發布時間：2024-03-11 16:11:49
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關鍵詞：內部控制；外部化；合規性
中圖分類號：C93 文獻標志碼：A文章編號：1673－291X（2011）02－0183－02
健全和完善企業內部控制制度是進一步貫徹《會計法》的要求。內部控制作為一項復雜的企業運作機制的組成部分，不僅僅是內部的事情，與企業外部機制及環境也有密切的關系。隨著企業內部控制制度的不斷發展，呈現出內部控制外部化的趨勢，而且這個發展趨勢越來越明顯。那么，既然是企業內部控制，為何會出現內部控制外部化的現象呢？
一、內部控制的含義
內部控制作為企業生產經營活動中自我約束和自我牽制的內在機制，在企業的整個管理系統中起著舉足輕重的作用。對企業內部控制問題，不僅企業本身，政府、廣大消費者、投資者等都開始投以關注的目光。
內部控制是由內部牽制發展而來的，在《柯氏會計辭典》內，內部牽制是指以提供有效的組織和經營，并防止錯誤和其他非法業務發生而制訂的業務流程。它強調的是在企業的相關業務流程中不允許個人或者單個部門獨立完成，要注意各部門和單位之間在使流程正常運轉的情況下交叉控制。隨著社會經濟的發展，內部牽制已經不能滿足企業的發展，將內部牽制發展擴大，形成了包含內部會計控制和內部管理控制的企業內部控制。
西方社會中對內部控制的定義眾說紛紜，相對權威的是1992年美國反舞弊性財務報告委員會的著名的《內部控制――整體框架》，即COSO報告，提出了內部控制整體框架思想，將內部控制定義為：“內部控制是一個由企業的董事長、管理層和其他人員實現的過程，旨在為下列目標提供合理保證：一是財務報告的可靠性；二是經營的效果和效率；三是符合適用的法律和規范。”并將內部控制結構劃分為五個部分，分別是控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督。COSO報告逐步將各界對內部控制的認識統一起來，成為國際公認的內部控制建立與評價指南。
近年來，我國學術界也掀起了企業內部控制討論浪潮，但都是以西方的學術界對內部控制的理解為基礎的。隨著我國經濟的飛速發展，企業對內部控制的需要日益劇增，因此，內部控制在我國企業的發展是相當快的，也逐漸出現了內部控制外部化的現象。
二、內部控制外部化的成因
根據COSO報告中對內部控制的定義得知：內部控制是由包括企業各層人員尤其是各級管理人員共同執行，其中處于不同層級的管理者掌握著不同的控制權力并承擔相應的責任，同時相鄰層級之間存在著控制和被控制的關系。對某些特殊的管理層級而言，為了達到內部控制的目的，需要采取特殊的控制手段和方法，因此引入了必要的外部控制，亦即產生了內部控制外部化。
所謂的內部控制外部化，是指企業在實施內部控制的某些環節上采用外部控制程序替代內部控制，以達到內部控制所要求達到的目標。外部化不僅是人員的外部化，還包括程序和方法的外部化。即企業可以通過外部專職人員參與內部控制，也可以直接運用外部程序和方法進行內部控制，這些都算是企業內部控制外部化。內部控制外部化是由多方面的原因造成的，其中主要包括：社會分工專業化、企業對管理高效率的追求、內部控制自身的不完善性、政府經濟管理職能的運作等。
（一）社會分工專業化促進了內部控制外部化的發展
在當今社會，在一件產品的生產過程中，完全由一家企業獨立完成對其生產的情況已經不存在了，整個生產環節是相互合作的過程，企業將自己無法完成的環節或者是成本較高以及效率較低的環節推向外部，這是符合科斯理論的。即：“企業經營傾向于擴張，直到企業內部組織一筆額外交易的成本等于通過在公開市場上完成同一筆交易的成本或在另一個企業中組織同樣交易的成本為止。”企業內部控制與外部控制的分工與合作也符合這樣的原理。當企業在實施內部控制時只依靠內部手段和方法的成本大于借助外部控制的成本，或者只依靠內部控制的效率低于有外部控制參與的情況，那么企業就會借機尋找外部控制的幫助。在需借助外部控制的環節中，往往是專業性較強的業務，而某些外部組織可能由于專業化程度較強或者專有資源（包括人力資源）較為豐富，從事此類的業務具有更高的效率，企業尋求外部的幫助就理所當然。由此便引發了內部控制的外部化進程。
在這個外部控制的過程中，并不是單純地依靠外部控制，因為歷史已經證明，社會分工專業化并不一定就帶來高效率的結果，需要與內部控制緊密結合。就如同企業每年須進行的外部審計就是在內部控制符合性測試的基礎上進行抽樣審計的，這樣的模式就是外部控制和內部控制很好的結合。
（二）通過外部控制彌補內部控制的缺陷
內部控制是內向型控制，致使內部控制在獨立性方面存在缺陷，表現在內部控制的機構設置、領導形式的定位問題上。這主要是因為企業可以自主決定內部控制的機構設置、人員配備、工資范圍及重心等內容，所以獨立性勢必受到影響。
理論上的內部控制要求的監事會向股東大會負責，其控制權限較大且受到的阻力較小，此種形式是比較能夠保證其獨立性。但是，大部分企業屬于中小企業，他們的企業規模不大、業務活動簡單，所以多采用由董事會領導或者由高級管理層領導，而這種情況下的內部審計的獨立性就相對較弱。其實，即便是監事會下的內部審計的領導機構，也不能夠完全保證其獨立性。當前，企業的投資者和資本市場都相對獨立于企業經營管理之外，他們在很大程度上只能依靠企業的內部控制機制對企業的經營進行監督管理，而且他們不僅要看到對基層管理的監督，更要了解對高層管理的監督。因此，對外部控制的需求也就應運而生。
就審計而言，外部審計獨立性強、人員專業能力有保障，并且有相當專業化的資源配置，因而外部審計或者說是外部控制承擔某些環節的控制只能更為合適，可以有效地彌補內部控制的缺陷。總之，內部控制由于其自身的缺陷，需要外部控制來彌補。
其實，內部控制的外部化還受到許多因素的共同影響。內部控制與外部控制之間存在著極為密切的關系，在許多領域中內部控制是與外部控制相結合共同參與企業的監督約束，甚至在部分領域外部控制取代了內部控制。由上面的分析得知，內部控制的外部化是社會經濟發展的必然選擇，是現代企業制度完善的必然要求，恰當的處理將有利于企業的健康發展。
三、關于如何理解內部控制外部化
（一）內部控制外部化的重點是對企業高層管理的控制
現代企業的特點是企業所有權與經營權的分離，股東的大眾化使得他們無法取得企業的經營權，而將資產委托給企業的高層管理者來經營。這樣就在二者之間形成了委托的關系，企業的高層管理者再將委托權下放到第二層、第三層，就形成了公司內部的管理結構，這個結構中的人員都是公司內部人員，對企業是相當了解的，對比較復雜的內部管理工作采用內部控制就更具有針對性和適應性，便于查找更深一層的弊端，及時進行反饋。且企業高層與中下層管理者之間利益沖突較小，因此，與此相關的內部控制不必刻意追求其獨立性。
相對而言，對高層管理者的控制就不是那么容易把握，因此，內部控制外部化的重點就放在了對高層管理者的控制上。首先，股東與高層管理者之間存在較大的利益沖突，單純依靠監事會等內部控制手段難以保證其控制效果。其次，高層管理者掌握的信息往往是要對外公布的信息，這就要求控制必須具有較高的中立性。最后，高層管理者具有較多的權利，使之更容易獲得不正當的利益，渠道和方法不但多，而且隱蔽，這樣對控制的要求就比較高，因而需要專業性較高的外部控制對其加以約束。因此，內部控制外部化的重點是對企業高層管理的控制。
（二）內部控制外部化的內容主要是對經營管理合規性的控制
根據COSO的定義，內部控制的目標有兩個：一是保證財務報告的可靠性，企業運行遵守法律規定，即合規性；二是提高企業經營效果和效率，即效益性。這兩個目標同時也是企業經營管理的目標，是衡量其成果的標準。例如，企業往往設置內部審計、會計監督等機構，利用崗位分工、授權復核、預算控制等方法，對企業經營加以控制來保證其合規性；同時，也會利用業績考核、成本核算、風險效益分析、獎懲等多種方法提高企業的效益。
【關鍵詞】 成本效益分析；內部控制體系；內部控制體系構建循環
一、不同內部控制體系構建環節中的成本效益分析
成本效益原則是經濟學中一個最基本的概念，表現為理性經濟人總是以較小的成本去獲得更大的收益，該原則也同樣適用于企業的內部控制。與大型公司相比，中小企業具有以下特點：業務單一、個體規模小；缺乏成熟運作機制，過分依靠企業主臨時決策；資本結構簡單，弱化分權；組織結構簡單，不相容職責分離有限。內部控制制度的設計、實施和監控，都要花費巨大的人力物力成本，因無規模效應，中小企業內部控制的成本效益相對較差，因此有必要對中小企業內部控制成本效益分析方法的特殊性進行探討。
（一）中小企業內部控制體系構建的循環
企業內部控制體系構建是一個長期的、多環節的循環過程（如圖1）。
1.事前評估
內部控制體系的構建應以綜合了解目標企業內、外部環境，對目標企業內部控制制度現狀進行綜合分析和診斷為起點。而在這一環節中，對于目標企業現時內部控制制度的成本效益分析構成了對內部控制有效性評價的重要指標。
2.風險控制
根據風險導向的基本原理，為了節約時間成本，對于內部控制的評價在實際中常常采用風險評估的方法。綜合考慮目標企業幾大經營循環中的風險和重要性，針對風險大、性質重要的環節重點防范，在最終的內部控制體系設計方案中加強這些環節的內部控制建設。
3.可行性分析
對成形的內部控制體系方案進行綜合考量，突出可行性分析和測試。在可行性分析過程中，效益成本比率仍是重要的財務指標。
4.方案實施
內部控制方案在實施過程中仍需進行事中控制。不斷對比內部控制實施情況與設計方案之間的差異并實時糾正或激勵。這是內部控制體系構建的核心環節，也是決定內部控制有效性的關鍵環節。
5.事后評估
在這一環節當中發現的問題應及時在下一設計方案中得以解決。從某種意義上來說，本環節的事后評估正是下一環節構建的事前評估，從而實現內部控制體系構建的循環。
（二）成本效益分析在內部控制體系構建各環節中的應用
1.事前評估環節中的成本效益標準
對企業現時內部控制水平的評價不僅是新的內部控制體系構建的起點，更是內、外部審計中的重要環節。企業應當根據《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制應用指引》以及本企業的內部控制制度，圍繞內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等要素，對內部控制設計與運行情況進行全面評價。在對內部控制有效性全面評價的過程中，成本效益比率是橫貫這五方面的重要標準。內部控制作為企業的一項經濟活動需要考慮投入產出比率。成本效益比率在這里代表了企業內部控制的效率。只有同時實現經營的效果和效率，才能構成有效的內部控制制度。
2.可行性分析環節中的成本效益分析
企業一切的經濟決策必須符合企業內外部環境的特殊性要求。管理層制定的決策在實施之前必須經歷可行性分析的階段。雖然內部控制框架提供了完善的內部控制體系，但內部控制設計方案在實施之前，還應使用成本效益方法對內控體系的建立進行可行性研究分析，評價該方案的效果在實施過程中是否能夠實現。
企業應在充分調查的基礎上，預測內控體系建立所需的人力資源成本、材料成本和其他相關成本，同時還要預測直接控制效益、間接控制效益的大致范圍，評價建立該項目的綜合效果。此外還應將企業經營過程中遇到無法預測的風險所造成的損失納入考慮。同時方案實施效率、成本率的評價也應參考行業平均水平。
3.方案實施環節中的成本效益考核
內部控制體系建立后的績效體現在是否達到設計目標、風險控制效果和控制效益等方面。實施環節是內部控制制度構建循環的核心。只有通過事中控制才能保證內部控制方案的落實效果。進行事中控制，不僅可以評價管理層決策的正確性，對內部控制體系職能的發揮作出全面準確、客觀公正的評價，更可以針對發現的問題，及時提出修補性措施，指出提高效率的途徑，從而有效促進內控體系的完善。
二、中小企業內部控制體系構建中的成本效益分析方法探討
（一）內部控制成本
內部控制成本是指內部控制措施的建立和實施需要付出的成本，如設置崗位、配備人員、購置資產等。要進行成本效益分析，必須對內部控制成本的確認方法加以討論。
內部控制成本包括直接控制成本和間接控制成本。
1.直接成本
（1）人工成本。為有效執行控制活動，需要在重要的部門、關鍵環節、重要的崗位配備人員進行控制。同時要滿足不相容職務分離的要求，形成各司其職、各負其責、相互制約的工作機制。在此過程中發生的人員工資、福利費和保險費均屬于內部控制的人工費用。為改善公司治理的內部環境，企業需建立內部審計制度。其中，內部審計人員費用屬于人工成本的范疇。此外，企業應加強文化建設，加大力量培育職工的價值觀、社會責任感、內部控制理念、法制觀念以及職業素養，職工培訓費用必然增加。企業為加強內部監督，會在董事會下設立審計委員會。審計委員會成員和獨立董事相對較高的薪金都應屬于人工費用的范疇。
由于為完善公司治理結構而增加的崗位部門大多非生產一線崗位，假設由此增加的工資福利費用計入管理費用和營業費用，應從公司管理費用和營業費用中剝離出工資明細和社會保險費明細計入人工成本。
（2）材料及折舊費成本。為建立完善有效的信息溝通系統，企業需購置或更新升級IT設備，包括計算機等硬件電子產品和ERP等管理軟件，其購買、折舊和維修保護都應確認為內部控制的成本。為完善公司治理環境而特別設置部門和崗位，意味著公司此后辦公費用的增加；審計委員會成員在進行內部審計時也會產生會議期間場地的租賃費、食宿費以及資料的準備、調查費用等；為了完善某些內部監督環節，企業會引進特殊管理設備替代傳統的人工監督，以防治舞弊、差錯等狀況發生，例如引入職工考勤機來輔助工資管理系統，這部分折舊費用也應計入內部控制成本。
企業應查閱內部控制體系建立期間購置的一切固定資產和無形資產明細，將應用于內部控制項目的折舊和攤銷費摘出作為折舊費用成本。有前期購入的固定資產、無形資產，本期折舊和攤銷方法發生改變，究其原因是由于同時應用于內部控制環節，使得使用率增加而造成，則也應計入折舊、攤銷費用成本。對于本期購入的同時應用于生產經營和內部控制的設備也應參考這個原則進行處理。
（3）其他費用。企業擴展外部審計的范圍或加強外部審計強度導致審計費用上升；企業為了應對和控制經營風險，需要購買保險來進行風險分擔，這部分費用也應計入內部控制成本。由于內、外部審計，支付保險費等業務發生頻率低，費用金額有明顯特點，因此可以很容易從管理費用中分離出管理咨詢費用、社會保險費用和審計費用等明細，計入內部控制成本。
此外，對于本期辦公費用、業務招待費、差旅費等不容易拆分的費用，可以利用公司的報銷限額規則，大致估計由內部控制產生的部分。當這部分費用比例不大時，可以將其與以前年份的發生費用進行比較，大幅增加的部分作為由于內部控制體系構建而產生的部分。
2.間接成本
完善內部控制長期來看提高了經營效率，但在體系構建初期，企業需要進行詳細記錄和測試，大量的人力物力耗費會導致暫時的經營活動效率下降，企業辦事效率的下降可能貽誤商機，形成一定的機會成本。由于這部分成本難以估計，一般在進行分析時忽略不計。
（二）內部控制效益
設計得當的內部控制制度在運行成熟之后會大幅提高公司治理水平，管理決策效率因此提升，信息傳遞更加有效，人員精簡成本下降，失誤舞弊頻率下降。公司內部控制水平提升會引發投資市場正面積極的反應，公司治理水平的提升，是企業未來盈利水平高的信號。這會引導資本市場上的優質資源流向該上市公司，擴展了企業未來發展的潛力。
內部控制效益包括直接效益和間接效益。
1.直接效益
直接效益是指所構建的內部控制體系一方面能夠提高生產經營效率，從而造成經營收入增加，體現在主營業務收入、其他業務收入的上升；另一方面能夠防止、發現和糾正錯誤與舞弊現象，從而導致損失和費用減少，體現在主營業務成本、其他業務成本的下降，以及營業外支出的減少上面。
2.間接效益
間接效益是指內部控制體系實施和運行后，使整個公司治理水平得到提升，從而使得企業社會形象提升，帶來樂觀的經營、投資和籌資業務發展前景。從中可以預見實施內部控制體系帶來的預期收益，但由于難以量化評估，所以忽略不計。
（三）中小企業內部控制成本效益分析的步驟和方法
成本效益分析步驟如下：
1.明確內部控制體系構建前后期間，以保證前后參照組的數據界定準確。
2.排除實施內部控制之前期間的特殊內、外部環境因素造成的影響，由名義單位成本效益確認實際單位成本效益，作為重要的參照值。
3.確認內部控制成本，作為可行性分析的參考指標。
4.排除實施內部控制之后期間的非內部控制影響，由名義單位成本效益確認實際單位成本效益，作為重要的參照值。
5.比較實施前后效益成本率，判斷內部控制體系的有效性
6.比較企業支付能力與內部控制成本，判斷內部控制體系的可行性。
下面闡述具體成本效益分析方法：
內部控制的效率是一個內部控制體系評價參數。實際是評價目標企業內部控制體系建立前后的經營單位成本效率。只有當實施內部控制之后的單位成本效率大于實施之前的數值，或者有充足理由判斷預期效益能夠使得后續期間的效益成本率大于參照的效益成本率時，才能說明內部控制體系的構建有效。
根據實施內部控制之前期間的財務數據，假設經營效益為y1，用營業收入估計；經營成本為t1，用營業成本與期間費用的加總估計；計算出來的單位成本效益y1/t1為名義效益成本率。為使參照數更加準確，應將此期間發生的非內部控制因素對成本效益的影響排除，得到新的y2、t2，計算更有參考價值的實際單位成本效益y2 / t2。
同樣原理，根據內部控制體系建立后續期間的財務數據，得到實施內部控制后的實際單位成本效益y4 / t4。
比較上述得到的幾個重要參數：
當y4 / t4≥y2 / t2時，說明內部控制有效地提升了企業的經營能力；反之，則說明內部控制方案暫時沒有起到充分作用。
內部控制的成本（工資、折舊費等）大都平均分布在生產經營各個期間，但參考經驗數據，由于時間效益的影響，內部控制成本在連續幾年內一般略顯遞減趨勢；相反，由于企業經營效果具有慣性，內部控制實施效益的上升往往遲滯于成本的變動，且同樣受到時間效應的影響，將在后續期間呈現加速上升的趨勢（圖2）。
因此即使不滿足y4 / t4≥y2 / t2，即現時內部控制無效，如果有增量Δt=t4-t2、Δy= y4-y2，且Δy/Δt≥0，則說明長期來看，內部控制效益有可能超過內部控制成本，即該內部控制方案有可能產生未來效益，是值得實施的。
三、基于成本效益原則提出構建中小企業內部控制體系的建議
在內部控制體系構建的可行性分析環節中成本效益分析目的是雙重的：一方面計算出內部控制實施后，預測的效益成本率，作為方案實施后可以參照的“成本效益預算”；另一方面剝離并預測由于內部控制實施帶來的成本增項C，以評價方案的可操作性。
預測方案實施后的效益成本率與上述步驟4并無不同，不再贅述。而評價方案的可操作性則需要利用上文中探討的確認內部控制成本的方法，確認內部控制成本：
C=α×管理費用+β×銷售費用（C包含于Δt）
根據上文所述，內部控制直接成本包括人員工資、保險，折舊、攤銷費用，業務招待費，差旅費，辦公費，管理咨詢費，保險費用等等。一般來說，這些費用主要體現在管理費用和銷售費用兩個科目下的明細當中。此處用α和β代表逐項從兩個科目中摘出成本項目，并分別求和得到常數因數。另外，實施內部控制后續期間的成本增量Δt中，一般包括由于構建內部控制體系帶來的直接成本C，以及后續期間經營活動所需的成本增量。因此，二者的關系是C包含于Δt。
如前所述，內部控制效益是一個未來概念，而成本卻是自方案實施起以基本平均、略有下降的趨勢發生在后續每個期間。中小企業資本力量相對薄弱，要實施內部控制方案必須確保自身有足夠的支付能力支持到效益顯現的階段。因此在實施方案之前，對自身的支付能力加以評估，并與內部控制成本C相比較，以確保方案的可行性是十分必要的。
像上文所闡述的那樣，如果說可行性分析環節得到的預期單位成本效益是一個“預算指標”，那么在方案實施過程中則應該考察后續的落實效果是否達到了“預算”的要求。實際的單位成本效益與預測的單位成本效益是同一問題的兩個方面，二者之所以存在可比性是因為其計算原理完全一致；唯一的區別是前者計算依據來源于實際統計，后者來源于經驗預測。
成本效益考核環節的做法與上述一般步驟中的步驟4相同，計算出實際效益成本率與預期加以比較。當出現的偏差超過可容忍的范圍時必須及時排查原因，以便及時實施修補性措施，完善方案。
由于成本和效益兩大要素中，效益受外界環境和機遇的影響較大，不易于控制，更多的時候，為細化偏差產生的原因，會再次利用內部控制直接成本C來作為追究責任、排查原因的工具。結合上文闡述的成本預算控制方法，下面將結合案例數據，具體分析幾種成本超標的應對措施。
現有某小型服務業企業內部控制成本預算控制表（表1），包含企業內部控制年預算明細，以及內部控制方案實施后連續三年成本數據統計。
1.人工成本超支：人工成本的預算應為企業為實現不相容崗位分離、加強管理監督而設置崗位的工資以及職工培訓費用。由此可見，人工費用超支大都是由于企業實際聘用人員簽訂的工資標準大于預算，或本期職工培訓費用超標。無論屬于哪種情況，實際發生的人工成本將在后續期間較為固定，而這部分成本超支都會在以后期間保持在穩定的狀態，不會大幅度增減。從性質上來講，這部分成本創造的價值將會在未來收益之中有效體現，不屬于應該削減的范疇。在這種情況下，企業應調整下一輪事前評估的這部分成本預算，將人工成本確定在更符合實際水平的標準上。
2.折舊費用、攤銷費用超支：折舊費用和攤銷費用的預算是根據企業加強內部控制需購入的固定資產和無形資產的公允價值確定的。一般來說，這些固定資產和無形資產項目應在期初購置，與預算時點時間上的差異不大，不應有公允價值大規模波動的狀況。因此一般來說，這部分成本超支發生的頻率和金額都較少。由于預算和實際采用的折舊和攤銷方法是一致的，無論采用何種方法，二者的差異始終保持固定常數。當此常數落在正常差異范圍內時，應將下期預算金額調整為本期實際金額，提高下期預算準確性。當此常數數值較大，并且超出正常范圍時，應追溯參與該資產采購的采購、審批、記錄和驗收人員，審查購置資產的價格是否公允，是否有舞弊、差錯現象發生。有必要時，要對入賬價值明顯不合理的資產重新估計折舊、攤銷方法，并追究相關人員的責任。
3.業務招待費用超支：業務招待費一直以來都是企業重點控制的費用類項目。對于業務招待費的預算從對象上應細化到部門，甚至個人；從時間上應細化到區分企業業務淡季月份、旺季月份標準。對于實際發生的業務招待費在記錄時與預算采用同樣口徑，這樣便于把責任落實到人。當業務招待費用發生超支時，需對責任人員就原因展開調查了解。除了對于可接受的原因，可以允許公司對招待費標準相關制度的彈性變更之外，大多數情況下，應嚴格控制這項費用的超支。
4.差旅費、汽油費超支：與業務招待費用的處理原則基本一致。針對不同崗位、部門、時間制定不同的標準。區別在于對差旅費控制要求相對寬松，超支可容忍范圍更廣。差旅費由于其性質使然，更應與單筆業務的具體情況結合起來考慮，不可用因死板預算標準而貽誤商機。
5.辦公費超支：辦公費用相對瑣碎，大多數中小企業對于辦公費用的確認會簡化適用收付實現制。因此常見狀況是內部控制實施初期辦公費用或有超支，后期則有大比例剩余。由于辦公費用數量上不構成重要項目，對于辦公費用的監管相對輕松，沒有必要根據不同期間辦公費用的波動，分多重標準確定各期費用預算。因此除個別異常狀況發生外，辦公費用的超支和剩余無需耗費太多精力追本溯源。對于下期辦公費用的預算仍舊采用全年累計發生費用的月平均數作為標準即可。
6.管理咨詢費用超支：管理咨詢費用一般發生在內部控制實施前期。然而由于金額較大，且其效果惠及后續期間，會計處理上可能將它作為待攤費用，分攤在各個期間。經過這樣處理的管理咨詢費用每期預算應是等額的，且不存在預算和實際發生金額之間的差異。
7.審計費用超支：與管理咨詢費用相似，外部審計費用發生頻率也比較低。不同的是由于審計費用相對金額較小，通常的會計處理是在發生期間列入期間損益。對于此項費用一般沒有必要加以嚴格的預算控制。如果必須進行，則應采用一個會計年度作為單位預算期間，并與本年實際發生額進行比較。即便發生超支，若非審計業務約定中存在舞弊現象，則其差異不應視為重大，沒有必要追究，彈性處理即可。
8.保險費用超支：根據企業繳納保險費用的期間長度確定單位預算期間長度。企業若按月、季度、年繳納保險，則相應地應按月、季度、年制定預算。當未發生保險費用上升狀況時，此項目成本不應產生預算與實際的差異。
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關鍵詞：會計內部控制；組織規劃控制；不相容職務
一、內部控制概述
內部控制是形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規范化和系統化，使之成為一個嚴密的、較為完整的體系。內部控制按其控制的目的不同，可以分為會計控制和管理控制。會計控制是與保護財產物資的安全性、會計信息的真實性和完整性以及財務活動的合法性有關的控制；管理控制是指與保證經營方針、決策的貫徹執行，促進經營活動的經濟性、效率性、效果性以及經營目標的實現有關的控制。會計控制與管理控制并不是相互排斥、互不相容的，有些控制措施既可以用于會計控制，也可用于管理控制。
良好的內部控制雖然能夠達到上述目標，但無論內部控制的設計和運行多么完善，它都無法消除其本身所固有的局限。這種局限性也必須明了并加預防。主要表現為：第一，受成本效益原則的局限；第二，如果負有不同責任的職員忽視控制程序、錯誤判斷、甚至相互勾結、內外串通舞弊等，往往導致內部控制失靈；第三，管理人員，逾越控制，對設置或實施的內部控制不予理睬，也會使建立的內部控制形同虛設。
二、內部控制的基本結構
內部控制的基本結構主要包括控制環境、會計系統和控制程序三個方面。
（一）控制環境
控制環境指對建立或實施某項政策發生影響的各種因素，主要反映單位管理者和其他人員對控制的態度、認識和行動。具體包括：管理者思想和經營作風、單位組織結構、管理者的職能和對這些職能的制約、確定職權和責任的方法、管理者監控和檢查工作時所采用的控制措施、人事工作方針及其實施、影響本單位業務的各種外部關系等。
（二）會計系統
會計系統指單位建立的會計核算和會計監督的業務活動方法和程序。有效的會計系統應當做到：第一，確認并記錄所有真實的經濟業務，及時并充分詳細地描述經濟業務，以便在財務會計報告中對經濟業務作出適當的分類；第二，計量經濟業務的價值，以便在財務會計報告中記錄其適當的貨幣價值；第三，確定經濟業務發生的時間，以便將經濟業務記錄在適當的會計期間；第四，在財務會計報告中適當地表達經濟業務和披露相關事項。
（三）控制程序
控制程序指管理者所制定的方針和程序，用以保證達到一定的目的。具體包括：經濟業務和經濟活動批準權：明確有關人員的職責分工，并有效防止舞弊；憑證和賬單的設置和使用，應保證業務和活動得到正確的記載；財產及其記錄的接觸使用要有保護措施：對已登記的業務及其計價要進行復核等。
三、內部控制的基本方式
內部控制的基本方式主要有：組織規劃控制、授權批準控制、預算控制、實物控制、成本控制、風險控制和審計控制。內部控制是衡量現代企業管理的重要標志，通過實踐得出的結論是：得控則強、失控則弱、無控則亂。新《會計法》二十七條規定“各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度”。單位內部會計監督的執行，靠的就是內部控制。
（一）組織規劃控制
根據內部控制的要求，單位在確定和完善組織結構的過程中，應當遵循不相容職務相分離的原則、所謂不相容職務，是指那些如果由一個人或一個部門擔任，既可能弄虛作假，又能夠自己掩蓋其舞弊行為的職務。單位的經濟活動通常可以劃分為五個步驟：授權、簽發、核準、執行和記錄。一般情況下，如果上述每一步驟由相對獨立的人員（或部門）實施，就能夠保證不相容職務的分離，便于內部控制作用的發揮。而組織規劃控制主要包括兩個方面。
1.不相容職務的分離
如會計工作中的會計和出納就屬不相容職務，需要分離。應當加以分離的職務通常有：授權進行某項經濟業務的職務要分離：執行某項經濟業務的職務與審核該項業務的職務要分離：執行某項經濟業務的職務與記錄該項業務的職務要分離；保管某項財產的職務與記錄該項財產的職務要分離等。不相容職務分離是基于這樣的假設，即兩個人無意識同犯一個錯誤的可能性很小，而一個人舞弊的可能性要大于兩個人。如果突破這個假設，不相容職務的分離就不能起到控制作用。
2.組織機構的相互控制
一個單位根據經濟活動的需要而分設不同的部門和機構，其組織機構的設置和職責分工應體現相互控制的要求。具體要求是：各組織機構的職責權限必須得到授權，并保證在授權范圍內的職權不受外界干預：每類經濟業務在運行中必須經過不同的部門并保證在有關部門進行相互檢查：在對每項經濟業務的檢查中，檢查者不應從屬于被檢查者，以保證被檢查出的問題得以迅速解決。
（二）授權批準控制
授權批準控制指對單位內部部門或職員處理經濟業務的權限控制。單位內部某個部門或某個職員在處理經濟業務時，必須經過授權批準才能進行，否則就無權審批。授權批準控制可以保證單位既定方針的執行和限制。授權批準有一般授權和特定授權兩種形式：一般授權是對辦理一般經濟業務時權利等級和批準條件的規定，通常在單位的內部控制中予以明確：特別授權是對特別經濟業務處理的權利等級和批準條件的規定，如當某項經濟業務的數額超過某部門的批準權限時，只有經過特定授權批準才能處理。授權批準控制的基本要求是：首先，要明確一般授權與特定授權的界限和責任；其次，要明確每類經濟業務的授權批準程序；再次，要建立必要的檢查制度，以保證經授權后所處理的經濟業務的工作質量。
當前一些單位實行領導“一支筆”審批的做法，這與內部控制的原則和要求不一致，應當改革。實踐證明，權利應受到制約，失去制約的權利極易導致腐敗的滋生。
（三）預算控制
預算控制是內部控制的一個重要方面，包括籌資、融資、采購、生產、銷售、投資、管理等經營活動的全過程。對單位各項經濟業務編制詳細的預算和計劃，并通過授權，由有關部門對預算或計劃的執行情況進行控制，其基本要求是：第一，所編制預算必須體現單位的經營管理目標，并明確責任；第二，預算在執行中，應當允許經過授權批準對預算進行調整，以便預算更加切合實際；第三，應當及時或定期反饋預算的執行情況。
（四）實物資產控制
實物資產控制主要包括限制接近控制和定期清查控制兩種，這是對單位實物資產安全采取的控制措施。主要有兩條：第一，限制接近，以嚴格控制對實物資產及與實物資產有關的文件的接觸，如現金、銀行存款、有價證券和存貨等，除出納人員和倉庫保管人員外，其他人員則限制接觸，以保證資產的安全；第二，定期進行實物資產清查，保證實物資產實有數量與賬面記載相符，如賬實不符，應查明原因，及時處理。除上述外，實物資產控制從廣義上說，還包括對實物資產的采購、保管、發貨及銷售全過程進行控制。
（五）成本控制
現代成本控制可分為“粗放型”和“集約型”兩種。粗放型成本控制，是指在生產技術、產品工藝不變的情況下，單純依靠減少耗用材料，合理下料來降低成本的成本控制法；集約型成本控制，是指依靠提高技術水平來改善生產技術、產品工藝，從而降低成本的控制法。這兩種方法結合起來，就是現代成本控制。
1.粗放型成本控制
這種成本控制是從原材料的采購到產品的最終售出，貫穿始終，是一種最基本最主要的控制方法。第一，原材料采購的成本控制。對大宗常用材料一般采取公開招標法或擇優廠家直接采購。第二，材料使用的成本控制。一般有兩種方法：一是目標成本控制法，它通過“目標成本一目標售價一目標利潤”來求得，這是采用成本否決法來控制成本。二是作業成本控制法，它通過對各種不同作業及成本動因的分析、成本及費用的歸集，不僅更加合理真實地計算成本，還有利于找出收入與成本不配比或僅有投入無收益的原因，這能在很大程度上降低成本。第三，產品銷售的成本控制。主要是宣傳成本控制，值得注意的是，廣告效應只能起到促銷作用，產品質量才是用戶信賴的基礎。因此，應掌握投入與支出的配比原則。
2.集約型成本控制
集約型成本控制又可分為兩類：一是通過改善生產技術來降低成本控制。改善生產技術的方法很多，如引進新的生產線，采用高科技產品等。二是通過產品工藝的改善來降低成本的成本控制。集約成本控制有賴于智力成果，它能使成果帶來超額利潤。
（六）風險控制
風險一般是指某一行動的結果具有變動性，與風險相聯的另一個概念是不確定性。人們事先只知道采取某種行動可能形成的結果，但不知道它們出現的概率，或兩者都不知道，而只能作粗略的估計。例如，企業試制一種新產品，事先只能肯定該種產品試制成功或失敗兩種可能。但不會知道這兩種后果出現可能性的大小。經營決策一般都是在不確定的情況下作出的。在實際工作中，某一行動的結果具有多種可能而不肯定，就叫風險；反之如某一行動的結果很肯定，就叫沒有風險。風險控制就是盡可能地防止和避免出現不利的結果。風險按其形成的原因一般可分為經營風險和財務風險兩類。
1.經營風險
經營風險是指因生產經營方面的原因給企業盈利帶來的不確定性。由于企業生產經營的許多方面都會受到來源于企業外部和內部諸多因素的影響，因此具有很大的不確定性，而這些不確定性，會引起企業的利潤或利潤率的高低變化，從而給企業帶來風險。經營風險變化情況來源于企業外部，盡管如此，企業仍應采用有效的內控措施加以防范。
2.財務風險
財務風險又稱籌資風險，是指由于舉債而給企業財務成果帶來的不確定性。企業舉債經營，全部資金中除自有資金外還有一部分借入資金，這會對企業自有資金的盈利能力造成影響；同時，借入資金需還本付息，一旦無力償還到期債務，企業便會陷入財務困境甚至破產。當企業息稅前資金利潤率高于借入資金利息率時，使用借入資金獲得利潤除了補償利息外還有剩余，因而使自有資金利潤率提高。管理控制是指與保證經營方針、決策的貫徹執行，促進經營活動的經濟性、效率性、效果性以及經營目標的實現有關的控制。會計控制與管理控制并不是相互排斥、互不相容的，有些控制措施既可以用于會計控制，也可用于管理控制。但是，若企業息稅資金利潤率低于借入資金利潤率，這時，使用借入資金獲得的利潤還不夠支付利息，還需要動用自有資金的一部分利潤來支付利息，從而使自有資金利潤降低，使企業發生虧損，甚至招致破產的危險。這種風險即為籌資風險。這種風險程度的大小受借入資金對自有資金比例的影響，借入資金比例越大，風險程度隨之增大，借入資金比例越小，風險程度也隨之減少。對財務風險的控制，關鍵是要保證有一個合理的資金結構，維持適當的負債水平，既要充分利用舉債經營這一手獲取財務杠桿收益，提高自有資金盈利能力；同時要注意防止過度舉債而引起財務風險的增大，這是企業內部控制的重要環節，必須采取必要的措施防范籌資風險。
（七）審計控制
關鍵詞： 貨幣資金； 內部控制； 建立原則
一、合法并符合實際原則
每一個企業都必須依法建立貨幣資金內部控制。首先，應當根據《公司法》或《企業法》規定的公司或企業的組織架構及其職權分工，制定貨幣資金內部控制。因為內部控制是建立在職責分工的基礎之上的。分工、授權、審批、制衡等內部控制的基本方法都與企業的組織架構及其職責分工密切相關。任何企業在建立貨幣資金的內部控制，設計控制方法、措施、途徑和手段等方面，都必須在《公司法》或《企業法》規定的公司或企業的組織架構及其職權分工的框架內進行，不得違反這些法律的規定。其次，應當根據《會計法》所確定的內部會計監督原則，會計機構和會計人員的設置與職責配置要求，特別是對出納員不得兼管稽核、會計檔案保管和收入、費用、債券、債務賬目的登記工作的規定，設計企業的貨幣資金內部控制制度。內部控制是單位內部會計監督的主要形式和內容。會計機構和會計人員配備與及時建立內部控制的基礎，也是貫徹執行內部控制原則與措施的重要保證。《會計法》對出納員職責的特別規定更是貨幣資金內部控制設計和運行應予特別遵循的要求。再次，應根據財政部的《貨幣資金內部會計控制規范》建立和運行企業的貨幣資金內部控制。2001年財政部頒布的《貨幣資金內部會計控制規范》詳細規定了單位建立貨幣資金內部會計控制的原則、應采取的基本措施和應具有的基本方法，是企業建立自身貨幣資金內部控制的直接法律依據。任何企業建立自己的貨幣資金內部控制，都應當遵循這一規定，并應在此規定的基礎上，結合自身的實際情況，將該規范的要求予以具體化和完善化。最后，應根據《現金管理暫行條例》、銀行各項結算紀律與規定，國家《審計法》、《內部審計條例》、《國有企業內部審計規定》等國家其它有關法律、法規的要求，建立企業的貨幣資金內部控制制度，保證這些法律、法規的貫徹執行，同時優化貨幣資金內部控制的運行環境。
每一個企業的具體情況都是不相同的，國家的法律、法規、規章、制度不可能為每一個企業制定一套切實有效的內部控制制度。因此，要使企業制定的內部控制制度可行并有效地發揮作用，每一個企業還必須根據本企業的經營規模、組織形式、機構設置、業務特點和管理要求，建立貨幣資金內部控制制度，并根據這些情況的發展變化對貨幣資金內部控制制度不斷地加以完善和發展。比如，規模較小的企業，就不可能有較細致的分工，就不能設置較大規模的內部控制；業務復雜、包括較多不確定性因素的企業，內部控制的規模就應盡可能大些。
二、成本效益原則
成本效益原則是人類活動應當遵循的基本原則，它要求人類的每一項活動都應當是效益大于成本的，企業建立內部控制也應當遵循此項原則。企業設立的每一項控制措施，都應當是控制效益大于控制成本的，否則，即使該項控制措施有一定的作用，也不值得設置。所以，企業的內部控制制度并非越完整越好；規模過大的內部控制，會使企業得不償失，是要不得的。值得注意的是，內部控制成本和控制效益往往是很難衡量的，企業設置內部控制措施時，應當非常謹慎地進行判斷。不但要從某項控制措施本身出發權衡成本與效益，而且要從該控制措施對企業整個控制系統的影響的全局出發權衡成本與效益；不但要從過去的經驗出發權衡成本與效益，而且要從未來發展的需要出發，權衡成本與效益。
一般說來，內部控制效益包括直接控制收益和間接控制收益。直接控制收益是指該項控制措施本身能夠防止、發現和糾正的錯誤與舞弊金額；間接控制收益是指該項控制措施設置并運行后，使整個企業內部控制系統的控制力得到加強，從而使企業整個內部控制系統的其它控制措施所能增加防止、發現和糾正的錯誤與舞弊金額。
內部控制成本也包括直接控制成本和間接控制成本。直接控制成本是指為實施該項控制措施所發生的有關人員工資、福利費、辦公費，以及辦公場所、用具和物品等的購置費、折舊費和修理費等。間接控制成本是指實施該項控制措施后，可能會使整個企業的辦事效率下降，甚至貽誤商機，給企業增加的成本和帶來的損失。
三、不兼容職務相分離的原則
所謂不兼容職務，是指如果集中于一個人或崗位辦理，會增加錯誤與舞弊發生的機會，或增加掩蓋錯誤與舞弊的可能性的兩項或兩項以上的職務。因此，為了有效地防止、發現和糾正錯誤與舞弊，企業的所有不兼容職務原則上都應當分別由不同的人員或工作崗位來執行，這是能夠形成相互制衡的控制機制的重要基礎。可以說，離開了不兼容職務相分離這一基礎，現代內部控制就難以建立和有效運行。
一般說來，企業進行各項經濟業務的職務可以大體上分為：授權批準、業務經辦、會計記錄和稽核檢查等四種。在這四類職務中，除了授權批準和稽核檢查具有兼容性，一般來說可以兼任外，其余各種職務之間都是不兼容的，一般應當予以分工執行。具體到更容易出現錯誤與舞弊的貨幣資金業務而言，支出的授權審批、資金的出納和保管、會計記錄和稽核檢查一般都應當予以分工負責。
四、制衡原則
所謂制衡原則，是指企業的任何一個工作崗位或任何人，都應當既是控制者，又是被控制者，其擁有的控制權力與承受的被控制的壓力應當是對等的、平衡的；各項工作崗位之間應是相互聯系、相互制約的。不允許出現只是控制者、只有控制權力而不受別人控制、沒有相當控制責任的工作崗位或人員，哪怕是企業的最高領導。
能否實現全面的相互制衡，是衡量企業內部控制是否健全和有效的重要標準。為此，企業在建立內部控制，劃分工作崗位、配備工作崗位職權與責任時，要嚴格遵循制衡原則；在檢查內部控制運行是否有效時，要把各個控制崗位，特別是領導崗位是否存在權力失衡，甚至失控作為重要內容。一旦發現有失控的崗位或情況，必須及時報告企業的權力機構，由其通過重新配備職權或崗位輪換等措施予以解決。
【主要參考文獻】
[1] 財政部.內部會計控制規范——貨幣資金，2001.
[2] 吳秋生.強化企業貨幣資金內部控制的探討.財政研究，1999，（12）.
關鍵詞：貨幣資金；內部控制；建立原則
一、合法并符合實際原則
每一個企業都必須依法建立貨幣資金內部控制。首先，應當根據《公司法》或《企業法》規定的公司或企業的組織架構及其職權分工，制定貨幣資金內部控制。因為內部控制是建立在職責分工的基礎之上的。分工、授權、審批、制衡等內部控制的基本方法都與企業的組織架構及其職責分工密切相關。任何企業在建立貨幣資金的內部控制，設計控制方法、措施、途徑和手段等方面，都必須在《公司法》或《企業法》規定的公司或企業的組織架構及其職權分工的框架內進行，不得違反這些法律的規定。其次，應當根據《會計法》所確定的內部會計監督原則，會計機構和會計人員的設置與職責配置要求，特別是對出納員不得兼管稽核、會計檔案保管和收入、費用、債券、債務賬目的登記工作的規定，設計企業的貨幣資金內部控制制度。內部控制是單位內部會計監督的主要形式和內容。會計機構和會計人員配備與及時建立內部控制的基礎，也是貫徹執行內部控制原則與措施的重要保證。《會計法》對出納員職責的特別規定更是貨幣資金內部控制設計和運行應予特別遵循的要求。再次，應根據財政部的《貨幣資金內部會計控制規范》建立和運行企業的貨幣資金內部控制。2001年財政部頒布的《貨幣資金內部會計控制規范》詳細規定了單位建立貨幣資金內部會計控制的原則、應采取的基本措施和應具有的基本方法，是企業建立自身貨幣資金內部控制的直接法律依據。任何企業建立自己的貨幣資金內部控制，都應當遵循這一規定，并應在此規定的基礎上，結合自身的實際情況，將該規范的要求予以具體化和完善化。最后，應根據《現金管理暫行條例》、銀行各項結算紀律與規定，國家《審計法》、《內部審計條例》、《國有企業內部審計規定》等國家其它有關法律、法規的要求，建立企業的貨幣資金內部控制制度，保證這些法律、法規的貫徹執行，同時優化貨幣資金內部控制的運行環境。
每一個企業的具體情況都是不相同的，國家的法律、法規、規章、制度不可能為每一個企業制定一套切實有效的內部控制制度。因此，要使企業制定的內部控制制度可行并有效地發揮作用，每一個企業還必須根據本企業的經營規模、組織形式、機構設置、業務特點和管理要求，建立貨幣資金內部控制制度，并根據這些情況的發展變化對貨幣資金內部控制制度不斷地加以完善和發展。比如，規模較小的企業，就不可能有較細致的分工，就不能設置較大規模的內部控制；業務復雜、包括較多不確定性因素的企業，內部控制的規模就應盡可能大些。
二、成本效益原則
成本效益原則是人類活動應當遵循的基本原則，它要求人類的每一項活動都應當是效益大于成本的，企業建立內部控制也應當遵循此項原則。企業設立的每一項控制措施，都應當是控制效益大于控制成本的，否則，即使該項控制措施有一定的作用，也不值得設置。所以，企業的內部控制制度并非越完整越好；規模過大的內部控制，會使企業得不償失，是要不得的。值得注意的是，內部控制成本和控制效益往往是很難衡量的，企業設置內部控制措施時，應當非常謹慎地進行判斷。不但要從某項控制措施本身出發權衡成本與效益，而且要從該控制措施對企業整個控制系統的影響的全局出發權衡成本與效益；不但要從過去的經驗出發權衡成本與效益，而且要從未來發展的需要出發，權衡成本與效益。
一般說來，內部控制效益包括直接控制收益和間接控制收益。直接控制收益是指該項控制措施本身能夠防止、發現和糾正的錯誤與舞弊金額；間接控制收益是指該項控制措施設置并運行后，使整個企業內部控制系統的控制力得到加強，從而使企業整個內部控制系統的其它控制措施所能增加防止、發現和糾正的錯誤與舞弊金額。
內部控制成本也包括直接控制成本和間接控制成本。直接控制成本是指為實施該項控制措施所發生的有關人員工資、福利費、辦公費，以及辦公場所、用具和物品等的購置費、折舊費和修理費等。間接控制成本是指實施該項控制措施后，可能會使整個企業的辦事效率下降，甚至貽誤商機，給企業增加的成本和帶來的損失。
三、不兼容職務相分離的原則
所謂不兼容職務，是指如果集中于一個人或崗位辦理，會增加錯誤與舞弊發生的機會，或增加掩蓋錯誤與舞弊的可能性的兩項或兩項以上的職務。因此，為了有效地防止、發現和糾正錯誤與舞弊，企業的所有不兼容職務原則上都應當分別由不同的人員或工作崗位來執行，這是能夠形成相互制衡的控制機制的重要基礎。可以說，離開了不兼容職務相分離這一基礎，現代內部控制就難以建立和有效運行。
一般說來，企業進行各項經濟業務的職務可以大體上分為：授權批準、業務經辦、會計記錄和稽核檢查等四種。在這四類職務中，除了授權批準和稽核檢查具有兼容性，一般來說可以兼任外，其余各種職務之間都是不兼容的，一般應當予以分工執行。具體到更容易出現錯誤與舞弊的貨幣資金業務而言，支出的授權審批、資金的出納和保管、會計記錄和稽核檢查一般都應當予以分工負責。
四、制衡原則
所謂制衡原則，是指企業的任何一個工作崗位或任何人，都應當既是控制者，又是被控制者，其擁有的控制權力與承受的被控制的壓力應當是對等的、平衡的；各項工作崗位之間應是相互聯系、相互制約的。不允許出現只是控制者、只有控制權力而不受別人控制、沒有相當控制責任的工作崗位或人員，哪怕是企業的最高領導。
能否實現全面的相互制衡，是衡量企業內部控制是否健全和有效的重要標準。為此，企業在建立內部控制，劃分工作崗位、配備工作崗位職權與責任時，要嚴格遵循制衡原則；在檢查內部控制運行是否有效時，要把各個控制崗位，特別是領導崗位是否存在權力失衡，甚至失控作為重要內容。一旦發現有失控的崗位或情況，必須及時報告企業的權力機構，由其通過重新配備職權或崗位輪換等措施予以解決。
【主要參考文獻】
[1]財政部.內部會計控制規范——貨幣資金，2001.
關鍵詞：企業；會計；內部控制
中圖分類號：[F235.19] 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）02-0-01
衡量一個企業管理的標志就是內部控制，經過大量實踐證明，有效的控制會使企業變得強大、內部控制不當則會使企業的發展變得無序。近幾年，我國頒布實施了“會計法”，其中規定，企業必須要建立完善的內部會計監督制度。事實上，內部控制就是對會計工作進行監督和管理。
一、內部控制的內涵
一般來講，企業內部控制主要是指具備控制的方法、措施等等，同時將其進行系統的管理和應用，最終成為一個比較全面的體系。依照控制的目的不一樣，我們可以將內部控制分為兩個主要的部分：會計控制與管理控制。第一，會計控制是對于財務的安全性、完整習慣及其相應的各種活動進行控制及其管理；第二，管理控制主要是指貫徹企業的經營方法及其決策，對于經濟活動的有效性、實現經營目標等進行的管理控制。事實上，會計控制和管理控制二者是相互制約和發展的，其中部分控制措施的執行不僅能夠用到會計控制上，而且也能夠用到管理控制上。
良好的內部控制雖然能夠達到規定的目標，然而不管企業的內部控制內容與運行多么完善、良好，都沒有辦法消除內部控制固有的特性。然而，這種固有的特性企業要正確認識，同時還要及時采取有效的措施對其進行防范。這種固有特性主要表現在以下幾個方面，第一，受成本高低的影響；第二，不同的員工對控制制度，員工之間勾心斗角現象嚴重；第三，企業的負責人亂使用職權，超越自己的管理控制能力，完全忽略了內部控制，企業的內部控制制度也只是流于形式。
二、企業內部控制的結構
企業內部控制的結構主要分為控制環境、會計系統、控制程序三部分：
控制環境指的是在建立、實施某些政策時會受到各種因素的影響，具體表現在企業管理者或者其它職工對內部控制的態度和認知上。其涉及到的內容較多，管理者的思想認知、監督檢查采用的措施、影響企業發展的外部關系等等。
會計系統指的是企業在內部建立的會計核算和監督的進行經營活動的方法與制度。
控制程序指的是企業的管理者根據企業的實際情況制定的方針政策，從而實現控制目標。其內容主要有以下幾點：員工分工明確，有效避免舞弊行為的出現，經營活動的憑證、賬單的使用，認真記錄企業的各項業務與經營活動企業內部控制的方式等內容。
企業內部控制的方式包含很多內容，例如：組織規劃控制、預算控制、風險控制、審計控制等等。
(一)組織規劃控制
一般情況下，如果上述每一步驟由相對獨立的人員(或部門)實施，就能夠保證無關聯職務的分離，便于內部控制作用的發揮。組織規劃控制主要包括兩個方面：
1.無關聯職務的分離。例如：會計工作中的出納就屬于無關聯職務，因此，必須要從會計工作中分離出來。企業內部需要分離的職務主要包含：執行經濟職務和審核工作要分離；執行經濟活動和記錄此業務的職務不要分離；管理財產職務和記錄此財產的職務需要分離。將無關聯職務分離是為了減小在無意識的情況下，兩個人或者多個人犯同樣的錯誤的概率。經過實踐證明，一個人管理出現弄虛作假的可能性要遠大于兩個人。如果將無關聯的職務分離開就可以充分發揮出內部控制的作用。
2.企業組織部門的控制。企業進行各種經濟活動必須要設立多個管理部門。組織部門的建立與職責分工應該充分體現出內部控制的要求。控制要求主要包含：企業要授權給組織部門各項職責，而且必須確保授權不會收到外界的影響和干預；各種經濟活動在運行過程中必須要通知各個部門，而且相關部門進行必要的監督和檢查；在對各項經濟活動進行監督和檢查工作過程中，被檢查者要積極配合檢查人員的工作，及時查找存在的問題并采取有效的措施加以解決。
(二)授權批準控制
現如今，很多企業都是實行領導“一支筆”審批制度，這與當前形勢下內部控制的要求、內容等是相互背離的，因此，一定要進行相應的改革。經過大量的實踐發現，一定要有相應的制度對于權利給予制約，假如不能夠這樣做，那么必將會滋生腐敗的現象。
一般來講，預算控制是企業內部控制的最重要的內容，其中包含的內容較多，例如：融資、籌資、生產、管理等各種經營活動。企業一定要制訂科學合理的預算機制和經營計劃，而且需要及時進行授權，企業的相關部門需要對于預算、經濟計劃的情況給予相應控制。預算控制的主要方法為：第一，制訂相應的預算需要與實際情況相互結合，經營目標制度應該合理，同時，職員的責任需要明確。第二，企業在實施預算當中，應該經過相應國家部門的審核，可以對于最初的預算加以調整，真正確保預算與實際情況相結合。第三，企業的會計人員需要認真反饋預算的執行情況。
實物資產控制可以劃分為兩類，限制接近控制與定期清查控制。經過實踐證明，實物資產控制是企業對實物資產的安全采取的一種有效的措施。具體表現在兩個方面：一方面，不僅要限制職工接近實物資產，而且認真執行嚴格的控制制度避免大量人員對實物資產或者是和實物資產相關的文件接觸，比如：現金、銀行存款、存貨等。除出納人員與倉庫保管人員外，企業的職工都限制接觸，這樣一來可以確保資產的安全。另一方面，定期或者是不定期對實物資產進行檢查，從而使實物資產的實際數量和賬面記錄相一致，一旦發現實物和賬面記錄不符，必須及時查找出現問題的原因，同時還要采取有效的措施加以處理。除此之外，廣義的實物資產控制還包含對實物資產的采購、保管、銷售等過程進行合理、有效的控制。
成本控制大致可以劃分為兩大類，即粗放型與集約型。其中粗放型成本控制指的是企業的生產技術和生產工藝不變的前提下，只是通過減少生產材料的消耗，從而來降低企業的生產成本的方法；然而集約型成本控制指的是運用最新的技術來改變生產技術和生產工藝，提供生產質量來降低生產成本的方法。只有巧妙的將這兩種方法結合在一起，才能實現成本控制。
粗放型成本控制。此控制方法是一種基本的而且也是最主要的控制方法。
集約型成本控制又能夠劃分成兩類，一方面，不斷改變生產技術以此降低企業的成本費用。在實際生活中，改變生產技術的方法較多，比如：可以從發達國家引進新的生產方法，運用先進生產設備等。另一方面，通過改變生產工藝來降低成本。事實上，集約成本控制主要依靠人的智慧和才能，有技能的人才可以使企業獲得超額利潤。
(三)風險控制
通常情況下，風險指的是企業的某些經營行動的結果具有可變的特性，企業的風險具有不確定性。在風險出現之前，企業的管理者只知道采取措施解決所出現的風險，然而，他們卻不知道風險發生的概率，也或者是根本什么都不知道，只會對風險做作粗略的預測。比如：企業在生產一種新產品過程中，在投入生產之前只知道此產品試驗的結果只有兩種結果：成功或失敗。然而，卻完全不會知道出現每種結果的概率。經過大量實踐證明：很多經營風險通常都是在不確定的情況下發生的。在實際工作中，某一行動的結果具有多種可能使企業難以肯定，將這些難以卻的因素就稱為風險；相反的，有些行動的結果是很明顯的，在此情況下就可以算是沒有風險。風險控制就是最大限度的避免出現不利的結果。
(四)審計控制
關鍵詞：成本費用；內部控制
一、成本費用內部控制概述
1992年9月，美國反虛假財務報告委員會（Treadway）的發起組織委員會（COSO）了一份報告《內部控制――整合框架》。1994年又進行了增補，簡稱《內部控制框架》，即COSO內部控制框架。2008年6月28日，在借鑒了以美國COSO報告為代表的國際內部控制框架的基礎上，并結合中國國情，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定并印發《企業內部控制基本規范》。成本費用內部控制作為內部控制的一個重要組成部分，是企業降低成本費用耗用水平和提高經濟效益的關鍵，也是企業持久發展的有力保障，它對內部控制的有效實施具有重要意義。
二、成本費用內部控制現狀
按照《企業內部控制應用指引第xx號――成本費用（征求意見稿）》，重慶煙草成本費用內部控制包括崗位分工及授權審批、成本費用預算控制、成本費用執行控制、成本費用核算、成本費用分析與考核五個部分。
（一）崗位分工及授權審批
重慶煙草按照雙核集整管理要求，建立了崗位責任制和授權審批制度，明確了內部相關部門和崗位的職責范圍和工作要求，明確了各級審批人對其的授權審批方式、權限、程序、責任和相關控制措施，確保不相容崗位相互分離、制約和監督。
（二）成本費用預算控制
重慶煙草實行全面預算管理控制，建立了全面預算管理制度，成立了各級預算管理委員會，分別明確了各級預算組織的職責。目前，重慶煙草正在穩步推進預算定額標準體系建設，初步形成了部分預算指標市級審核模型，并將逐步建立定額標準數據模型，加強對成本費用的控制管理。
（三）成本費用執行控制
重慶煙草堅持“先預算后開支，有預算才開支”的理念，嚴格按照成本費用預算和支付審批流程，充分發揮預算歸口部門主體職責，保證成本費用預算執行的有效實施。
（四）成本費用核算
重慶煙草嚴格按照國家統一的會計準則制度規定，建立了成本費用核算制度和成本費用核算工作標準，推行會計核算標準化建設，確保行業會計信息的一致性。
（五）成本費用分析與考核
重慶煙草推行成本費用分析與考核制度。市公司預算管理委員會以年度成本費用預算為依據，對各基層單位的成本費用預算執行情況和成本費用率進行考核評價，各基層單位根據市公司預算管理委員會考核評價結果對各歸口管理部門和使用部門進行考核評價。
三、加強成本費用內部控制的幾點思考
（一）加強企業文化建設
我國企業的成本費用控制多是企業管理層和財務人員的職責，這是一種“自上而下”的成本費用控制模式。管理者尋找成本費用控制的方法和途徑，員工只是執行成本費用控制程序，缺乏主動性和創造性。而在日本企業中，形成的是“自下而上”自主進行的成本管理與控制的模式。日本企業注重樹立全體員工的成本費用控制意識，員工全員參與的積極性很高，因此員工更能夠對工作中出現的問題從自身做起，根據自己的工作特點，主動尋找并發現降低成本的方法和關鍵點，并為企業降低成本提供合理化建議。成本費用控制意識屬于企業文化范疇，并能夠促進成本費用內部控制的實施。因此，重慶煙草在實施成本費用內部控制的過程中，不應僅僅將成本控制作為各級管理人員的職責，而應是一種全員職責，應將成本費用控制意識作為企業文化的一部分，培養員工的成本效益意識，增強員工的憂患意識，使員工的一切行為都以成本效益作為支配思想，實現由傳統的財務管控向現代全面管控觀念轉變，從而有效地控制成本費用。
（二）細化預算定額標準
全面預算管理在企業進行成本費用內部控制的過程中起著至關重要的作用，它將企業年度內需要所要發生的成本費用、物資采購、資產配置以及其他企業的事項進行量化，并運用信息傳遞和溝通，使之成為成本費用內部控制的有效手段。然而，僅有以前年度的成本費用執行數據作為參考，沒有細化的成本費用預算定額標準，企業在編制年度預算時，往往習慣于采用彈性預算編制法，容易出現盲目地增大成本費用預算編制，從而造成資源的鋪張浪費。因此，重慶煙草在建立定額標準數據模型的過程中，應當盡可能細化成本費用預算定額標準，引入資產配置定額標準，核定各基層單位、各使用部門的資產數量和配置標準，盡可能采取共享等方式共用部分固定資產和低值易耗品，防止資源配置出現盲區，實現國有資產的保值增值。
（三）強化內控過程管理
只有成本費用內部控制制度，沒有相關的操作流程，或者沒有對其操作過程進行內部控制管理，其結果是成本費用內部控制制度形同虛設，成本費用控制的效果將會大打折扣。因此，重慶煙草在完善成本費用內部控制制度的同時，應當建立相關的操作流程，強化事中、事后過程控制，實行精細化管理，即對成本費用實施全過程、無縫隙的管理，建立一個環環相扣的管理鏈。在物資采購方面，不僅要對事前的招投標程序和授權審批程序等進行嚴格控制，更要建立完善的驗收制度，強化事后驗收程序和驗收結果的過程控制。在車輛管理方面，一方面要建立車輛油耗、車雜費等預算定額管理標準，更應該著重控制出車公里數登記和嚴格履行派車程序等車輛管理流程，確保成本費用全過程精細化管理。
（四）完善激勵約束機制
由于煙草行業一直處于壟斷地位，業務經營沒有市場化，因此，尚沒有建立起行之有效的成本控制激勵約束機制，沒有將基層單位和員工的經濟利益和成本費用控制有效地結合起來，管理者和員工參與成本費用控制的積極性沒有得到充分的調動和激發，成本費用控制的效果也就不太理想。因此，重慶煙草應當按照責權利相結合的原則，建立激勵與約束機制，采取季度與年度相結合的考評方式對各基層單位進行考核，考核結果與該基層單位員工薪酬掛鉤。年末考核時，重慶煙草對各基層單位成本費用整體控制情況進行考核，根據考核結果對各基層單位進行年終一次性獎勵。各基層單位也采取季度與年度相結合的考評方式對各部門和員工進行考核，考核結果與該部門和員工的薪酬掛鉤。
（五）建立獨立審計機構
任何制度都要有其完善的監督機制才能充分發揮其作用，成本費用內部控制制度也一樣需要完善的監督機制才能被認真的貫徹執行，否則可能就會成為一紙空文。作為內部監督的一種重要手段，內部審計既是企業內部控制的一部分，更是評價企業內部控制制度和監督企業內部控制活動的監督機構，是對內部控制的再控制。2003年6月，中國內部審計協會的《內部審計基本準則》第九條規定，內部審計機構和人員應保持其獨立性和客觀性，不得參與被審計單位的任何實際經營管理活動。目前，重慶煙草內部審計機構是審計處、兩煙產區單位的審計委派辦和純卷煙單位財務審計科的內部審計人員（兼職）。純卷煙單位的內部審計人員（兼職）的工作由財務部門負責人直接負責，且內部審計人員（兼職）履行稽核、預算和核算等財務職能，導致職能職責重疊、監管職能混淆，內部審計不具備真正意義上的獨立性和客觀性。因此，重慶煙草應當建立獨立的內部審計機構，配備得力的內部審計人員，才能真正發揮內部審計的監管職能，確保成本費用內部控制取得實實在在的成效。
四、結束語
自2001年中國加入WTO以后，我國煙草行業一直在深化改革。重慶煙草作為省級煙草商業企業，也在不斷完善自身各方面的建設，實現企業的健康穩定發展。在成本費用內部控制方面，重慶煙草目前已結合雙核集整管理體系，制定了全面預算管理制度等一系列成本費用內部控制制度，逐漸形成完整的成本費用內部控制管理體系，不斷提高成本費用內部控制水平。
參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部等.企業內部控制基本規范[M].北京：中國財政經濟出版社，2008.
關鍵詞:煤化工 內部控制 成本費用
一、引言
隨著全球整體環境形勢的加劇以及國家相關環保政策及要求的不斷提高，在對高硫煤進行開采與使用時都有了比較嚴格的要求和限制。由于高硫煤占我國煤炭總資源的比例較大、分布面較廣，高硫煤的限采在制約我國煤炭資源高效利用的同時，還在一定程度上降低相關礦區的投資經濟性。因此，考慮高硫煤的潔凈利用及低硫煤炭資源枯竭之后替代能源的發展成為了當前煤炭產業發展的首要問題，煤化工產業迎來了其發展的機遇。
隨著我國經濟環境的變化，煤化工企業在面臨新的發展機遇下，應該積極的接受新的觀念，通過采用新的管理方式，通過加強企業的內部控制來降低成本，為企業市場競爭能力的提高奠定基礎。
二、內部控制及加強煤化工企業內部控制的重要性分析
(一)內部控制
內部控制作為現代企業管理的主要方法之一，是根據美國COSO(Treaday委員會發起委員會)的相關規定而逐步形成的。通過近十年來在各個企業的實踐，絕大部分的實踐都表明通過加強內部控制，能有效的提高企業內部運營機制的效率，使得企業的相關規劃能得到較高比例的實現。在提高企業管理水平的管理方式中，推行內部控制方式是一個有效的途徑。
具體的來講，內部控制是為了確保財務報告的可靠性，經營的效率及效果，在遵守相關的法律及法規的基礎上而進行的一個管理過程，它是一個受到企業董事會、管理局以及其他員工影響的過程。與和內部控制相關的五個要素主要包括：(1)控制環境，即企業的管理方式及企業文化與格調等，它直接關系到控制者的控制意向；(2)風險評估，為實現目標而需要對相關風險進行必要的確認及分析；(3)控制活動，內部管理在實現目標的相關政策及程序；(4)信息與溝通，主要是指對相關信息進行確認、收集與交換的形式與結構；(5)監控，對整個內部控制及運行組織過程進行監控的過程。
(二)加強煤化工企業內部控制的重要性
內部控制管理是確保煤化工企業效益實現的基礎。企業通過用內部控制的方法來構建企業的基本框架，然后再結合企業的基本實際，對企業的內部控制體系進行完善，給企業成本費用的降低提供有效保障。
以某煤化工企業為例，該企業的工藝裝備及技術水平都達到了世界先進水平，尤其是在人才構成方面具有較為明顯的優勢。但是，由于傳統發展的原因，企業的整體管理仍然是構架于計劃經濟的管理模式之上，企業的管理重心傾向于生產環節，再加上較為沉重的債務負擔，企業的經營不能轉入良性循環狀態。企業2008年開始對企業管理制度進行改革，對內部管理方式進行大幅度的調整，在內部控制原理的基礎上，對材料的采購、存貯、生產消耗以及費用支出等都進行了內部控制管理改革，大大的降低了物資采購的成本，同時還有效的減少了生產過程中物資的消耗。在該年度其利潤總額就上升了近200萬元。
三、煤化工企業內部控制的有效途徑
(一)采用合同會簽制，將內部監控機制引入材料采購環節
物資及原材料的采購環節是煤化工企業資金流動量變化最大的一個環節，通過對資金運轉成本以及物資采購的成本進行有效的控制，確保材料采購成本處于一個較低的水平能給企業帶來最為直接的效益。
企業應該以上年度物資采購的總成本作為基礎，結合對當前市場的具體分析之后，確認出一個合理的采購成本節約的潛力。對于物資采購環節中存在的在管理程序上缺少一個行之有效的監督機制的現象，企業要根據內部控制管理的原理與方法在內部設立物價監督部門，通過計劃、財務及物價監督三個部門的同時參與和努力，各個部門各司其責，對采購活動進行全過程監督。通過這種會簽制度能有效的降低企業的采購成本。
(二)加強定額控制，降低生產環節的消耗成本
定額管理是一種較為傳統的科學管理方式，但是將之和內部控制的相關原理結合之后能使得其煥發出新的生機，實現新的管理目的。在傳統的管理理念中，定額管理即是強制性、被動式的執行管理方式的代名詞。而在內部控制的基本原理之下，定額管理要求在目標的既定狀態之下，根據環境的具體變化來制定動態的定額指標，進行實時的動態過程控制。
(三)對費用項目進行合理分解，對各項費用支出進行有效控制
在會計管理當中，所包含的基本會計科目名目繁多，雖然他們能有效的歸攏企業經營活動過程中的大部分支出。但是卻具有金額小、項目種類繁多的特點，難以進行細化的控制，這不符合內部控制的明確目標與分析環境的基本原理。
因此，煤化工企業應該通過采用倒算法來確定“制造費用”、“管理費用”等支出計劃，然后對各個項目費用進行拆解和分析。例如，對于“制造費用”，企業可以將之劃分為備件、材料、勞務、零星維修以及土建維修等多個小單元，然后按照可控與不可控制兩個性質分解維修費用的指標，再下達到各職能部門，充分的發揮各部門的費用控制功能。
四、結語
通過加強煤化工企業內部控制管理工作，有效的降低企業的成本費用支出，對于企業效益的提高具有重要作用。對于內部控制的實施，企業可以根據具體情況，采用系統性的一次策劃或者是分批實施的方式。
參考文獻：
