中就難以避免責(zé)任者個(gè)體主觀性、隨意性和偶發(fā)性干擾的風(fēng)險(xiǎn)。從審計(jì)工作的實(shí)際看，要在短時(shí)間內(nèi)把責(zé)任者幾年的經(jīng)濟(jì)責(zé)任搞清楚，單靠人工的方法是不可能的。
（3）審計(jì)評(píng)價(jià)不恰當(dāng)產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需要對(duì)包括企業(yè)績(jī)效、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)效益等多方面經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)定量和定性評(píng)價(jià)，對(duì)審計(jì)事項(xiàng)不應(yīng)評(píng)價(jià)而評(píng)價(jià)；對(duì)審計(jì)過(guò)程中涉及的具體事項(xiàng)不應(yīng)評(píng)價(jià)而評(píng)價(jià)；對(duì)證據(jù)不足的審計(jì)事項(xiàng)不應(yīng)評(píng)價(jià)而評(píng)價(jià)；雖然獲取了審計(jì)證據(jù)，但證據(jù)可靠性不強(qiáng)而草率做評(píng)價(jià)。
二、防范經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)采取的措施
1.爭(zhēng)取領(lǐng)導(dǎo)的重視、支持，部門配合是搞好任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的基礎(chǔ)
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要取決于部門單位領(lǐng)導(dǎo)的決策與指令，領(lǐng)導(dǎo)的重視與支持是搞好經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的前提。有的責(zé)任者工作經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)顯著，潛盈多而不露；有的責(zé)任者潛虧多而不露。由于責(zé)任者在任時(shí)間較長(zhǎng)，涉及的部門、單位、資料較多，僅靠審計(jì)部門是不夠的，領(lǐng)導(dǎo)的支持和相關(guān)職能部門的大力配合，將大大節(jié)約審計(jì)人員的時(shí)間和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2.完善審計(jì)法規(guī)、制度，建立經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的良好內(nèi)部審計(jì)環(huán)境
油田經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主體是內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和強(qiáng)制性是相對(duì)的，內(nèi)部審計(jì)遠(yuǎn)未達(dá)到其應(yīng)有的地位和權(quán)威性。
3.嚴(yán)格履行審計(jì)業(yè)務(wù)流程，完善審計(jì)手段和審計(jì)方法，提高審計(jì)質(zhì)量
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)既要嚴(yán)格執(zhí)行《審計(jì)法》規(guī)定的審計(jì)程序及集團(tuán)公司規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)流程，做到依法審計(jì)，依法處理、處罰。同時(shí)，好的審計(jì)方法是搞好經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的關(guān)鍵，因此在充分運(yùn)用審計(jì)承諾、AIS線上審計(jì)，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)應(yīng)多采用“看、聽(tīng)、查、盤、問(wèn)、析”等多種審計(jì)方法。
4.規(guī)范經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
(一)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有利于更客觀地確定審計(jì)范圍和重點(diǎn)
在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中,對(duì)被審計(jì)單位的全面了解以及對(duì)其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估,從宏觀上把握了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理情況及其所面臨的重大風(fēng)險(xiǎn)，從而可以客觀地確定審計(jì)范圍和重點(diǎn)，避免了以往以資產(chǎn)規(guī)模和企業(yè)戶數(shù)作為標(biāo)準(zhǔn)確定審計(jì)范圍，以歷史經(jīng)驗(yàn)確定審計(jì)重點(diǎn)的弊端，克服了主觀隨意性。
(二)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有利于揭示被審計(jì)單位更深層次的問(wèn)題
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)相比，審計(jì)方法更加靈活多樣，根據(jù)不同會(huì)計(jì)科目的情況，既可以從財(cái)務(wù)層面入手到業(yè)務(wù)層面，也可以直接從業(yè)務(wù)層面入手，通過(guò)對(duì)業(yè)務(wù)運(yùn)行情況的了解，去核實(shí)財(cái)務(wù)層面會(huì)計(jì)核算的完整性、準(zhǔn)確性。這種靈活多樣，互相稽核的審計(jì)方法，需要審計(jì)人員深入到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)當(dāng)中，而不僅僅局限于財(cái)務(wù)層面，可以透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，揭示企業(yè)更深層次的問(wèn)題。
二、審前準(zhǔn)備階段的主要工作
對(duì)任何審計(jì)項(xiàng)目而言，充分的審前準(zhǔn)備工作對(duì)項(xiàng)目的順利開(kāi)展以及取得預(yù)期審計(jì)效果都是至關(guān)重要的。
(一)通過(guò)審前調(diào)查充分了解被審計(jì)單位
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向尤其應(yīng)重視審前調(diào)查工作，盡早了解被審計(jì)單位。審計(jì)組長(zhǎng)可采用職能部門間審前溝通、風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查問(wèn)卷、訪談、查看重要場(chǎng)所、查閱企業(yè)年度工作報(bào)告、工作總結(jié)、會(huì)議記錄、內(nèi)控手冊(cè)等內(nèi)部文件，了解被審計(jì)單位，為制定審計(jì)方案以及開(kāi)展現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作打下基礎(chǔ)。審計(jì)組長(zhǎng)應(yīng)了解的基本情況以及應(yīng)關(guān)注的內(nèi)容主要包括：企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置以及職責(zé)分工情況，關(guān)注內(nèi)控制度的健全性；主要產(chǎn)品及服務(wù)開(kāi)展情況，關(guān)注新增產(chǎn)品及服務(wù)；企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)制定與完成情況，關(guān)注目標(biāo)調(diào)整與完成情況；信息化建設(shè)及管理水平，關(guān)注存貨進(jìn)銷存管理、合同管理等關(guān)鍵業(yè)務(wù)的系統(tǒng)應(yīng)用與運(yùn)行；接受內(nèi)部審計(jì)調(diào)查情況，關(guān)注發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題及整改；基本建設(shè)項(xiàng)目投資情況，關(guān)注建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)展及投資效果；發(fā)生重大法律糾紛案件的情況，關(guān)注發(fā)生的原因及造成的損失。
(二)根據(jù)了解的情況編制審計(jì)方案
審計(jì)組長(zhǎng)應(yīng)根據(jù)審前調(diào)查了解的情況以及本企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的總體要求，編制審計(jì)方案。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)方案主要包括審計(jì)目的、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)范圍、審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)時(shí)間安排、審計(jì)人員職責(zé)與分工等。
三、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)階段的主要工作
現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)應(yīng)按照審計(jì)方案的要求，理順審計(jì)工作思路，嚴(yán)格審計(jì)程序把“規(guī)定動(dòng)作”做到位，并結(jié)合現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作的開(kāi)展情況，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，使“自選動(dòng)作”有特色。
(一)審計(jì)組長(zhǎng)總覽項(xiàng)目，評(píng)估重大風(fēng)險(xiǎn)
審計(jì)組長(zhǎng)在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)，需要進(jìn)一步做好企業(yè)重大風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，向?qū)徲?jì)組員明確和強(qiáng)調(diào)審計(jì)重點(diǎn)；做好組織協(xié)調(diào)與溝通、把握審計(jì)進(jìn)度。根據(jù)近幾年的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)組長(zhǎng)需要從具體的審計(jì)事項(xiàng)中解放出來(lái)，使其真正發(fā)揮審計(jì)組長(zhǎng)的作用，總覽項(xiàng)目,統(tǒng)籌全局。
(二)審計(jì)組員實(shí)施審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)
審計(jì)組員在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)，按照審計(jì)方案的分工，對(duì)負(fù)責(zé)的會(huì)計(jì)科目和事項(xiàng)執(zhí)行審計(jì)程序，必須做到把“規(guī)定動(dòng)作”做到位，重點(diǎn)是嚴(yán)格落實(shí)審計(jì)組長(zhǎng)強(qiáng)調(diào)的重大風(fēng)險(xiǎn)，使“自選動(dòng)作”有特色。審計(jì)組員獲取審計(jì)證據(jù)，編制審計(jì)工作底稿。審計(jì)證據(jù)是審計(jì)工作的靈魂，應(yīng)具有適當(dāng)性、充分性，對(duì)事實(shí)的敘述要清楚完整，關(guān)鍵環(huán)節(jié)要具體詳細(xì)記錄，內(nèi)容和出處要具體詳實(shí)。
(三)審計(jì)組長(zhǎng)復(fù)核審計(jì)工作底稿
為保證審計(jì)工作的質(zhì)量，特別是審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)組長(zhǎng)必須及時(shí)復(fù)核審計(jì)組員已完成的審計(jì)工作底稿，把好質(zhì)量關(guān)，注意復(fù)核具體審計(jì)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)，審計(jì)程序是否有效執(zhí)行，事實(shí)是否清楚，得出的審計(jì)結(jié)論及其相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)。
(四)審計(jì)組與被審計(jì)單位交換意見(jiàn)
審計(jì)組長(zhǎng)對(duì)審計(jì)組員編制的審計(jì)工作底稿進(jìn)行分析、匯總后，列出審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，采用自下而上的方式交換意見(jiàn)。交換意見(jiàn)時(shí)，先與被審計(jì)單位相關(guān)職能部門負(fù)責(zé)人交換意見(jiàn)，對(duì)有異議的問(wèn)題和事項(xiàng)，提請(qǐng)補(bǔ)充資料或說(shuō)明材料；最后與被審計(jì)單位班子成員或企業(yè)負(fù)責(zé)人交換意見(jiàn)，溝通審計(jì)結(jié)果。
四、審計(jì)終結(jié)階段的主要工作
摘要：村級(jí)財(cái)務(wù)問(wèn)題，影響到基層社會(huì)秩序，村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)是當(dāng)前村務(wù)監(jiān)督的重要議題。文章基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論，通過(guò)村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)、CPA 審計(jì)與公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系分析，從四個(gè)方面，即公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任報(bào)告體系創(chuàng)新、責(zé)任村委會(huì)建立、村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)模式和績(jī)效管理制度和監(jiān)控體系，探討CPA服務(wù)村級(jí)財(cái)務(wù)的實(shí)踐路徑。以便發(fā)揮CPA 審計(jì)功能，監(jiān)督財(cái)務(wù)公開(kāi)透明，以便構(gòu)建良性運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)秩序。
關(guān)鍵詞 ：村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)；受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任；村級(jí)財(cái)務(wù)
由于內(nèi)部控制固有的局限性，內(nèi)部控制不相容職務(wù)相容等制度設(shè)計(jì)缺陷，和執(zhí)行過(guò)程缺乏相互牽制等制約的內(nèi)部監(jiān)管漏洞，村級(jí)財(cái)務(wù)賬目信息公開(kāi)度和透明度低，給集體資產(chǎn)被侵蝕、資金被挪用、資產(chǎn)的流失提供了條件。最終使村民集體利益被侵害，財(cái)產(chǎn)安全受到威脅，進(jìn)而影響干群關(guān)系和基層社會(huì)秩序良性運(yùn)行。而具有獨(dú)立性的CPA 參與村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)，既有利于村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，也是自身發(fā)展的契機(jī)。現(xiàn)有的CPA參與村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)模式，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀是有普適性的審計(jì)動(dòng)因?qū)W說(shuō)，與審計(jì)前提與目標(biāo)相關(guān)（蔡春、李江濤，2008），其內(nèi)涵隨著當(dāng)今社會(huì)的前進(jìn)而不斷的拓展，對(duì)于不同的組織，去建立相適應(yīng)的審計(jì)模式（機(jī)制）則是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容發(fā)展充實(shí)的必然要求。基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀理論基礎(chǔ)，分析CPA 審計(jì)與受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以及村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)與受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的關(guān)系，并探討CPA 服務(wù)村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑。
一、村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)與公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的關(guān)系分析
（一）審計(jì)關(guān)系與受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的關(guān)系分析
受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任要求受托人的行為應(yīng)對(duì)委托人負(fù)責(zé)，這一要求構(gòu)成了審計(jì)功能的基礎(chǔ)，而審計(jì)則是被用作強(qiáng)化受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行過(guò)程的手段而被運(yùn)用（Tom Lee，1986)。現(xiàn)代會(huì)計(jì)和審計(jì)，隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展，理解清楚受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)和審計(jì)發(fā)展的關(guān)鍵（楊時(shí)展，1991）。審計(jì)和受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的關(guān)系，是一種相依相伴的關(guān)系（秦榮生，1995）。審計(jì)的目標(biāo)和功能應(yīng)該隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容的增加而拓展，為了確保拓展后的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任能夠全面且有效的履行，審計(jì)的功能必須與拓展后的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任相匹配。
（二）村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)與公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的關(guān)系分析
隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)之間產(chǎn)生了實(shí)際分離，集體經(jīng)濟(jì)組織及成員之間與經(jīng)營(yíng)管理者實(shí)際上也形成了一種委托和的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，集體經(jīng)濟(jì)組織及其中的成員為保護(hù)自身的合法權(quán)益，必然要求對(duì)經(jīng)營(yíng)管理的情況進(jìn)行審計(jì)。
村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)就是以村民與村委會(huì)之間公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系為基礎(chǔ)而存在的，村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)主要涉及到對(duì)公共權(quán)力和資源進(jìn)行分配和利用的監(jiān)控，所以，村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)的核心是對(duì)公共權(quán)力的陽(yáng)光運(yùn)行進(jìn)行監(jiān)控，不斷促進(jìn)公共資源進(jìn)行合理有效的配置，對(duì)各利益主體的訴求做到妥善處理。因此，需要建立科學(xué)合理的村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)構(gòu)和運(yùn)用適當(dāng)?shù)拇寮?jí)財(cái)務(wù)審計(jì)機(jī)制，發(fā)揮其監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)職能，有助于彌補(bǔ)村級(jí)財(cái)務(wù)監(jiān)督資源的短缺，保障村民利益，密切干群關(guān)系，達(dá)到社會(huì)良性治理的目的。
（三）CPA 審計(jì)與公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的關(guān)系分析
公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任重要類型之一。ASOSAI（最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織）指出，公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任指管理公共資源的當(dāng)局或個(gè)人對(duì)資源管理情況進(jìn)行報(bào)告，并要說(shuō)明自身履行所應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)責(zé)任等義務(wù)。如果按照此界定，公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任也應(yīng)強(qiáng)調(diào)報(bào)告責(zé)任和行為責(zé)任兩方面。村級(jí)財(cái)務(wù)中，村委會(huì)向村民充分披露，并證實(shí)村級(jí)公共資源應(yīng)用的合規(guī)性與合理性，是公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要要求。隨著村委會(huì)支出規(guī)模和項(xiàng)目的增加和村民參與村務(wù)愿望的加強(qiáng)等，其行為責(zé)任的要求以3E為基礎(chǔ)，向環(huán)境性、社會(huì)性等要求不斷的拓展，其報(bào)告責(zé)任同樣不斷拓展，兩種責(zé)任相互匹配。
在村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)中，CPA審計(jì)對(duì)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任起到的作用存在一定的必然性。當(dāng)村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織中出現(xiàn)財(cái)務(wù)管理方面的問(wèn)題時(shí)，傳統(tǒng)的村級(jí)審計(jì)難以解決村級(jí)財(cái)務(wù)公開(kāi)時(shí)存在的問(wèn)題，所以，由政府部門主導(dǎo)的村級(jí)審計(jì)之外，將CPA業(yè)務(wù)引入村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)中，CPA參與經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，并對(duì)農(nóng)村財(cái)務(wù)的公開(kāi)進(jìn)行監(jiān)督和檢驗(yàn)，對(duì)村級(jí)財(cái)務(wù)中各主體之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系進(jìn)行調(diào)節(jié)，不僅是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任隨村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)展而發(fā)展的需要。與此同時(shí)，CPA行業(yè)也在村務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展中取得了契機(jī)。以村級(jí)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任為基礎(chǔ)，將CPA引入到村級(jí)財(cái)務(wù)中，拓展了其審計(jì)功能。
二、CPA服務(wù)村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑
（一) 公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任報(bào)告體系的創(chuàng)新
具體而言，針對(duì)CPA 服務(wù)村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)，新的村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任報(bào)告體系包含：第一、村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告。需要提供與村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織每年度的預(yù)算資金執(zhí)行情況相關(guān)信息，為預(yù)算資金執(zhí)行情況的開(kāi)展提供信息載體；第二、村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織年度會(huì)計(jì)報(bào)告。主要反映村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)狀況的信息；第三、村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況報(bào)告。通過(guò)提供村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度，來(lái)反映對(duì)上級(jí)及本村規(guī)定的遵循情況，和政策執(zhí)行效果；第四、村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織農(nóng)村社會(huì)責(zé)任報(bào)告。對(duì)自身環(huán)境、經(jīng)濟(jì)和成員貢獻(xiàn)的一種表達(dá)和梳理。
由于審計(jì)工作形成的審計(jì)成果(主要表現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告)主要是給廣大村民看的，而他們絕大多數(shù)是非專業(yè)人士，因此，CPA應(yīng)該出具詳式審計(jì)報(bào)告，而不是像公司年報(bào)審計(jì)那樣出具格式化審計(jì)報(bào)告，報(bào)告結(jié)構(gòu)安排、詞句用語(yǔ)應(yīng)通俗易懂，對(duì)于村民關(guān)心的村級(jí)收入和支出等信息，信息量應(yīng)充分。可以在審計(jì)報(bào)告后附審計(jì)報(bào)告使用說(shuō)明，更好地滿足村民對(duì)村務(wù)公開(kāi)、透明的需求。
（二）受托經(jīng)濟(jì)理念的樹(shù)立，責(zé)任村委會(huì)的建立
可從以下方面進(jìn)一步完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度，推進(jìn)責(zé)任村委會(huì)建立：第一，村級(jí)財(cái)務(wù)目標(biāo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的確定與經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行報(bào)告體系的建立；第二，以目標(biāo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任為導(dǎo)向，構(gòu)建以經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行報(bào)告體系為基礎(chǔ)的村級(jí)財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；第三，完善村級(jí)財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的運(yùn)行機(jī)制和深化村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)的關(guān)系；第四，公告與有效利用經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果。完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告相關(guān)制度，將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果進(jìn)行公告，接受社會(huì)公眾監(jiān)督，并將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果作為村級(jí)干部考核和提拔的重要依據(jù)，進(jìn)而充分發(fā)揮經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)中的作用。
（三）CPA 審計(jì)導(dǎo)向的村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)模式的構(gòu)建與實(shí)施
構(gòu)建良好的村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織CPA 審計(jì)有利于強(qiáng)化公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)的本質(zhì)功能在于保證和促進(jìn)村級(jí)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。CPA 審計(jì)導(dǎo)向的村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)模式強(qiáng)調(diào)從評(píng)估村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)狀況入手，CPA審計(jì)導(dǎo)向的村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)模式立足點(diǎn)在村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)評(píng)價(jià)之上，通過(guò)對(duì)村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)狀況的分析，據(jù)以識(shí)別審計(jì)重點(diǎn)，并估算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而進(jìn)行基本審計(jì)程序的實(shí)施，編制審計(jì)報(bào)告。此前，應(yīng)該深入研究以下幾點(diǎn)問(wèn)題，為村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)導(dǎo)向的CPA 審計(jì)模式的開(kāi)展提供理論支持：
第一，村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)狀況的評(píng)價(jià)方法。村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)狀況的評(píng)價(jià)方法可從公司財(cái)務(wù)審計(jì)評(píng)價(jià)方法的思路出發(fā)，從廉潔反腐、村務(wù)公開(kāi)、內(nèi)部控制、鄉(xiāng)村治理責(zé)任、經(jīng)濟(jì)績(jī)效、可持續(xù)發(fā)展等維度考慮；第二，審計(jì)的重點(diǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)估算。CPA審計(jì)要成為村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)的重要組成部分，其發(fā)展同樣受到村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)狀況的影響。所以，CPA審計(jì)導(dǎo)向的村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)模式不僅需要關(guān)注更多相關(guān)者在村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)構(gòu)中的利益保護(hù)，而且還需要考慮村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)構(gòu)中其他相關(guān)者與審計(jì)本身可能產(chǎn)生的影響。
（四）建立健全績(jī)效管理制度，構(gòu)建績(jī)效監(jiān)控體系
鑒于我國(guó)的實(shí)際情況，欲使CPA 更好的服務(wù)村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)，須在村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)方面，建立健全績(jī)效管理制度。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)僅僅就資金使用的合規(guī)性和合法性進(jìn)行判斷，而對(duì)于資金的使用效率和效果，績(jī)效審計(jì)進(jìn)一步對(duì)此提供了解答：
第一，以績(jī)效目標(biāo)為導(dǎo)向。對(duì)績(jī)效目標(biāo)的確定方式和方法進(jìn)行深入研究，為村級(jí)財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)提供導(dǎo)向和依據(jù)；第二，繪制績(jī)效評(píng)價(jià)體系。對(duì)其繪制要考慮全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展的原則，即需要全面反映人、村和經(jīng)濟(jì)的全面協(xié)調(diào)發(fā)展，不可片面用經(jīng)濟(jì)指標(biāo)對(duì)村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)展進(jìn)行評(píng)價(jià)，而應(yīng)關(guān)注鄉(xiāng)村經(jīng)濟(jì)和鄉(xiāng)村社會(huì)發(fā)展的可持續(xù)性；第三，建立以村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)為導(dǎo)向的績(jī)效監(jiān)控體系。村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)應(yīng)該利用宏觀優(yōu)勢(shì)，調(diào)動(dòng)社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)資源，構(gòu)建以村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)為導(dǎo)向的績(jī)效監(jiān)控體系；第四，建立績(jī)效責(zé)任追究機(jī)制。因?yàn)樨?zé)任追究機(jī)制是績(jī)效管理制度的重要機(jī)制保障，則在建立時(shí)應(yīng)注意：對(duì)各責(zé)任主體及其權(quán)責(zé)要明晰；建立合理、公正、科學(xué)的績(jī)效責(zé)任評(píng)價(jià)機(jī)制；并逐步建立全方位和多層次的績(jī)效責(zé)任追究監(jiān)督機(jī)制。
課題名稱：
青海省社科規(guī)劃一般項(xiàng)目（編號(hào)14028）研究成果；青海民族大學(xué)2014年研究生科技創(chuàng)新項(xiàng)目“西寧市城東區(qū)村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)問(wèn)題研究”研究成果。
參考文獻(xiàn)：
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[關(guān)鍵詞]經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；問(wèn)卷調(diào)查；統(tǒng)計(jì)分析
[中圖分類號(hào)]F239.47 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1008―2670(2010)02―0009―05
作者簡(jiǎn)介：劉愛(ài)東，女，山東高唐人，中南大學(xué)商學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師。湖南省審計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)和中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)個(gè)人會(huì)員。主要從事會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)理論、現(xiàn)代審計(jì)理論與方法、反傾銷會(huì)計(jì)等領(lǐng)域的研究。主持完成和正在主持包括國(guó)家自然科學(xué)基金課題、省部級(jí)及橫向科研課題30余項(xiàng)，其中10項(xiàng)分別獲省部級(jí)獎(jiǎng)；撰寫并公開(kāi)出版教材、專著8部，在《會(huì)計(jì)研究》、《金融研究》、《審計(jì)研究》、《國(guó)際貿(mào)易問(wèn)題》等國(guó)內(nèi)外知名刊物上發(fā)表學(xué)術(shù)論文100余篇。
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為一種具有中國(guó)特色的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督制度，歷經(jīng)十幾年的發(fā)展，不僅為加強(qiáng)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部監(jiān)督管理，從源頭上預(yù)防和治理腐敗，幫助政府、企事業(yè)等單位優(yōu)化管理，落實(shí)科學(xué)的發(fā)展觀、正確的政績(jī)觀等方面發(fā)揮了重要作用；同時(shí)，也拓展了審計(jì)理論研究的創(chuàng)新路徑。為對(duì)這一具有時(shí)代特征審計(jì)模式的運(yùn)行有―個(gè)基本了解，2007年4月至2007年6月課題組在對(duì)長(zhǎng)沙、衡陽(yáng)、永州、岳陽(yáng)等地經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)現(xiàn)狀進(jìn)行實(shí)地調(diào)研的同時(shí)，設(shè)計(jì)了一套由32題組成的調(diào)查問(wèn)卷，進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查(發(fā)放、回收問(wèn)卷18l份，其中有效問(wèn)卷180份)。通過(guò)對(duì)調(diào)查問(wèn)卷進(jìn)行數(shù)據(jù)處理、統(tǒng)計(jì)分析，我們發(fā)現(xiàn)了一些十分有價(jià)值和值得思考的問(wèn)題，這正是本文研究的意義所在。
一、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人力資源狀況的調(diào)查與統(tǒng)計(jì)分析
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人力資源總體狀況，我們選擇了被調(diào)查對(duì)象的所在單位、年齡結(jié)構(gòu)、學(xué)歷構(gòu)成及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的依據(jù)(即相關(guān)法規(guī)、制度等)指標(biāo)反映。圖1為調(diào)查問(wèn)卷所訪對(duì)象的工作單位分布系列。
圖1的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)83人(占46.11％)，地方各級(jí)政府部門16人(占8.89％)，大中型國(guó)有企業(yè)72人(占40％)，學(xué)校／事業(yè)單位9人(占5％)。被調(diào)查對(duì)象基本覆蓋了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相關(guān)的各類型代表，包括省、地、市縣各審計(jì)主管部門負(fù)責(zé)人，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主管領(lǐng)導(dǎo)，計(jì)劃、法制、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)處、室負(fù)責(zé)人，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)一線人員，被審計(jì)單位(對(duì)象)的代表，以及其他相關(guān)單位的人員。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體(即審計(jì)機(jī)關(guān))和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象或內(nèi)容(即經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)所監(jiān)督的“人”與“事”的有機(jī)結(jié)合。“人”――對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)和依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的其他單位的主要負(fù)責(zé)人；“事”――經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)所監(jiān)督的“人”在任職期間對(duì)本地區(qū)、本部門或者本單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況)分別為46.11％和53.89％，這就為后續(xù)調(diào)查研究的客觀性、可采性、有用性提供了保證。
表1和表2分別反映了調(diào)查問(wèn)卷所訪對(duì)象的年齡結(jié)構(gòu)及學(xué)歷構(gòu)成。
從表1年齡結(jié)構(gòu)看，無(wú)論是所訪對(duì)象的總體，還是被訪的審計(jì)機(jī)關(guān)，年齡在45歲以下的占了70％以上，這從某一側(cè)面說(shuō)明經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)這支隊(duì)伍年輕化的基本狀況，預(yù)示著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)展的前景。表2的學(xué)歷構(gòu)成顯示，被訪者具有大專以上學(xué)歷的占95％以上，且本科學(xué)歷為主體(分別占58％和67％)，而研究生層次的人才相對(duì)偏少(分別僅占3％和4％)。這說(shuō)明經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)這支隊(duì)伍知識(shí)化總體狀況相對(duì)不錯(cuò)，但需要關(guān)注高學(xué)歷層次人才的引進(jìn)和培養(yǎng)，優(yōu)化審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)。
關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的依據(jù)(即經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)依據(jù)的相關(guān)法規(guī)、制度等)，是伴隨經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的發(fā)展而不斷完善的。從1999年6月中辦、國(guó)辦下發(fā)的“兩個(gè)暫行規(guī)定”(標(biāo)志著黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的正式確立)，中央五部委不斷出臺(tái)的指導(dǎo)性意見(jiàn)，各省、市、地區(qū)根據(jù)自身情況相應(yīng)出臺(tái)的相關(guān)暫行辦法、指導(dǎo)性文件等，到2006年新修訂的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》以法律形式對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的明確規(guī)定，進(jìn)一步強(qiáng)化了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的法律依據(jù)。作為審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員及其相關(guān)人員，對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)依據(jù)的相關(guān)法規(guī)、制度等知曉理解、研究狀況，不僅直接影響經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的質(zhì)量，也反映了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人力資源的質(zhì)量。為此，我們圍繞經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目的、原則及對(duì)2006年我國(guó)新修訂《審計(jì)法》學(xué)習(xí)、研讀情況進(jìn)行了調(diào)查。調(diào)查問(wèn)卷的統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表3-5所示。
從表3-5調(diào)查問(wèn)卷的統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，盡管在具體調(diào)查內(nèi)容或回答選項(xiàng)上有一定差異，但回答不了解、不清楚所占的比例都比較小(分別為0.45％、2.78％和6.67％)。對(duì)新修訂《審計(jì)法》關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)的相應(yīng)調(diào)整內(nèi)容，回答不清楚的比例略高(為6.67％)的原因，我們認(rèn)為可能是被訪審計(jì)機(jī)關(guān)以外的人員或由于新修訂《審計(jì)法》實(shí)施時(shí)間不長(zhǎng)的原因所致。這除了啟示我們進(jìn)一步強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)依據(jù)的相關(guān)法規(guī)、制度等的學(xué)習(xí)外，也實(shí)地測(cè)試出了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員具有較好的政策水平。
二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的定位、內(nèi)容的調(diào)查與統(tǒng)計(jì)分析
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為一種具有中國(guó)特色的新型審計(jì)模式，其定位和內(nèi)容直接影響著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的質(zhì)量和效果。審計(jì)目標(biāo)決定了審計(jì)內(nèi)容。由于不同類型經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的具體目標(biāo)不同，故相應(yīng)審計(jì)內(nèi)容的側(cè)重點(diǎn)也不同。為此，我們從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的目標(biāo)與側(cè)重點(diǎn)的定位、劃分的責(zé)任類型、黨政領(lǐng)導(dǎo)干部及大中型國(guó)有企業(yè)的法人代表等不同類型經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容等方面進(jìn)行了調(diào)查。調(diào)查問(wèn)卷的統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表6～11所示。
表6、表7的統(tǒng)計(jì)結(jié)果說(shuō)明，為廉政建設(shè)服務(wù)、提升政府管理水平和為組織部門考核、選拔任用干部提供參考，應(yīng)當(dāng)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的目標(biāo)與側(cè)重點(diǎn)(占了57.00％)；同時(shí)，在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的界定和確認(rèn)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)劃分直接責(zé)任和間接責(zé)任為首選。表8、表9說(shuō)明，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)注重“以黨政領(lǐng)導(dǎo)干部管轄的政府性資金運(yùn)作為主線，圍繞科學(xué)發(fā)展觀與績(jī)效觀展開(kāi)審計(jì)”(占52.12％)；而“財(cái)政財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性”和“被審計(jì)責(zé)任人遵守國(guó)家財(cái)經(jīng)法律、法規(guī)和有關(guān)廉潔自律的規(guī)定的情況”次之(分別占25.87％和20.85％)，回答“不清楚”的只有3人次(1.16％)。對(duì)于黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主要具體內(nèi)容，52.78％的選擇“經(jīng)濟(jì)工作目標(biāo)完成情況、預(yù)算執(zhí)行情況、重大經(jīng)濟(jì)決策情況、國(guó)有資產(chǎn)管理與使用、專項(xiàng)資金的使用效益、遵守財(cái)經(jīng)法規(guī)和廉潔自律等”以及“檢查與評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部履行“四權(quán)一規(guī)定”情況，即經(jīng)濟(jì)決策權(quán)、經(jīng)濟(jì)管理權(quán)、經(jīng)濟(jì)執(zhí)行權(quán)、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)和遵守廉政規(guī)定”等為其主要具體內(nèi)容。我們認(rèn)為，這一統(tǒng)計(jì)結(jié)果是比較符合目前我國(guó)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的客觀情況的。
表10、表11是關(guān)于大中型國(guó)有企業(yè)的法人代表和大、中專院校校長(zhǎng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要內(nèi)容的統(tǒng)計(jì)結(jié)果。其中，大中型國(guó)有企業(yè)的法人代表經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主要具體內(nèi)容應(yīng)當(dāng)是“對(duì)所在被審計(jì)單位的資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)、合法和效益情況進(jìn)行審計(jì)，分析領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的完成情況，以及遵守國(guó)家財(cái)經(jīng)法紀(jì)的情況”占46.67％，只有3.89％選擇“被審計(jì)責(zé)任人遵守國(guó)家財(cái)經(jīng)法律、法規(guī)和有關(guān)廉潔自律的規(guī)定的情況”；選擇“以上均是”為48.89％，而只有1人不清楚。
我們認(rèn)為，表10、表11的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，基本反映了大中型國(guó)有企業(yè)的法人代表和大、中專院校校長(zhǎng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象的屬性和相應(yīng)審計(jì)的主要具體內(nèi)容，與相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)范和實(shí)踐運(yùn)作要求具有一致性。
三、關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作運(yùn)行狀況的調(diào)查與統(tǒng)計(jì)分析
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為一種保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任有效履行的手段、促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任得以落實(shí)的控制機(jī)制，自產(chǎn)生以來(lái)，是在不斷創(chuàng)新、完善中求發(fā)展的。為客觀認(rèn)識(shí)我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的運(yùn)行狀況，探尋經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)效率實(shí)現(xiàn)的對(duì)策及其未來(lái)發(fā)展的新趨勢(shì)，我們就我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的整體評(píng)價(jià)、審計(jì)結(jié)果運(yùn)用情況、地方政府部門對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重視程度及與審計(jì)部門的協(xié)調(diào)情況、影響我國(guó)審計(jì)發(fā)展的主要因素和保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)效率實(shí)現(xiàn)的對(duì)策等問(wèn)題進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查。調(diào)查問(wèn)卷的統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表12～19。
表12―15分別從我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的整體狀況(良好和一般占了約75％)、審計(jì)結(jié)果運(yùn)用情況(好、較好和一般占了近72％)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重視程度(非常重視和比較重視達(dá)55％)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)部門與其他政府部門的協(xié)調(diào)情況(選擇很好、較好和一般的比例為91％以上)等視角對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作給與了肯定和較高的評(píng)價(jià)。但回答存在問(wèn)題、不理想或不夠重視的也占了相當(dāng)?shù)谋壤瑧?yīng)當(dāng)引起高度關(guān)注和思考。
表16―19所調(diào)查問(wèn)題的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，可能會(huì)對(duì)我們有一些啟示。比如，我們發(fā)現(xiàn)，在“影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)展的主要因素”中，“審計(jì)管理體制”為首選(45.57％)；“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)際運(yùn)行中最難辦的問(wèn)題”是“缺乏合理評(píng)價(jià)指標(biāo)，難以做出客觀評(píng)價(jià)”(58.44％)；“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象的審計(jì)監(jiān)督時(shí)間窗口”選擇“任中審計(jì)與離任審計(jì)相結(jié)合”的高達(dá)86.67％；而“實(shí)用、科學(xué)合理的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系”(49.54％)也成為“保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)效率實(shí)現(xiàn)的對(duì)策”的首選。
四、結(jié)論與思考
(一)結(jié)論
綜上各部分問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果的統(tǒng)計(jì)及分析，主要結(jié)論如下：
1 調(diào)查對(duì)象(或樣本選擇)為審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員和各類被審計(jì)、監(jiān)督的對(duì)象，其比例分別為46，11％和53.89％，這是本次問(wèn)卷調(diào)查客觀性、可采性、有用性的基本條件。
2 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人力資源配置具有年輕化、知識(shí)化、較好政策水平等總體優(yōu)勢(shì)，但需要關(guān)注高學(xué)歷層次人才的引進(jìn)和培養(yǎng)，優(yōu)化審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)。
3 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的定位和內(nèi)容直接影響著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的質(zhì)量和效果，不同類型經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的具體目標(biāo)不同，相應(yīng)審計(jì)內(nèi)容的側(cè)重點(diǎn)也不同。問(wèn)卷調(diào)查的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，基本驗(yàn)證了不同類型經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象的屬性差異和相應(yīng)審計(jì)的主要具體內(nèi)容的不同。
4 從我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的整體狀況、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重視程度和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)機(jī)關(guān)與政府等部門的協(xié)調(diào)情況等視角的問(wèn)卷調(diào)查統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作運(yùn)行狀況良好。但“審計(jì)管理體制”、“實(shí)用、科學(xué)合理的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系”等被認(rèn)為是影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)展的主要因素和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)際運(yùn)行中最難辦的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)引起高度關(guān)注和思考。
(二)思考
鑒于上述統(tǒng)計(jì)分析主要結(jié)論中，“審計(jì)管理體制”、“實(shí)用、科學(xué)合理的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系”等被認(rèn)為是影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)展的主要因素和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)際運(yùn)行中最難辦的問(wèn)題，限于篇幅，我們僅就這兩方面的問(wèn)題思考如下：
1 關(guān)于國(guó)家審計(jì)管理體制的思考
現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)管理體制始建于80年代初，屬行政型、雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。這種體制確立的初衷是為了從領(lǐng)導(dǎo)體制上保證依法審計(jì)和獨(dú)立審計(jì)兩項(xiàng)原則的貫徹執(zhí)行。但在實(shí)際操作中，卻暴露出許多缺陷。由于審計(jì)機(jī)關(guān)定位于政府的職能部門，并隸屬于政府部門管理，審計(jì)工作被界定為上級(jí)對(duì)下級(jí)的行政約束，政府對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和行政監(jiān)督，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)與處理處罰權(quán)集于一身，形成自我監(jiān)督、“自我約束”的局面，制約了審計(jì)的監(jiān)督職能，限制了國(guó)家審計(jì)的權(quán)力，使之一定程度上帶有內(nèi)部監(jiān)督的性質(zhì)。這種審計(jì)體制的弊端之一就是弱化了審計(jì)主體的獨(dú)立性，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)同級(jí)政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)難以發(fā)揮監(jiān)督和制約作用，審計(jì)目標(biāo)和任務(wù)在很大程度上受最高行政權(quán)力機(jī)構(gòu)意志的左右，審計(jì)發(fā)揮作用的程度取決于領(lǐng)導(dǎo)者素質(zhì)和重視程度，在一些重大審計(jì)事項(xiàng)上難以保持審計(jì)獨(dú)立性，無(wú)法突破地方政府保護(hù)的屏障。同時(shí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府的職能部門，其負(fù)責(zé)人的任免、調(diào)動(dòng)、獎(jiǎng)懲等都決定于本級(jí)人民政府，因此，審計(jì)機(jī)關(guān)往往不得不做出偏向同級(jí)政府的選擇，以權(quán)壓審的現(xiàn)象時(shí)有出現(xiàn)，審計(jì)結(jié)果極易被變通，成為地方政府的維權(quán)工具。
目前我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)管理體制改革之路的選擇主要有以下幾種觀點(diǎn)：(1)對(duì)我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)體制采取漸進(jìn)的改良策略，進(jìn)行結(jié)構(gòu)性調(diào)整，向政府和人大同時(shí)報(bào)告工作(尹平，2001)；(2)為強(qiáng)化人大立法監(jiān)督和國(guó)家審計(jì)監(jiān)督，國(guó)家審計(jì)組織應(yīng)由行政型模式向立法型模式轉(zhuǎn)變(楊肅昌，2002)；(3)將我國(guó)國(guó)家審計(jì)適時(shí)地由行政型向立法型轉(zhuǎn)變，設(shè)立即“一府三院”，實(shí)行立法型審計(jì)體制下的省以下審計(jì)機(jī)關(guān)的垂直管理(項(xiàng)俊波，2001)。課題組認(rèn)為國(guó)家的審計(jì)模式應(yīng)該與本國(guó)的國(guó)情相適應(yīng)，同時(shí)又要大膽吸收借鑒他國(guó)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，第3種觀點(diǎn)比較符合事物發(fā)展的規(guī)律。主張以立法型管理模式作為理想目標(biāo)，循序漸進(jìn)，審勢(shì)度時(shí)，從審計(jì)工作各方面著手準(zhǔn)備，為最終的改革提供良好的審計(jì)環(huán)境。同時(shí)，打破“雙重領(lǐng)導(dǎo)”的管理體制，“實(shí)行省以下審計(jì)機(jī)關(guān)的垂直管理”，審計(jì)署與地方審計(jì)機(jī)關(guān)分別專門負(fù)責(zé)中央與地方的財(cái)政資金的監(jiān)督，強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督力度，避免出現(xiàn)審計(jì)“盲區(qū)”；省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)接受審計(jì)署業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)，有利于對(duì)中央、地方兩級(jí)財(cái)政資金的監(jiān)督，也有利于審計(jì)系統(tǒng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)建設(shè)。
今年我局普法依法治理工作堅(jiān)持以局長(zhǎng)任組長(zhǎng)、副局長(zhǎng)任副組長(zhǎng)、各科室負(fù)責(zé)人為成員的普法依法治理工作領(lǐng)導(dǎo)小組的領(lǐng)導(dǎo)，積極發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)小組對(duì)普法工作的組織、指導(dǎo)和協(xié)調(diào)作用，配備兼職法宣干部和通訊員，負(fù)責(zé)普法依法治理日常工作，確保了該項(xiàng)工作的順利開(kāi)展。一是認(rèn)真制定工作計(jì)劃。主要是制定了全年審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃、年度依法行政計(jì)劃、審計(jì)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)計(jì)劃、黨組中心組學(xué)習(xí)計(jì)劃等工作計(jì)劃，各項(xiàng)工作同部署、同檢查、同總結(jié)、同獎(jiǎng)懲，做到年初有計(jì)劃、年中有自查、年度有總結(jié)。二是認(rèn)真開(kāi)展審計(jì)項(xiàng)目。主要開(kāi)展本級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)（調(diào)查）、基本建設(shè)審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)等審計(jì)項(xiàng)目33個(gè)，為促進(jìn)提高經(jīng)濟(jì)效益、反腐倡廉、節(jié)約財(cái)政資金等發(fā)揮了審計(jì)應(yīng)有的作用，提高了審計(jì)公信力。三是加強(qiáng)法制宣傳教育，強(qiáng)化隊(duì)伍建設(shè)，不斷提高依法審計(jì)能力。四是健全內(nèi)部規(guī)范，強(qiáng)化內(nèi)部管理，提高制度執(zhí)行力度，規(guī)范審計(jì)行為，提高審計(jì)質(zhì)量。五是加大政府信息公開(kāi)力度，主動(dòng)接受社會(huì)各界監(jiān)督。
主要措施
（一）全局人員學(xué)法工作常抓不懈，不斷提高依法行政能力
一是黨組中心組學(xué)習(xí)有計(jì)劃有步驟。局領(lǐng)導(dǎo)非常重視法制宣傳教育工作，做到領(lǐng)導(dǎo)帶頭，學(xué)法先行，精心部署、嚴(yán)格要求法制宣傳教育工作，主要領(lǐng)導(dǎo)親自指導(dǎo)辦公室制定學(xué)習(xí)培訓(xùn)計(jì)劃，明確領(lǐng)導(dǎo)及審計(jì)人員的學(xué)法用法內(nèi)容，認(rèn)真參加局每周五的學(xué)習(xí)會(huì)，解讀《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》、《市審計(jì)條例》和《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》，認(rèn)真參加《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》知識(shí)測(cè)試，并多次在會(huì)上就依法審計(jì)工作提出要求。二是全局審計(jì)干部學(xué)法用法堅(jiān)持不懈。局里為每個(gè)審計(jì)干部訂閱了《中國(guó)審計(jì)》、《審計(jì)》、《中國(guó)審計(jì)報(bào)》和《中國(guó)財(cái)經(jīng)審計(jì)法規(guī)選編》等各種法規(guī)資料；堅(jiān)持周五學(xué)習(xí)制度，積極參加審計(jì)署視頻培訓(xùn)和市審計(jì)局舉辦的專題講座，采用集中學(xué)習(xí)與個(gè)人自學(xué)相結(jié)合、審計(jì)法律法規(guī)與其他行政法規(guī)學(xué)習(xí)相結(jié)合、學(xué)習(xí)與知識(shí)測(cè)試相結(jié)合的方式，不斷增強(qiáng)審計(jì)人員法制意識(shí)和法律素養(yǎng)，提高審計(jì)干部依法行政能力，切實(shí)做到依法審計(jì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)客觀公正、實(shí)事求是的宗旨。
（二）堅(jiān)持全方位、多層次的法制宣傳方式，提高法制宣傳效果
一是通過(guò)局域網(wǎng)及時(shí)法律、法規(guī)、規(guī)章等學(xué)習(xí)課件，提高局內(nèi)信息傳遞效率；開(kāi)展專題講座、集中培訓(xùn)、觀看警示教育片、專業(yè)法律知識(shí)測(cè)試、撰寫體會(huì)心得等活動(dòng)，增加宣傳多樣性，并在區(qū)政府第23次常務(wù)會(huì)議上解讀《市審計(jì)條例》；積極參加全國(guó)憲法宣傳日主題活動(dòng)，撰寫《推進(jìn)審計(jì)法治建設(shè)，完善審計(jì)法制體系》等3篇審計(jì)法制論文。二是通過(guò)報(bào)刊、網(wǎng)站、電視等媒介，進(jìn)行專題解讀、公告、新聞采集等形式，擴(kuò)大宣傳范圍，促使社會(huì)各界對(duì)國(guó)家審計(jì)的理解、認(rèn)識(shí)、參與和支持；同時(shí)，為區(qū)紀(jì)委機(jī)關(guān)全體干部和街鎮(zhèn)紀(jì)檢干部講解“國(guó)家審計(jì)基本情況及街鎮(zhèn)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題”，為區(qū)編辦組織的全區(qū)事業(yè)單位法人培訓(xùn)班講解“國(guó)家審計(jì)基本情況及事業(yè)單位審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題”，為依法審計(jì)營(yíng)造良好的法制環(huán)境。三是與宣傳區(qū)委區(qū)政府關(guān)于審計(jì)工作的重要指示、近年來(lái)審計(jì)工作取得的成效、發(fā)揮的作用等有機(jī)結(jié)合起來(lái)，通過(guò)審計(jì)專報(bào)、專題講解、邀請(qǐng)調(diào)研等方式，提高宣傳效果，爭(zhēng)取黨委政府對(duì)審計(jì)工作重視和支持。四是把全區(qū)各委辦局財(cái)務(wù)審計(jì)部門、街鎮(zhèn)內(nèi)審機(jī)構(gòu)作為審計(jì)法制宣傳切入口，通過(guò)內(nèi)審人員分組季度例會(huì)形式進(jìn)行審計(jì)法律法規(guī)規(guī)章宣傳，聘用內(nèi)審人員參與國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目，推動(dòng)內(nèi)審人員業(yè)務(wù)水平提高及對(duì)國(guó)家審計(jì)的認(rèn)識(shí)，今年開(kāi)展的區(qū)綠化市容局經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目全區(qū)30%的內(nèi)審人員參與了項(xiàng)目。
（三）健全內(nèi)部規(guī)范，強(qiáng)化內(nèi)部管理
圍繞依法審計(jì)，保證和提高審計(jì)工作質(zhì)量，多年來(lái)，我局持續(xù)抓緊內(nèi)部規(guī)范建設(shè)，隨著新《審計(jì)法實(shí)施條例》和《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》、《市審計(jì)條例》的出臺(tái)，我局開(kāi)展多形式相結(jié)合的內(nèi)部管理方式，不斷加強(qiáng)規(guī)章制度建設(shè)，提高制度執(zhí)行力。一是制度與規(guī)范性格式文本相結(jié)合，建立健全內(nèi)部規(guī)范。今年我局建立了《審計(jì)文件材料立卷歸檔操作規(guī)程》、《依法行政第一責(zé)任人制度》、《財(cái)務(wù)管理規(guī)定》、《保密工作暫行規(guī)定》等一系列審計(jì)業(yè)務(wù)管理、行政管理制度，并針對(duì)現(xiàn)有規(guī)章制度執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題，重新梳理并逐步完善，同時(shí)局年度經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)范性格式文本匯編、部門預(yù)算執(zhí)行規(guī)范性格式文本匯編，著手制定專項(xiàng)審計(jì)（調(diào)查）規(guī)范性格式文本匯編和審計(jì)項(xiàng)目工作流程。二是項(xiàng)目質(zhì)量檢查與優(yōu)秀項(xiàng)目評(píng)選相結(jié)合，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督。組織開(kāi)展ISO9001質(zhì)量管理體系內(nèi)部審核工作，通過(guò)對(duì)去年完成的每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)程序、計(jì)劃、過(guò)程等六方面內(nèi)容的檢查，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)工作中存在的問(wèn)題，并對(duì)問(wèn)題進(jìn)行了落實(shí)整改，有力促進(jìn)了審計(jì)質(zhì)量的進(jìn)一步提升。在內(nèi)部審核的基礎(chǔ)上組織開(kāi)展優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評(píng)選活動(dòng)，評(píng)選結(jié)果反映了參評(píng)項(xiàng)目在依法審計(jì)、規(guī)范審計(jì)行為、創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法等方面取得的明顯進(jìn)步，在市局2012年度優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評(píng)選活動(dòng)中，我局報(bào)送的區(qū)科委黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、區(qū)水務(wù)局工程項(xiàng)目實(shí)施情況審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目分獲三等獎(jiǎng)和優(yōu)秀獎(jiǎng)。
（四）逐步深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)“五聯(lián)合”機(jī)制
根據(jù)兩辦“規(guī)定”和我區(qū)《區(qū)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作暫行辦法》要求，今年區(qū)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)聯(lián)席會(huì)議辦公室就聯(lián)合進(jìn)點(diǎn)、聯(lián)合公示、聯(lián)合力量、聯(lián)合過(guò)程和聯(lián)合反饋“五聯(lián)合”工作機(jī)制作了進(jìn)一步深化，明確了聯(lián)合反饋的操作流程和具體細(xì)則，探討經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息共享及整改檢查等事項(xiàng)，確定了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告送達(dá)部門、聯(lián)合反饋帶隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)、聯(lián)合反饋的時(shí)間、操作流程、通知方式及被審計(jì)單位參會(huì)人員范圍等事項(xiàng)。（四）加大審計(jì)公開(kāi)力度，提高審計(jì)執(zhí)法透明度一是審計(jì)公開(kāi)常態(tài)化。年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃、審計(jì)工作報(bào)告、審計(jì)工作報(bào)告整改情況報(bào)告均通過(guò)區(qū)政府門戶網(wǎng)站主動(dòng)向社會(huì)公開(kāi)，接受廣大人民群眾的監(jiān)督。二是逐步深化審計(jì)公開(kāi)。今年我局確定適時(shí)公開(kāi)部分審計(jì)項(xiàng)目結(jié)果報(bào)告，2012年6月25日通過(guò)區(qū)政府門戶網(wǎng)站主動(dòng)向社會(huì)公開(kāi)“關(guān)于本區(qū)2009-2010年度產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整專項(xiàng)資金使用管理情況審計(jì)調(diào)查結(jié)果公告”，同時(shí)根據(jù)公開(kāi)效果來(lái)確定下一步審計(jì)公開(kāi)力度。（五）加強(qiáng)職業(yè)道德檢查，推進(jìn)黨風(fēng)廉政建設(shè)結(jié)合市審計(jì)機(jī)關(guān)第26次職業(yè)道德檢查月活動(dòng)，由局紀(jì)檢、監(jiān)察和機(jī)關(guān)黨支部共同組成檢查組，通過(guò)發(fā)函、走訪等形式檢查審計(jì)人員遵守職業(yè)道德的情況，檢查結(jié)果未發(fā)現(xiàn)一例違反職業(yè)道德行為。今年我局在開(kāi)展廉政教育和落實(shí)檢查工作的同時(shí)，由局長(zhǎng)與科室長(zhǎng)簽訂了《科室廉政責(zé)任書》，明確科長(zhǎng)為科室的廉政第一責(zé)任人，再由科長(zhǎng)和科員簽訂《廉政承諾書》，明確科員對(duì)科長(zhǎng)負(fù)責(zé)，實(shí)現(xiàn)廉政責(zé)任層層落實(shí)。
存在的問(wèn)題
一是審計(jì)署8號(hào)令的執(zhí)行上還存在一些不足。主要表現(xiàn)為審計(jì)工作底稿還存在要素不齊全、填列內(nèi)容不規(guī)范，審計(jì)組對(duì)委托審計(jì)的控制情況還不太理想等問(wèn)題。二是審計(jì)查出問(wèn)題的整改工作的全面徹底完成尚待完善，審計(jì)整改長(zhǎng)效機(jī)制未能有效建立。對(duì)某些問(wèn)題的整改由于涉及多個(gè)單位和部門之間的協(xié)調(diào)問(wèn)題等原因，整改的難度及所需時(shí)間長(zhǎng)，致使有些整改工作無(wú)法在審計(jì)規(guī)定的時(shí)間內(nèi)徹底完成；由于審計(jì)整改的時(shí)間限制，有些問(wèn)題只能是承諾性整改，真正看待是否整改尚需采取措施予以跟進(jìn)，由于審計(jì)部門審計(jì)任務(wù)日益繁重與審計(jì)力量的不足矛盾日漸突出，審計(jì)跟蹤整改存在困難，需要相關(guān)部門后續(xù)監(jiān)督工作的跟進(jìn)。
關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行；高管舞弊；審計(jì)監(jiān)督；股票期權(quán)激勵(lì)
中圖分類號(hào)：F830文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1006-1428(2007)08-0050-02
一、商業(yè)銀行高管舞弊的特點(diǎn)與成因
從涉案主體角度看，商業(yè)銀行舞弊一般包括雇員舞弊和管理當(dāng)局舞弊兩類。本文主要討論商業(yè)銀行管理當(dāng)局中的高級(jí)管理人員(下文簡(jiǎn)稱高管，主要包括各級(jí)銀行的正副行長(zhǎng)和行長(zhǎng)助理，以及財(cái)務(wù)、人事等重要部門的主管人員)舞弊問(wèn)題。由于銀行高管擁有對(duì)巨額銀行資金進(jìn)行調(diào)配的權(quán)利，其舞弊行為更多地表現(xiàn)為，是一種典型的“設(shè)租”、“尋租”的過(guò)程，諸如在發(fā)放貸款中收受賄賂，在購(gòu)置銀行設(shè)備中拿回扣，低價(jià)處理不良資產(chǎn)變現(xiàn)等等。
商業(yè)銀行高管舞弊的原因可以從激勵(lì)不足和約束乏力兩個(gè)方面考察，其主要體現(xiàn)如下：
一是內(nèi)部審計(jì)監(jiān)控體系的構(gòu)造不合理，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性被嚴(yán)重削弱。我國(guó)商業(yè)銀行在內(nèi)部審計(jì)組織架構(gòu)上不合理，銀行分支機(jī)構(gòu)層次多，鏈條長(zhǎng)，很多分支行行長(zhǎng)既是人，也是委托人，本身承擔(dān)有一定的機(jī)構(gòu)管理職能。如此縱深的機(jī)構(gòu)層次使一級(jí)審計(jì)體制很難與其配套。例如，工商銀行目前建立的“內(nèi)部審計(jì)局+內(nèi)部控制合規(guī)部”體制就類似于一個(gè)兩級(jí)法人制度下的內(nèi)部審計(jì)組織制度。對(duì)總行來(lái)講，內(nèi)部審計(jì)局是垂直獨(dú)立的，歸董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；對(duì)一級(jí)分行來(lái)講，內(nèi)部控制合規(guī)部是垂直的，歸分行行長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)。再如，中國(guó)銀行各級(jí)分支機(jī)構(gòu)的審計(jì)部門隸屬于總行的內(nèi)部控制委員會(huì)，其工作職責(zé)向行長(zhǎng)負(fù)責(zé)，但同時(shí)其工作人員的福利安排人事調(diào)度由所在行決定，于是存在“雙重領(lǐng)導(dǎo)”的問(wèn)題，內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性被嚴(yán)重削弱。
二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以保持獨(dú)立性，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不能發(fā)揮應(yīng)有的作用，導(dǎo)致外部監(jiān)督失效。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)商業(yè)銀行的審計(jì)是一種外部監(jiān)督，但銀行業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不合理所導(dǎo)致的“經(jīng)理中心主義”，會(huì)使審計(jì)委托關(guān)系失衡，注冊(cè)會(huì)計(jì)師趨向于遷就被審單位甚至與之合謀，難以保持獨(dú)立性，進(jìn)而導(dǎo)致外部監(jiān)督失效。與此類似，由于諸多因素的影響，針對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)通常是“先離任，后審計(jì)”，無(wú)法發(fā)揮經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)防患于未然的作用。
三是委托關(guān)系中信息不對(duì)稱與利益目標(biāo)不一致。由于委托人和人之間信息不對(duì)稱，人努力程度的大小、秉賦、能力等是“私人信息”，委托人事先并不知道，這就使得高管人員的利己動(dòng)機(jī)有可能行為化。所有者與經(jīng)營(yíng)管理者的利益目標(biāo)不完全一致，在激勵(lì)機(jī)制弱化的條件下會(huì)產(chǎn)生委托人與人目標(biāo)、動(dòng)機(jī)不一致的矛盾。所有者的目標(biāo)是銀行價(jià)值最大化，而管理者的目標(biāo)是追求經(jīng)營(yíng)效用的最大化。目前，我國(guó)商業(yè)銀行高層管理者的收入水平較低、結(jié)構(gòu)單一，與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)沒(méi)有多少相關(guān)度，銀行價(jià)值的提升并不直接與其努力程度相掛鉤，高管的努力得不到充分的補(bǔ)償。因此，高管追求個(gè)人利益最大化，追求在職消費(fèi)、權(quán)利等貨幣收益，舞弊現(xiàn)象隨之產(chǎn)生。
四是高管行為短期化，忠誠(chéng)感缺失。我國(guó)商業(yè)銀行現(xiàn)行的薪酬制度、激勵(lì)補(bǔ)償方式無(wú)法與商業(yè)銀行自身的戰(zhàn)略目標(biāo)相匹配，長(zhǎng)期激勵(lì)嚴(yán)重不足，是造成商業(yè)銀行高層管理人員產(chǎn)生短期化行為的主要原因。高管層在涉及商業(yè)銀行發(fā)展、經(jīng)營(yíng)和分配等重大問(wèn)題時(shí)，往往出現(xiàn)短期化行為，過(guò)度發(fā)放信貸，過(guò)分的在職消費(fèi)以及工資、獎(jiǎng)金等收入增長(zhǎng)過(guò)快，侵蝕銀行利潤(rùn)等。“59歲”現(xiàn)象的普遍存在，是管理層短期自利行為的悲劇，更是缺少長(zhǎng)期激勵(lì)的悲劇。
二、加大審計(jì)監(jiān)督力度以約束高管越軌行為
一是改造內(nèi)部審計(jì)流程，樹(shù)立內(nèi)部審計(jì)部門的權(quán)威性和獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)部門的有效運(yùn)行是確保風(fēng)險(xiǎn)事件的相關(guān)信息被傳遞至適當(dāng)管理層，從而獲得商業(yè)銀行整體風(fēng)險(xiǎn)容忍度的保證。商業(yè)銀行可實(shí)行全行內(nèi)部審計(jì)部門的垂直領(lǐng)導(dǎo)，各級(jí)內(nèi)部審計(jì)部門的人事、工資直接由上級(jí)內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行管理，徹底分離于各級(jí)支行的管理，形成貫穿于全行的獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)線，以重塑內(nèi)部審計(jì)的流程，提高內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性和獨(dú)立性。
二是建立健全審計(jì)委員會(huì)制度，實(shí)行合理的審計(jì)委托關(guān)系。為了增強(qiáng)實(shí)質(zhì)上的約束力，可以在上市的商業(yè)銀行組織結(jié)構(gòu)中取消監(jiān)事會(huì)，在董事會(huì)下直接設(shè)立主要由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)履行選擇、聘用和解聘外部審計(jì)師的職能，并有權(quán)與外部審計(jì)師討論審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)結(jié)果以及有關(guān)內(nèi)部控制等事項(xiàng)，這樣可以增強(qiáng)外部審計(jì)的獨(dú)立性，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。目前，深圳發(fā)展銀行已有了初步的嘗試，即把審計(jì)委員會(huì)提到行長(zhǎng)之上、董事會(huì)之下，從公司治理結(jié)構(gòu)方面來(lái)彌補(bǔ)內(nèi)部控制的不足，最終達(dá)到有效監(jiān)督的目的。
三是加大經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的強(qiáng)度和密度，貫徹實(shí)行“問(wèn)責(zé)制”。鑒于“先離任，后審計(jì)”的弊端，以及高管掌握的巨額資金調(diào)度權(quán)這種現(xiàn)實(shí)，對(duì)商業(yè)銀行進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)可參照建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)，加大審計(jì)的強(qiáng)度和密度。對(duì)商業(yè)銀行領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行“任中”審計(jì)，及時(shí)觀測(cè)領(lǐng)導(dǎo)干部的“動(dòng)向”，改變“領(lǐng)導(dǎo)攜款潛逃，劣跡敗露”然后再進(jìn)行審計(jì)的被動(dòng)局面。同時(shí)，商業(yè)銀行應(yīng)建立嚴(yán)格的問(wèn)責(zé)制，重點(diǎn)查處決策責(zé)任大、導(dǎo)致?lián)p失金額大的不良貸款責(zé)任人。案件發(fā)生上追兩級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任，同時(shí)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理和內(nèi)部審計(jì)稽核這兩條線上實(shí)施雙線問(wèn)責(zé)，以此防范商業(yè)銀行高管舞弊。
三、實(shí)施股票期權(quán)激勵(lì)以促使高管行為長(zhǎng)期化
改善對(duì)商業(yè)銀行高管的激勵(lì)機(jī)制同樣重要，可選擇的舉措甚至更多，相比之下，推行股票期權(quán)激勵(lì)制度最為可取，更能實(shí)現(xiàn)“促使銀行高管層形成長(zhǎng)期的‘瞄準(zhǔn)線’，為銀行的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展持續(xù)做出貢獻(xiàn)”的目的。
這里所謂股票期權(quán)激勵(lì)，是指商業(yè)銀行高管人員享有在與銀行資產(chǎn)所有者約定的期限內(nèi)，以預(yù)先協(xié)定的價(jià)格購(gòu)買一定數(shù)量銀行股票的權(quán)利，其實(shí)質(zhì)是讓銀行高管分享部分利潤(rùn)的索取權(quán)，使銀行業(yè)績(jī)成為其收入函數(shù)中一個(gè)重要的變量，從而將銀行管理者與投資者的利益捆綁在一起，有效解決高管行為短期化問(wèn)題。從我國(guó)的實(shí)際情況看，構(gòu)建行之有效的商業(yè)銀行股票期權(quán)激勵(lì)制度主要應(yīng)著眼于以下三個(gè)方面：
首先是建立獨(dú)立而權(quán)威的薪酬委員會(huì)。股東大會(huì)是實(shí)施股票期權(quán)激勵(lì)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，薪酬委員會(huì)經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)后成立，主要由股東和獨(dú)立董事及相關(guān)中介機(jī)構(gòu)權(quán)威人士組成。職責(zé)主要是對(duì)股票期權(quán)授予對(duì)象及資格進(jìn)行認(rèn)定、確定激勵(lì)基金的數(shù)量或提取比例，并具體負(fù)責(zé)股票期權(quán)激勵(lì)日常事務(wù)的處理。
二是確定核實(shí)的股票期權(quán)授予價(jià)格與數(shù)量。期權(quán)價(jià)格以授予日上市銀行股票的收盤價(jià)或前l(fā)O日平均收盤價(jià)為基礎(chǔ)授予，一般低于市場(chǎng)價(jià)格。高管人員不必立即出資購(gòu)買，但到規(guī)定期限后，須按期初規(guī)定的價(jià)格購(gòu)買。若其經(jīng)營(yíng)的效益好，股價(jià)上漲，就可以得到巨額的利益回報(bào)；若管理不善，導(dǎo)致本銀行的股價(jià)下跌，當(dāng)?shù)陀谄诔跻?guī)定的價(jià)格時(shí)，亦必須掏錢購(gòu)買，對(duì)其來(lái)說(shuō)是一種損失。授予數(shù)量主要依據(jù)上市銀行高級(jí)管理人員個(gè)人在銀行中所起作用大小與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)而定。
三是保證股票期權(quán)長(zhǎng)期持有。股票期權(quán)激勵(lì)實(shí)施方式應(yīng)采取強(qiáng)制性長(zhǎng)期持股方式，即強(qiáng)制要求銀行高級(jí)管理人員用其收入購(gòu)買銀行股票并長(zhǎng)期持有，強(qiáng)制要求所持股票只有在持股人離任或退休后方可出售。
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一、進(jìn)一步統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，扎實(shí)有效開(kāi)展內(nèi)審工作
加強(qiáng)管理,提高效益是內(nèi)審工作的重點(diǎn),要始終把內(nèi)審工作的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)放在促進(jìn)發(fā)展、促進(jìn)管理、促進(jìn)提高效益上。目前,全區(qū)各部門單位內(nèi)部審計(jì)發(fā)展還不平衡,大部分部門單位重視發(fā)揮內(nèi)審機(jī)構(gòu)的作用,內(nèi)審人員積極探索“管理和效益”審計(jì)方法和經(jīng)驗(yàn),不斷拓展內(nèi)審工作領(lǐng)域,取得了較好效果,但也有一些部門和單位對(duì)此認(rèn)識(shí)不夠,內(nèi)審作用發(fā)揮不夠理想，開(kāi)展管理審計(jì)和效益審計(jì)項(xiàng)目所占比例還比較低,有些單位基本上沒(méi)開(kāi)展,這應(yīng)引起足夠重視。各內(nèi)審單位要根據(jù)本單位的實(shí)際情況,圍繞本部門本單位經(jīng)濟(jì)工作重心、圍繞領(lǐng)導(dǎo)和群眾普遍關(guān)心的問(wèn)題安排審計(jì)項(xiàng)目,制定工作計(jì)劃，要在財(cái)務(wù)收支審計(jì)的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)搞好績(jī)效審計(jì)，基本建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)，內(nèi)控制度評(píng)價(jià)和內(nèi)管干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，通過(guò)經(jīng)濟(jì)效益和內(nèi)控制度評(píng)價(jià)，找出管理中存在的問(wèn)題和薄弱環(huán)節(jié)，堵塞“跑冒滴漏”；加強(qiáng)內(nèi)部制約機(jī)制，減少損失浪費(fèi)，促進(jìn)增收節(jié)支；要把所屬單位的內(nèi)管干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為一項(xiàng)重要任務(wù)來(lái)抓，通過(guò)審計(jì)，客觀評(píng)價(jià)內(nèi)管干部業(yè)績(jī)。要進(jìn)一步堅(jiān)定信心,積極探索,勇于實(shí)踐,從簡(jiǎn)單的項(xiàng)目做起,積累經(jīng)驗(yàn),總結(jié)提高,不斷完善。具體要求:時(shí)間過(guò)半,任務(wù)過(guò)半,確保全年任務(wù)的完成。
二、開(kāi)展理論研討和經(jīng)驗(yàn)交流,探索管理審計(jì)的新模式和新方法
要適應(yīng)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的需要,深入搞好調(diào)查研究,總結(jié)推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展過(guò)程中的新經(jīng)驗(yàn)和新路子,探索開(kāi)展以內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的管理審計(jì)新模式、新方法。要進(jìn)一步重視和加強(qiáng)審計(jì)理論研究,采取以會(huì)代訓(xùn)、現(xiàn)場(chǎng)交流等形式,組織內(nèi)審人員進(jìn)行審計(jì)理論研討活動(dòng),及時(shí)總結(jié)、提煉好的經(jīng)驗(yàn)和做法。要注重內(nèi)審信息的編寫和宣傳,及時(shí)反映內(nèi)審工作動(dòng)態(tài),宣傳內(nèi)審工作成績(jī),擴(kuò)大內(nèi)審工作的影響。
三、加強(qiáng)內(nèi)審人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn),強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)
按照國(guó)家、省、市內(nèi)審協(xié)會(huì)提出的專業(yè)勝任能力教育與職業(yè)道德教育、一般性教育培訓(xùn)與高層次教育培訓(xùn)并重的原則,進(jìn)一步加大內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則、管理審計(jì)和效益審計(jì)以及職業(yè)道德規(guī)范的學(xué)習(xí)教育力度,提高職業(yè)化教育的針對(duì)性、效果性和規(guī)范性水平。具體要求:根據(jù)省、市內(nèi)審協(xié)會(huì)年培訓(xùn)計(jì)劃,結(jié)合實(shí)際,科學(xué)安排,抓好內(nèi)審人員后續(xù)教育的落實(shí)。
四、搞好部門聯(lián)動(dòng)，加大創(chuàng)新力度
做好內(nèi)審工作，離不開(kāi)各相關(guān)部門的密切配合和多部門聯(lián)動(dòng)。要充分利用內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)這一行業(yè)協(xié)會(huì)特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)，圍繞大局、服務(wù)大局，組織相關(guān)部門內(nèi)審機(jī)構(gòu)針對(duì)全區(qū)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展過(guò)程中的熱點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題，在調(diào)查研究、理論探討等方面開(kāi)展有益工作，為區(qū)委、區(qū)政府決策提供一些建設(shè)性意見(jiàn)、建議，加強(qiáng)和促進(jìn)各部門配合聯(lián)動(dòng)能力。要充分體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)新理念，以新的理念為指導(dǎo)，改革傳統(tǒng)審計(jì)模式，創(chuàng)新審計(jì)路子。引導(dǎo)內(nèi)審機(jī)構(gòu)及人員努力實(shí)現(xiàn)六個(gè)轉(zhuǎn)變：一是審計(jì)職能從單純監(jiān)督向監(jiān)督與服務(wù)并重轉(zhuǎn)變；二是審計(jì)方式由事后監(jiān)督向全過(guò)程監(jiān)督轉(zhuǎn)變；三是審計(jì)目標(biāo)從查錯(cuò)糾弊向內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)變；四是審計(jì)對(duì)象從財(cái)務(wù)活動(dòng)向業(yè)務(wù)活動(dòng)、管理活動(dòng)和支持保障活動(dòng)轉(zhuǎn)變；五是審計(jì)內(nèi)容從注重結(jié)果評(píng)價(jià)向過(guò)程評(píng)價(jià)與結(jié)果評(píng)價(jià)并重轉(zhuǎn)變；六是審計(jì)手段從傳統(tǒng)手工操作向信息化、自動(dòng)化轉(zhuǎn)變。
五、抓好“評(píng)先樹(shù)優(yōu)”活動(dòng)，發(fā)揮典型示范作用
以典型引路，是指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作的一種行之有效的方法。去年，全區(qū)有5個(gè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)和13名內(nèi)審人員分別被省、市評(píng)為內(nèi)部審計(jì)先進(jìn)單位和先進(jìn)個(gè)人。今后，我們要進(jìn)一步開(kāi)展“評(píng)先樹(shù)優(yōu)”活動(dòng)，善于挖掘好經(jīng)驗(yàn)、好典型，采取各種形式大力宣傳內(nèi)審“雙先”、“雙優(yōu)”的事跡和經(jīng)驗(yàn)，本著總結(jié)、借鑒、探索、創(chuàng)新相結(jié)合原則，通過(guò)宣傳典型經(jīng)驗(yàn)，借鑒成功做法，指導(dǎo)和推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)工作的順利開(kāi)展。
六、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)基礎(chǔ)管理工作
內(nèi)審基礎(chǔ)管理工作關(guān)系著內(nèi)部審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。基礎(chǔ)管理工作做起來(lái)很繁瑣，往往容易被忽視，在這方面，我們還比較薄弱，特別是數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)及上報(bào)方面，還存在上報(bào)不及時(shí)、數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確的情況，另外在報(bào)送工作信息及編寫業(yè)務(wù)論文方面對(duì)照先進(jìn)還有一定的差距，今后，全區(qū)內(nèi)審機(jī)構(gòu)及會(huì)員單位應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范基礎(chǔ)性工作，及時(shí)準(zhǔn)確上報(bào)總結(jié)及相關(guān)報(bào)表，編寫工作信息及業(yè)務(wù)論文，真正反映出內(nèi)審工作的實(shí)際情況，為及時(shí)掌握內(nèi)部審計(jì)動(dòng)態(tài)，分析內(nèi)部審計(jì)情況，研究?jī)?nèi)部審計(jì)發(fā)展方向，提供科學(xué)依據(jù)。
七、圍繞服務(wù)，進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)審協(xié)會(huì)的職能作用
內(nèi)審協(xié)會(huì)是行業(yè)自律性組織，做好服務(wù)工作是其根本宗旨，全心全意為廣大會(huì)員服務(wù)是協(xié)會(huì)生存和發(fā)展的根本所在，要樹(shù)立“服務(wù)為本，會(huì)員為重”的指導(dǎo)思想，緊緊圍繞全區(qū)工作中心、圍繞市委、市政府提出的“四保”中心任務(wù)，進(jìn)一步發(fā)揮協(xié)會(huì)的職能作用。要增強(qiáng)凝聚力，按照協(xié)會(huì)的章程和要求，積極主動(dòng)地與有關(guān)部門溝通協(xié)調(diào)，指導(dǎo)和協(xié)調(diào)有關(guān)單位建立健全內(nèi)審機(jī)構(gòu)和內(nèi)審制度建設(shè)；要強(qiáng)化服務(wù)意識(shí)，增強(qiáng)工作的主動(dòng)性，在學(xué)習(xí)培訓(xùn)、制度建設(shè)、經(jīng)驗(yàn)交流和推廣等方面滿足內(nèi)審機(jī)構(gòu)和內(nèi)審人員的需求，把內(nèi)審協(xié)會(huì)真正辦成“內(nèi)審人員之家”，切實(shí)加強(qiáng)協(xié)會(huì)自身建設(shè)，落實(shí)服務(wù)措施，發(fā)揮好橋梁、紐帶作用；要立足科學(xué)發(fā)展的新實(shí)踐，牢固樹(shù)立發(fā)展意識(shí)、創(chuàng)新意識(shí)，進(jìn)一步增強(qiáng)責(zé)任感和緊迫感，振奮精神，扎實(shí)工作，為全區(qū)經(jīng)濟(jì)社會(huì)又好又快發(fā)展做出新的貢獻(xiàn)。
【關(guān)鍵詞】 村級(jí)會(huì)計(jì)制；村級(jí)審計(jì)；關(guān)系
一、我國(guó)村級(jí)會(huì)計(jì)制與村級(jí)審計(jì)的制度現(xiàn)狀：以浙江省為例
（一）我國(guó)村級(jí)會(huì)計(jì)制的制度現(xiàn)狀分析
20世紀(jì)80年代中期以來(lái)，浙江省部分縣（市）結(jié)合實(shí)際，改革以往村賬村管的模式，在村賬方面開(kāi)始了一些創(chuàng)新嘗試。至2002年，村級(jí)會(huì)計(jì)委托制在浙江省得到全面實(shí)施。該模式對(duì)治理村賬混亂問(wèn)題效果顯著，此后迅速在全國(guó)范圍內(nèi)得到推廣，經(jīng)過(guò)20多年的探索與實(shí)踐，目前已成為我國(guó)農(nóng)村基層財(cái)務(wù)管理的有效模式。2010年2月，國(guó)家“四部委”聯(lián)合了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)村級(jí)會(huì)計(jì)委托服務(wù)工作指導(dǎo)意見(jiàn)的通知》，提出需強(qiáng)化并完善村級(jí)會(huì)計(jì)委托制度。這進(jìn)一步肯定了村級(jí)會(huì)計(jì)制是一項(xiàng)值得推廣的制度模式，而它也存在一些現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，有待于進(jìn)一步的完善。
1.村級(jí)會(huì)計(jì)制的現(xiàn)實(shí)做法。村級(jí)會(huì)計(jì)制以抓村級(jí)財(cái)務(wù)規(guī)范化建設(shè)為重點(diǎn)。在各級(jí)鎮(zhèn)（鄉(xiāng)）政府內(nèi)設(shè)立村級(jí)會(huì)計(jì)中心，負(fù)責(zé)鎮(zhèn)（鄉(xiāng)）轄區(qū)各行政村的會(huì)計(jì)記賬工作。浙江省范圍目前已經(jīng)達(dá)到100%的村財(cái)務(wù)自愿納入中心，實(shí)行電算化管理。納入中心的村財(cái)務(wù)嚴(yán)格實(shí)行收支兩條線管理：即村級(jí)平時(shí)收到的款項(xiàng)必須全額繳入中心結(jié)算專戶代為管理；支出實(shí)行村經(jīng)濟(jì)合作社社長(zhǎng)“一支筆”限額審批，凡屬支出的憑證，必須寫明用途，并有經(jīng)手人簽名、證明人作證、審批人審批，三項(xiàng)手續(xù)齊全后方可在中心報(bào)銷。中心據(jù)此填寫憑證，登記賬簿，并產(chǎn)生各行政村財(cái)務(wù)報(bào)表。實(shí)施會(huì)計(jì)制后，各村不再設(shè)村會(huì)計(jì)，由報(bào)賬員負(fù)責(zé)與會(huì)計(jì)中心、銀行等部門聯(lián)絡(luò)。中心的經(jīng)費(fèi)全部由政府財(cái)政支出。
2.村級(jí)會(huì)計(jì)的制度效果及滿意度調(diào)查。筆者通過(guò)對(duì)浙江省的杭州、湖州、寧波、紹興、嘉興、臺(tái)州和麗水等地區(qū)的15個(gè)市縣區(qū)，29個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)，53個(gè)行政村（或社區(qū)）進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查（詳細(xì)調(diào)查結(jié)果將另文發(fā)表）及部分走訪，受訪對(duì)象包括鎮(zhèn)中心工作人員、村干部、村民及農(nóng)經(jīng)部門管理人員等。受訪者對(duì)村級(jí)會(huì)計(jì)制的總體滿意度為68.3%，即有近七成的受訪者對(duì)村級(jí)會(huì)計(jì)表示“比較滿意”及以上，有半數(shù)的人員表示“很滿意”或“完全滿意”。這充分說(shuō)明，村級(jí)會(huì)計(jì)制已經(jīng)得到農(nóng)村基層社會(huì)的普遍認(rèn)可。對(duì)于“村級(jí)會(huì)計(jì)制的好處”一項(xiàng)，受訪者普遍認(rèn)為：村級(jí)會(huì)計(jì)制規(guī)范了村級(jí)會(huì)計(jì)核算，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；有利于實(shí)現(xiàn)村級(jí)財(cái)務(wù)透明與公開(kāi)；減少了收入不及時(shí)入賬、坐收坐支現(xiàn)金、私設(shè)小金庫(kù)等問(wèn)題；減少甚至避免村干部貪污挪用等問(wèn)題；有利于減少群眾的比率；有利于提升村級(jí)的理財(cái)能力等。但值得注意的是，在我們的選擇性訪談中①，絕大多數(shù)農(nóng)村資深經(jīng)管人員則對(duì)會(huì)計(jì)制可能引發(fā)村民自治方面的矛盾較為擔(dān)憂，也明確表示會(huì)計(jì)制雖然在規(guī)范村財(cái)務(wù)核算方面效果明顯，但對(duì)引導(dǎo)或調(diào)動(dòng)村干部理財(cái)方面的積極性作用有限。另外，調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，村民對(duì)制可能導(dǎo)致的監(jiān)督不到位、民主理財(cái)和財(cái)務(wù)公開(kāi)流于形式、農(nóng)村審計(jì)工作因此流于形式等問(wèn)題比較擔(dān)心，而中心工作人員和村干部則對(duì)中心的經(jīng)費(fèi)來(lái)源更為擔(dān)憂。盡管如此，但89.8%的受訪者相信，村級(jí)會(huì)計(jì)制會(huì)在不斷完善和改進(jìn)中體現(xiàn)它的生命力。
（二）我國(guó)村級(jí)審計(jì)的制度現(xiàn)狀分析
1.村級(jí)審計(jì)的現(xiàn)實(shí)做法。我國(guó)目前普遍開(kāi)展的村級(jí)審計(jì)形式是村干部任期和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)②。2005年7月，農(nóng)業(yè)部、監(jiān)察部、國(guó)務(wù)院糾風(fēng)辦頒發(fā)《關(guān)于做好村干部任期和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任專項(xiàng)審計(jì)的通知》。自此，村干部任期和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為村級(jí)審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，實(shí)際是政府部門對(duì)村干部履行受托公共和經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的審計(jì)。村干部任期和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在全國(guó)各地還有其他的一些叫法（叫法不同，做法大同小異），如稱之為財(cái)務(wù)屆末審計(jì)、“三年一輪審”等。浙江省自2002年以來(lái)推行的全省“萬(wàn)戶審計(jì)”項(xiàng)目，是較有成效的以村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)為主導(dǎo)的村級(jí)審計(jì)項(xiàng)目。另外，各級(jí)地方政府強(qiáng)調(diào)的群眾必審也是較為典型的村級(jí)專項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目。
村級(jí)審計(jì)在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，視各項(xiàng)目的目標(biāo)而定，參與的部門有所不同。主要由鎮(zhèn)政府和農(nóng)村經(jīng)管部門負(fù)責(zé)，也有的地方由縣（市）審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)起，聯(lián)動(dòng)其他相關(guān)部門等進(jìn)行聯(lián)審。審計(jì)的重點(diǎn)包括農(nóng)村經(jīng)濟(jì)責(zé)任目標(biāo)完成情況、財(cái)經(jīng)法紀(jì)執(zhí)行情況、農(nóng)民群眾關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題如土地發(fā)、承包、集體資產(chǎn)處置、財(cái)務(wù)公開(kāi)等。幾年下來(lái)，村干部任期和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作已經(jīng)逐漸形成制度化、規(guī)范化和法制化，有利于農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定。以下是筆者在互聯(lián)網(wǎng)上摘錄的兩則村級(jí)審計(jì)的新聞，有助于理解村級(jí)審計(jì)所涉及的部門、具體目標(biāo)及工作重點(diǎn)等方面的現(xiàn)實(shí)情況。如某市為進(jìn)一步加強(qiáng)和規(guī)范村級(jí)財(cái)務(wù)管理，確保2010年村“兩委”換屆選舉工作順利實(shí)施，市委組織部牽頭，聯(lián)合市審計(jì)局、市農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)中心，對(duì)市屬的各鄉(xiāng)鎮(zhèn)以抽查的方式對(duì)村級(jí)財(cái)務(wù)工作進(jìn)行了雙重審計(jì)。③某區(qū)堅(jiān)持以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，創(chuàng)新村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)模式，成立“村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)中心”。中心經(jīng)費(fèi)單獨(dú)列入財(cái)政預(yù)算，聘用專業(yè)人員，配備必要辦公設(shè)備，使審計(jì)工作常態(tài)化，專門負(fù)責(zé)對(duì)全區(qū)所有行政村的各項(xiàng)審計(jì)任務(wù)，確保行政村每屆至少審計(jì)一次，重點(diǎn)村每年全面審計(jì)一次，干部離任、年終分配、建設(shè)投資以及重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都要進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，并將審計(jì)結(jié)果公開(kāi)，接受群眾監(jiān)督。④可以看出，現(xiàn)行的村級(jí)審計(jì)目標(biāo)實(shí)際上都是對(duì)村級(jí)履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況進(jìn)行監(jiān)督。這類審計(jì)更注重監(jiān)督，建設(shè)性、管理、咨詢的職能往往不是很受強(qiáng)調(diào)。
2.村級(jí)審計(jì)的制度效果及滿意度調(diào)查。關(guān)于村級(jí)審計(jì)的作用，我們的調(diào)查分別從“就財(cái)務(wù)合規(guī)性進(jìn)行監(jiān)督”、“就村管理與內(nèi)部控制方面存在的問(wèn)題提出改進(jìn)意見(jiàn)”、“就如何加強(qiáng)村民理財(cái)和創(chuàng)收方面提出合理化建議”等三個(gè)方面請(qǐng)受訪者針對(duì)認(rèn)知和現(xiàn)狀兩項(xiàng)打分⑤，以選擇“很同意”和“完全同意”的百分比看，現(xiàn)狀和認(rèn)知的差距分別是14.6%、16%、 19.6%，說(shuō)明受訪者認(rèn)為村級(jí)審計(jì)實(shí)際發(fā)揮的作用和它應(yīng)該發(fā)揮的作用還存在較大的差距。但總體而言，依然有近七成的受訪者對(duì)當(dāng)前我國(guó)村級(jí)審計(jì)工作表示比較滿意甚至完全滿意。
二、村級(jí)會(huì)計(jì)制與村級(jí)審計(jì)的關(guān)系困境分析
（一）兩種制度間形成了聯(lián)合治理效應(yīng)還是造成了重復(fù)監(jiān)督？
會(huì)計(jì)制與村級(jí)審計(jì)均為鎮(zhèn)政府層面管理村經(jīng)濟(jì)組織的制度安排，制度設(shè)計(jì)的機(jī)理決定了兩種制度間具備相輔相成、相互作用所產(chǎn)生的協(xié)同治理效應(yīng)。具體而言，會(huì)計(jì)制規(guī)范了村級(jí)財(cái)務(wù)制度與財(cái)務(wù)核算，為村級(jí)審計(jì)營(yíng)造了良好的審計(jì)環(huán)境；而村級(jí)審計(jì)則可以由此從簡(jiǎn)單的票據(jù)復(fù)核等工作中脫離出來(lái)，將更多的精力用于對(duì)村集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)政財(cái)務(wù)活動(dòng)的效率性和效果性提出建設(shè)性的意見(jiàn)，甚至進(jìn)一步對(duì)會(huì)計(jì)制的績(jī)效作出評(píng)價(jià)，從而形成制度間的良性互動(dòng)，產(chǎn)生協(xié)同治理效應(yīng)。但現(xiàn)實(shí)的情況是，當(dāng)前村級(jí)審計(jì)將目標(biāo)定位為監(jiān)督村級(jí)財(cái)務(wù)的合規(guī)性，使之還僅僅停留在財(cái)務(wù)的真實(shí)性審計(jì)這一水平上，加之臨時(shí)抽調(diào)的農(nóng)村審計(jì)員專業(yè)水平有限，也只能從財(cái)務(wù)核算的角度復(fù)核會(huì)計(jì)賬務(wù)問(wèn)題，確保財(cái)務(wù)核算的規(guī)范性，這與會(huì)計(jì)中心的設(shè)立目標(biāo)并無(wú)區(qū)別，于是不可避免地造成很大程度的重復(fù)監(jiān)督，導(dǎo)致村級(jí)審計(jì)流于形式。
一些理論研究者（王振，2004；劉知林，2007）曾表明會(huì)計(jì)制、村民監(jiān)督委員會(huì)等制度安排是制度變遷中交易費(fèi)用降低的結(jié)果，但其論證都只是在單一制度分析的角度，未考慮機(jī)會(huì)成本、重置成本等因素，對(duì)交易費(fèi)用的考察所基于的主體（政府？村？）也未作明確說(shuō)明。顯然，會(huì)計(jì)制不需要村里出一分錢，自然是降低了村的交易成本。但如何考察政府因介入村級(jí)會(huì)計(jì)后所造成的交易成本變動(dòng)情況，這是一個(gè)多維的經(jīng)濟(jì)學(xué)問(wèn)題。比如，因?yàn)闀?huì)計(jì)制的實(shí)施，由此節(jié)省村級(jí)審計(jì)的人力物力，從而促進(jìn)村級(jí)審計(jì)發(fā)揮更大的價(jià)值增值功能（如充分發(fā)揮審計(jì)的保證和咨詢功能），期間所產(chǎn)生的制度間的聯(lián)動(dòng)效應(yīng)而影響的交易成本變動(dòng)是否更應(yīng)得到充分考慮？如此，會(huì)計(jì)制與村級(jí)審計(jì)的制度關(guān)系及其相互影響即成了考量其制度效益的一個(gè)重要因素。深入分析可能還會(huì)發(fā)現(xiàn)一些新的問(wèn)題：如會(huì)計(jì)（村賬鎮(zhèn)管）的制度設(shè)計(jì)能走多遠(yuǎn)？村級(jí)審計(jì)應(yīng)重在監(jiān)督還是咨詢？
（二）兩種制度在工作人員上應(yīng)是共享性配置還是獨(dú)立分離？
各地方普遍推行的“三年一輪審”、財(cái)務(wù)屆末審計(jì)等村干部任期和離任審計(jì)，其組織審計(jì)力量的方法大同小異。通常在鎮(zhèn)政府和農(nóng)經(jīng)部門雙重領(lǐng)導(dǎo)下，成立“村級(jí)審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組”，具體執(zhí)行則由各鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)人員和會(huì)計(jì)中心的會(huì)計(jì)人員組成若干審計(jì)小組，力量不足的情況下，從各村抽調(diào)農(nóng)村審計(jì)員（往往是中心成立前的各村會(huì)計(jì)人員）。所以，村級(jí)審計(jì)的主要力量其實(shí)是會(huì)計(jì)中心一套人馬，兩塊牌子。雖說(shuō)經(jīng)費(fèi)由政府財(cái)政全額支持，但中心及村級(jí)審計(jì)人力不足的情況是很普遍的現(xiàn)象，這就不可避免地出現(xiàn)中心人員與村級(jí)審計(jì)人員共享性配置的格局。村級(jí)審計(jì)項(xiàng)目小組中，組長(zhǎng)是中心主任，中心工作人員是審計(jì)成員。會(huì)計(jì)中心自己來(lái)審計(jì)由自己所的會(huì)計(jì)賬簿資料，不符合審計(jì)獨(dú)立性要求。而讓從各村抽調(diào)的會(huì)計(jì)人員去審計(jì)鎮(zhèn)中心的財(cái)務(wù)，更是缺乏權(quán)威性。在獨(dú)立性和權(quán)威性雙重缺失的審計(jì)制度下，審計(jì)工作很容易流于形式。這樣的審計(jì)組織方式也使會(huì)計(jì)制陷入一個(gè)僵局：即誰(shuí)來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)制的有效性作出評(píng)價(jià)？筆者認(rèn)為，在對(duì)村級(jí)財(cái)會(huì)制績(jī)效評(píng)價(jià)中，單純的財(cái)務(wù)指標(biāo)（如財(cái)務(wù)成本降低率、村民降低率等）是不夠的，還應(yīng)該從村民滿意度、會(huì)計(jì)流程、中心工作人員學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等方面構(gòu)建綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)。從目前的村級(jí)審計(jì)機(jī)制看，其人力及專業(yè)水平角度都不可能對(duì)會(huì)計(jì)制的有效性作出評(píng)價(jià)，也無(wú)從對(duì)完善會(huì)計(jì)制提出建設(shè)性的意見(jiàn)。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)制與當(dāng)前所運(yùn)行的村級(jí)部門審計(jì)機(jī)制不僅不存在制度上的推動(dòng)作用，相反，還存在一定的制約性。
（三）兩種制度的職能怎樣在監(jiān)督性和建設(shè)性上各有側(cè)重？
會(huì)計(jì)制名為村級(jí)財(cái)務(wù)核算，實(shí)際則具有鮮明的監(jiān)督性。中心為政府機(jī)構(gòu)，保證了監(jiān)督的權(quán)威性，其運(yùn)行方式也確保了監(jiān)督的日常性和持續(xù)性。通過(guò)監(jiān)督，會(huì)計(jì)制有效地解決了會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化問(wèn)題，杜絕村干部亂開(kāi)支、坐收坐支現(xiàn)金、私設(shè)小金庫(kù)等財(cái)務(wù)違法行為。而對(duì)于促進(jìn)村干部積極理財(cái)，為村級(jí)內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)管理等內(nèi)容提供專業(yè)的改進(jìn)建議，中心卻很難深入地進(jìn)行。筆者在赴各地中心的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，一個(gè)中心幾十個(gè)行政村的財(cái)務(wù)核算，工作量非常大，中心人員的工作任務(wù)繁重，普遍表示無(wú)暇再顧及會(huì)計(jì)核算以外的工作。應(yīng)該說(shuō)，從制度設(shè)計(jì)的初衷、制度運(yùn)行及人員素質(zhì)等多方面因素看，會(huì)計(jì)制以監(jiān)督性為主、建設(shè)性為輔的目標(biāo)定位是切合實(shí)際的。
村級(jí)審計(jì)由政府職能部門主管，實(shí)際是政府職能部門的內(nèi)部審計(jì)，所以兼具政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的職能和目標(biāo)。現(xiàn)代組織的內(nèi)部審計(jì)職能是保證和咨詢，并且其職能強(qiáng)調(diào)應(yīng)從監(jiān)督和保證向咨詢與建設(shè)性轉(zhuǎn)變（IIA，2003）。經(jīng)管部門和鎮(zhèn)政府開(kāi)展的村級(jí)內(nèi)部審計(jì)，也應(yīng)從傳統(tǒng)的監(jiān)督型向咨詢建設(shè)性轉(zhuǎn)變。由于審計(jì)人員具備專業(yè)方面的優(yōu)勢(shì)，加之通過(guò)會(huì)計(jì)后的會(huì)計(jì)核算資料相對(duì)規(guī)范，審計(jì)重點(diǎn)完全可以從傳統(tǒng)的重在賬簿審核等的財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)向?yàn)楦鞔逄峁﹥?nèi)部控制、先進(jìn)的管理方法與技術(shù)等轉(zhuǎn)移。這樣一來(lái)，村級(jí)會(huì)計(jì)制與村級(jí)審計(jì)在監(jiān)督性和建設(shè)性職能上既各有側(cè)重，又互為補(bǔ)充，達(dá)到有效的制度銜接和制度平衡。
三、理順村級(jí)會(huì)計(jì)制與村級(jí)審計(jì)關(guān)系的對(duì)策
（一）引入社會(huì)中介村級(jí)財(cái)務(wù)
會(huì)計(jì)制（村賬鎮(zhèn)管）雖然已經(jīng)得到廣泛推廣并證明是現(xiàn)階段行之有效的村級(jí)會(huì)計(jì)管理體制，但因其在正式規(guī)則和實(shí)施機(jī)制上還不夠完善，它仍是一種過(guò)渡性的制度安排（王振，2004）。而對(duì)村民自治制度的威脅，決定了它在政治上不可能走得太遠(yuǎn)（李守鐸，2005）。筆者認(rèn)為，適時(shí)引入社會(huì)中介村級(jí)財(cái)務(wù)是一種可行選擇。會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理人才高度集中，并且有內(nèi)部控制、管理咨詢等方面的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，有助于村級(jí)財(cái)務(wù)管理及控制的健全和完善，有助于注入先進(jìn)的專業(yè)思想，從而提高村級(jí)財(cái)務(wù)管理水平，降低治理風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，村民自愿委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理，會(huì)計(jì)師事務(wù)所則合理獲取報(bào)償，這樣的委托關(guān)系合法有序，真正體現(xiàn)村民自治。
由會(huì)計(jì)師事務(wù)所村財(cái)務(wù)工作，不僅可以避免社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)制與村民自治存在矛盾的質(zhì)疑，亦可避免“村財(cái)鄉(xiāng)管”模式中鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府越俎代庖的行為，避免“村財(cái)鄉(xiāng)用”以及權(quán)力尋租導(dǎo)致腐敗的問(wèn)題。而對(duì)于現(xiàn)有的會(huì)計(jì)中心，我們可以找到更好的改制辦法，令其發(fā)揮更有效的作用。
（二）改制現(xiàn)有的會(huì)計(jì)中心，形成獨(dú)立的村級(jí)審計(jì)服務(wù)中心
村財(cái)務(wù)記賬改由社會(huì)中介后，原鎮(zhèn)會(huì)計(jì)中心可改制重新掛牌成為獨(dú)立的“村級(jí)審計(jì)服務(wù)中心”。原有的人員，會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)等硬件和軟件設(shè)施可作正常轉(zhuǎn)換，并得到更好的利用。原會(huì)計(jì)人員既熟悉村級(jí)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)，又具有審計(jì)專業(yè)基礎(chǔ)，現(xiàn)有的硬件繼續(xù)得到使用。應(yīng)該說(shuō)，改制的交易成本幾乎為零。同時(shí)，原有的中心在財(cái)務(wù)監(jiān)督職能基礎(chǔ)上，進(jìn)一步拓展審計(jì)的管理咨詢職能。村級(jí)審計(jì)服務(wù)中心可分為兩大部類，一是財(cái)務(wù)審計(jì)部，主要履行改制前經(jīng)管部門內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)；一是管理咨詢部，為各鄉(xiāng)鎮(zhèn)提供非盈利或有償?shù)蛢r(jià)管理咨詢服務(wù)。這樣，既可以達(dá)到村級(jí)會(huì)計(jì)的合法、專業(yè)、經(jīng)濟(jì)與合理性，又實(shí)現(xiàn)村級(jí)審計(jì)的權(quán)威性、專業(yè)性、實(shí)效性。
（三）現(xiàn)階段理順村級(jí)會(huì)計(jì)制與村級(jí)審計(jì)關(guān)系的具體對(duì)策
本文上述提出的引入社會(huì)中介村級(jí)財(cái)務(wù)以及將現(xiàn)有的會(huì)計(jì)中心改制為“村級(jí)審計(jì)服務(wù)中心”的設(shè)想，能有效地化解會(huì)計(jì)制與村級(jí)審計(jì)之間重復(fù)監(jiān)督、獨(dú)立性和權(quán)威性缺失等問(wèn)題，有效提高制度間的協(xié)同治理效應(yīng)。但一項(xiàng)政策制度的改良需要成熟的時(shí)機(jī)。筆者認(rèn)為，上述設(shè)想更適用于當(dāng)農(nóng)村社區(qū)化發(fā)展到一定階段，政府財(cái)力難以全面支持會(huì)計(jì)制以及村級(jí)審計(jì)機(jī)制的情況下漸進(jìn)施行。現(xiàn)階段則應(yīng)從以下方面理順村級(jí)會(huì)計(jì)制與村級(jí)審計(jì)的關(guān)系，以確保兩項(xiàng)制度有效地發(fā)揮協(xié)同作用，實(shí)現(xiàn)最佳協(xié)同效應(yīng)。
1.明確會(huì)計(jì)制和村級(jí)審計(jì)的職能定位，避免職能混淆而導(dǎo)致制度效率降低。會(huì)計(jì)制以監(jiān)督性為主，以建設(shè)性為輔；村級(jí)審計(jì)則應(yīng)以管理咨詢?yōu)橹鳎O(jiān)督為輔。進(jìn)一步，應(yīng)在工作觀念的轉(zhuǎn)變及專業(yè)技術(shù)的提升等方面對(duì)村級(jí)工作人員和村級(jí)審計(jì)人員進(jìn)行后續(xù)培訓(xùn)，提高從業(yè)人員的素質(zhì)。
2.會(huì)計(jì)中心人員與村級(jí)審計(jì)人員應(yīng)有嚴(yán)格的分離，不搞會(huì)計(jì)制與村級(jí)審計(jì)一套人馬、兩套班子的情況，以避免村級(jí)審計(jì)流于形式。同時(shí)，對(duì)村級(jí)會(huì)計(jì)制的績(jī)效評(píng)價(jià)應(yīng)予以制度化、常態(tài)化。村級(jí)會(huì)計(jì)制的評(píng)價(jià)主體可考慮利用村級(jí)審計(jì)的力量。
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