發布時間：2023-09-28 16:01:58
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關鍵詞 污水處理廠；節能降耗技術；發展趨勢；應用策略
中圖分類號 X505 文獻標識碼 A 文章編號 1673-9671-(2012)021-0159-01
人類的發展，離不開能源。但是，隨著人類社會的發展，能源短缺成為世界性的問題。因此，當今社會開始提倡“節能降耗”理念，創新節能降耗技術，以期可以實現有效利用能源、降低能源消耗的目的。隨著城市建設的不斷加快，在城市污水處理問題上，也必須堅持節能降耗理念，應用節能降耗技術，提高污水處理廠的污水處理效率，降低污水處理廠運行的總耗能，進而促進污水處理廠經濟效益的提高。
1 我國污水處理廠運行下的節能降耗技術
1）簡述我國污水處理廠運行下的節能降耗技術的發展。隨著經濟全球一體化的逐步深入，全世界各個國家都在為節能降耗、促進經濟發展做努力，相關技術人員積極創新能源利用理念，發展節能降耗技術，以實現緩解全球能源緊張局面的目的。在我國污水處理廠運行問題上，錢易院士、聶梅生先生等創新地提出清潔生產、可持續發展的污水處理技術，希望可以將節能降耗型污水處理技術的發展作為我國污水處理廠長期的努力方向。我國相關部門也頒布“新型、高效城市污水處理技術”文件，提出可持續發展的節能降耗技術在污水處理廠中的應用問題，并形成相關政策、法規，規范我國城市污水處理廠運行過程中節能降耗的效率。由此可將，我國對節能降耗技術發展的重視。相關科技人員經過不斷地研究與改進，我國節能降耗技術在污水處理方面已經取得初步成果。截止到2007年底，全國城鎮污水處理管理信息系統已經全線投入使用，并對全國各大污水處理廠的信息進行管理。其中最主要的就是管理污水處理廠運行下，各單元的能源物質消耗量，并根據這些數據，深入研究節能降耗技術，提高污水處理廠的運行效率，實現節能降耗的目的。
2）我國傳統污水處理技術與節能降耗技術的比較。現階段，污水處理廠作為處理城市污水最重要的場所，其污水處理手段受到社會各界的重視。因此，污水處理廠在節能降耗理念的指導下，以“少用或者不用不可再生資源、回收資源和產生的能源、無跨區污染”為原則，對城市污水進行有效地處理。傳統的污水處理技術常常采用強氧化劑進行污水處理，這種技術具有很多弊病，比如，在處理污水時所需要的化學需氧量耗能巨大，一些硝化與氨化反應所需要的能量同樣不可忽視；利用生物除磷法處理污水無法回收磷資源或者磷資源回收量少；另外，污水處理過程中，會產生大量的二氧化碳與污泥，這些物質影響大氣環境與土壤、河流環境。與傳統污水處理技術相比，節能降耗技術在處理污水過程中，應用厭氧技術處理污水以降低能量的消耗，并盡可能產生能源；將生物除磷法與化學除磷法相互結合，在有效去除磷的基礎上，大量回收磷資源；同時，減少二氧化碳與污泥的產生量，并將產生的物質通過有效轉化，變成可利用的能源物質。利用這種節能降耗技術處理污水，實際耗能大大的降低了，而且所需要的能源物質也在逐漸減少。
2 污水處理廠運行下，節能降耗技術的應用策略
在污水處理廠運行下，各級單元都在耗能，只是所消耗能源的總量不同而已。其中二級處理過程耗能量最大，占污水處理廠總耗能量的70%，其次是預處理單元，占20%。由此可見，在污水處理運行下，節能降耗技術應該重點應用在二級處理過程與預處理過程，對這兩個單元的污水處理過程進行深入研究，針對節能潛力最大的部分加大節能降耗技術的投入力度，再對其他單元的設備運行等方面考慮節能降耗途徑，從而提高污水處理效率，保證節能降耗目的的實現。
1）二級處理單元節能降耗技術應用途徑。在二級處理單元處理污水過程中，對能源的消耗主要表現在處理設備消耗電能上，因此，本文首先對二級處理單元中各個設備的電能消耗過程進行分析。通常，污水處理廠中所用的設備為攪拌器、內回流污泥泵、外回流污泥泵、剩余污泥泵、鼓風機、二沉池刮泥機、加藥泵幾部分，這些部分對電能消耗的比例（相對二級處理總耗能來說）分別是13.5%、3.0%、7.1%、0.4%、75.3%、0.5%、0.2%，其中耗電能量最大的即是鼓風機。因此，要想有效提高二級處理單元的節能降耗效果，需要參考風量、風壓、曝氣量等參數，科學、合理地選擇鼓風機，并建立精確的曝氣流量控制系統，實現智能化曝氣調節。并在處理設備中加設回收二氧化碳裝置，以降低二氧化碳的產生量。同時還要控制污水處理廠的運行參數，將反應器單體在線數、單位溶劑能量輸入、混合液水平等都控制在一定的數值之下，使這些處理組件的運行能夠在保證處理污水效率的前提下，降低能源消耗。經過實踐證明，這種控制參數的節能降耗技術可以有效節能35%
左右。
2）預處理單元節能降耗技術應用途徑。在預處理單元處理污水過程中，對能源的消耗同樣表現在處理設備的電能消耗上，其中進水泵的電能消耗占整個預處理單元耗電量的95%，這是一個相當巨大的數字，因此，污水處理廠需要合理選擇進水泵，提高進水泵的工作效率。目前，應用效果較好的是改良型A2/O工藝。它是將污水從選擇池進入厭氧池進行厭氧細菌的處理，再到缺氧池與好氧池，經過內回流過程，將產生的污泥回流到沉淀池進行分解與過濾，產生剩余污泥與出水。經過改良型A2/O工藝處理的污水，剩余污泥產生量較少，而且所消耗的能源是0.15 kW?h左右，提高了污水處理的效率，達到節能降耗的目標。
3）其他節能降耗技術應用途徑。對于其他單元的節能降耗技術應用，主要是對處理污水工藝的設計與改進上。可以根據不同的情況，采用氧化溝工藝或者厭氧氨氧化工藝來降低處理含氮物質的能源消耗，它在短程除氮反應中可以節省近60%的能源；國家相關部門可以出臺一些強化污泥處理政策，以降低剩余污泥量；另外，還可以建立沼氣池，利用污泥產生的沼氣發電、燃燒發熱等產生能源，這樣既解決了產生廢氣的問題，又緩解能源緊張局面。
綜上所述，城市污水處理廠在發展過程中，節能降耗技術的應用也在不斷地發展，對污水處理的效率也得到大大提高。相信，隨著技術人員對污水處理廠處理技術的不斷研究，工作人員對節能降耗技術的應用也將越來越純熟，污水處理廠將充分發揮其巨大的節能潛力，緩解社會的能源緊張局面。同時，在污水處理廠運行過程中，應用節能降耗技術，還可以提高污水處理廠的經濟效益，為企業的發展起到積極的促進作用。
參考文獻
[1]劉禮祥,張金松,施漢昌,何苗.城市污水處理廠全流程節能降耗優化運行策略[J].中國給水排水,2009,16.
[2]張承輝,王冠平,黃年龍.遞減式曝氣在惠州金山污水處理廠中的應用及探討[J].給水排水,2011,03.
[3]馮東升,張智華,張金輝.變頻節能技術在污水處理中的應用[J].電機與控制應用,2010,07.
關鍵詞：污水處理廠運行監管
1．前言
近年來，我國大力推進城鎮污水處理廠建設，截至2011年3月底，全國設市城市、縣累計建成城鎮污水處理廠2996座，處理能力達到1.33億立方米/日。目前，全國已有18個省、自治區、直轄市實現了“每個縣（市）建有污水處理廠”的目標，657個設市城市中，已有631個城市建有污水處理廠，占設市城市總數的95.9%，已有1115個縣城建成了污水處理廠，約占縣城總數的68.2%，污水已由分散治理轉變成為集中治理。同時，全國約1500個城鎮污水處理項目正在建設，處理能力近3600萬立方米/日。但是，隨著城鎮污水處理廠的大量建成，其擅自停運、不正常運行、超標排污等問題也凸現出來。
污水處理廠處理方法多種多樣，但都是采用物理、化學和生物處理方法對污水進行處理，運行中存在的問題帶有共性，筆者近年來一直參與對污水處理廠的監管工作，并多次參與環境保護部對邢臺市各污水處理廠的污染減排核查工作，結合自身工作實際，總結了一套監管污水處理廠運行的方法，現將城鎮污水處理廠運行中普遍存在的問題和監管方法作一探討。
2．城鎮污水處理廠運行中存在的主要問題
2.1 污水處理費用不到位
目前，國家對污水處理廠投入主要是建設投資，地方政府要承擔日常運行的污水處理費用，一些縣級政府，對污水處理費用收繳不到位，大部分處理費用由政府財政補貼，如果政府補貼不到位，就會造成污水處理廠不能正常運行。
2.2 生化池中活性污泥濃度低，活性不夠
活性污泥法是廢水生物化學處理中的主要方法。以污水中的中有機污染物作為底物，在有氧的條件下，對各種微生物群體進行混合連續培養，形成活性污泥[1]。污水處理廠普遍采用各種改良型的活性污泥法對污水進行處理，活性污泥法利用這種活性污泥在廢水中的凝聚、吸附、氧化、分解和沉淀等作用和污泥中的具有凈化功能的微生物群體去除污水中的有機物，如果生化池活性污泥濃度低，或者活性不夠，則不能保證污水中的有機物被正常分解，不能做到污水達標排放。
2.3 剩余污泥沒有得到妥善處置
城鎮污水處理廠污泥是指在污水處理過程中產生的半固態或固態物質，含有大量有機物，必須進行妥善處置，做到減量化、穩定化和無害化，處置方式有土地利用、填埋、建筑材料綜合利用等。但是由于目前污泥處置單位較少，處置成本較大，部分污水處理廠將剩余污泥隨意堆棄，造成了二次污染。
2.4 廢水中工業廢水所占比例較大
部分企業將未經處理的工業廢水排入市政管網，污水經管網流入污水處理廠，由于未經處理的工業廢水中化學需氧量濃度較高，對生化池內微生物沖擊較大，造成污水超標排放。有些工業污水含有重金屬等物質，可造成微生物大量死亡。
3.對污水處理廠監管方法
3.1 現場技術檢查方法
3.1.1．檢查主要治理設施運行情況。檢查生化池處理情況，根據活性污泥顏色、氣味等判斷核查期間污水處理設施是否正常運行，正常的活性污泥呈棕褐色、味道為土腥味，如臭味很重或呈現黑泥沒有則說明死泥較多，應該為運行不正常；如果污水顏色較深，說明進入污水處理廠的工業廢水較多。其次看污泥脫水間，看是否正常產泥排泥，如未產泥排泥或脫水機表現為長期停用，說明污水處理設施運行不正常。檢查一級A處理設施是否正常運行。
3.1.2檢查在線監控設施運行情況。檢查是否按照環保要求安裝在線傳輸設備和明渠流量計，是否與環保部門聯網，在線傳輸是否穩定，是否儲存1年內數據，檢查歷史數據是否超標。現場對在線監測裝置進行對比監測。在線監控裝置應保存一年內監測數據。
3.1.3檢查中控系統運行情況。中控系統參數包括進出口COD濃度、流量，鼓風機電流、鼓風量、溶解氧濃度、污泥濃度等指標，中控系統應保存一年內監測數據，能夠形成歷史曲線，并且能夠時間選取。檢查進、出水泵站水量數據查證，了解處理水量年度、月度變化情況；其次是鼓風機的開啟程度、風量數據的查證，活性污泥法一般設計氣水比為3：1以上，只有達到此值，才能保證活性污泥的氧氣需求量，從而保證活性污泥的COD去除效率。最后是查證生化池中的溶解氧情況，一般情況下，活性污泥法溶解氧前、后段控制濃度分別在0.05 mg/l－0.3 mg/l和1.0 mg/l－3 mg/l之間。對于生物膜法的污水處理設施，要檢查生物濾池堵塞率、水頭損失等指標。檢查用電量是否合理，一般情況下，處理每噸水耗電量為0.2-0.4kW?h。要檢查中控系統、監控平臺數據是否與在線監測數據一致，是否能夠能夠反映設施正常運行狀況。污水處理廠運行和檢查相關參數見下表[2]。
污水處理廠運行和檢查相關參數表
工藝類別 噸水電耗(kW?h/m3) 噸水產泥量[(kgMLSS?(kgss)] 氣水比 污泥回流比 MLSS(g/L) DO(mg/L)
厭氧 缺氧 好氧
傳統活性污泥法 0.15-0.3 0.8-1.2 3-7 25-75 1.5-2.5 - - 〉2.0
氧化溝 0.3 0.8-1.2 3-9 50-200 2-6 0.2 0.2-0.5 2
SBR 0.3 0.75-1 3-7 - 1.5-5 0.3-0.5
A2/O 0.34 3-10 25-100 2-5
生物接觸氧化 0.3 3-5 5-13 - - 2.5-3.5
3.1.4檢查污泥產生和處置情況。現場要檢查是否有污泥產生，產泥量是否合理，一般情況下，處理萬噸廢水產泥量為0.8―1.2噸（折算為干污泥）。檢查污泥是否按照《城鎮污水處理廠污泥處理處置及污染防治技術政策（試行）》進行處理，是否與污泥處置單位簽訂合同，是否執行污泥轉運聯單制度。
3.1.5檢查污染減排檔案建立情況。污染減排檔案基礎資料（包括環評報告書、項目建議書、驗收資料、驗收監測報告等）、日常污染因子手工監測數據檔案、污泥產生及無害化處理檔案、各項設施啟停及運行狀況、加藥量記錄、耗電量單據、月報表、設施停運或維修記錄。要現場檢查各項資料前后對應情況，手工監測數據是否中控系統、在線監測裝置數據相吻合。
3.1.6污水處理費用核算。目前，每處理一噸廢水，出水達到《城鎮污水處理污染物排放標準 》(GB18918-2002)中一級A標準的費用為0.7元左右，可現場檢查政府資金撥付情況和污水處理費用收繳情況。如果處理費用較低，則無法保證廢水正常處理、達標排放。
3.2 環保部門對污水處理廠監管要求
3.2.1城鎮污水處理廠污水處理設施要正常運行，嚴禁無故停運。城鎮污水處理廠因改造、更新或維修需暫停運行的，需按有關規定提前報當地環保部門備案。污水處理設施遇事故停運、在線監控系統或中控系統發生故障不能正常監測、采集、傳輸數據的，應再事故發生24小時內向當地環保部門報告。
3.2.1城鎮污水處理廠要完成自動監控設備的安裝和驗收，并與省、市環保部門聯網。
3.2.3已投入運行的城鎮污水處理廠必須建立生產運行臺帳，按日記錄進出水水量、水質、污泥產生量與處置情況、主要設備運行狀況等，按月記錄用電量、運行成本等。運行臺帳必須妥善保管，隨時接受各級環保部門檢查。
3.2.4 中控系統要實時監控進出污水處理廠的水量和水質主要指標、鼓風機電流、鼓風量、曝氣設備的運行狀況、曝氣池的溶解氧濃度、污泥濃度、濾池堵塞率等數據，并能隨機調閱核查期內上述運行指標數據及趨勢曲線，相關數據至少保存一年以上。
3.3 環保部門行政監查方法
3.3.1 不定期對污水處理廠進行檢查。
3.3.2 通過對河流斷面監測確定污水處理廠是否超標排放。發現污水處理廠排污斷水質超標的，即對污水處理廠進行排查。
3.3.3 實時察看環保部門污染源在線數據系統聯網數據，發現污水處理廠數據異常，即對污水處理廠進行現場檢查。
總結
污水處理廠是一個系統工程，環保部門應當從污水收集到最終排放全過程對污水處理廠進行監管，才能確保其正常運行，切實發揮減排效益。
參考文獻
關鍵詞：無償劃撥；稅收處理；稅收風險
一、資產無償劃撥的概念
無償劃撥是一個具有中國特色的概念，是國有產權轉讓的一種特殊方式。《企業國有產權無償劃撥管理暫行辦法》（國資發產權[2005]239號）給出了無償劃撥的定義，即本辦法所稱企業國有產權無償劃撥，是指企業國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償轉移。該辦法還規定了企業國有產權無償劃撥應當遵循的幾個原則：符合國家有關法律法規和產業政策的規定；符合國有經濟布局和結構調整的需要；有利于優化產業結構和提高企業核心競爭力；劃轉雙方協商一致。《企業國有產權無償劃撥工作指引》（國資發產權〔2009〕25 號）第二條對無償劃撥的主體進行了界定：“國有獨資企業、國有獨資公司、國有事業單位投資設立的—人有限責任公司及其再投資沒立的—人有限責任公司，可以作為劃入方（劃出方）。”上述文件同時規定，股份有限公司國有股無償劃撥，按國家有關規定執行，不按上述兩個文件的規定執行。
近年來在各級國資委的推動下，國有企業股權在不同主體之間劃轉的情況屢屢出現，特別是國有上市公司進行重組時，也傾向于采用無償劃撥這種方式進行運作。在國有企業的示范作用下，非國有企業集團公司在對內部企業進行重組是也開始逐漸關注這種運作方式。筆者認為，資產的無償劃撥從最初的一種特殊的國有產權轉移方式，逐漸演化成為各種經濟類型企業進行重組時可以選擇的股權或其他非貨幣資產轉移方式。如，2013年4月16日中船江南重工股份有限公司公告稱：江南造船（集團）有限責任公司（以下簡稱“江南集團”）將持有的本公司34%的股權無償劃撥給中國船舶工業集團公司（以下簡稱“中船集團”）。本次國有股權無償劃撥后，中船集團持有本公司股票162，666，059股，占公司股份總數的34%，江南集團持有本公司股票28，727，521股，占公司股份總數的6%。
資產無償劃撥方式進行企業重組運作主要有一下幾方面的優勢：一是規避了國有資產流失問題。國有資產流失是當前比較敏感的問題， 股權在國有企業之間轉讓，劃轉前后國有股權的性質沒有發生變化， 這就規避了國有資產流失的問題。事實也證明， 國有企業之間的國有股權劃轉是較容易獲得主管部門批準的， 不僅降低了重組成本。同時也不失為國有上市公司兼并重組的一條捷徑。二是降低了兼并成本與通常的股份公司之間的并購活動相比， 國有企業之間的股權無償劃撥是屬于同一所有者（國家）的股權之間的轉移， 沒有改變其國有股的性質；合并前兩企業同為國有企業，容易形成協同效應； 同時， 這一股權轉移活動也是在政府和主管部門的協調下進行的， 因此兼并成本較低。三是壯大了國有企業實力通過國有股權的無償劃撥， 使一些原本就頗具實力的國有企業規模更加壯大， 企業實力更為雄厚。不僅有助于提高國有資本的收益率， 還可以達到國有資產保值增值的目的。
二、資產無償劃撥的稅收處理
在現行的財稅法規和相關規范性文件中，并沒有“無償劃撥”的定義，因此，也就沒有與之相對應的政策規定，在“無償劃撥”名義下進行的企業重組無疑面臨著巨大的稅收風險。
1.理論層面的稅收風險分析
對于資產劃入方來說，藍泗方認為，資產劃入方應當按照劃入資產的公允價值確認捐贈收入。其主要依據是：《企業所得稅法》第二章第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈收入；《企業所得稅法實施條例》第二十一條規定，企業所得稅法第六條第（八）項所稱接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。對資產劃出方來說，藍泗方認為，《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規定：企業將資產用于①市場推廣或銷售 ②交際應酬 ③職工獎勵或福利 ④股息分配⑤對外捐贈 ⑥其他改變資產所有權屬用途的情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。因此，根據上述所得稅法相關規定，對股權的無償劃撥和對實物資產的無償劃撥具有相同的性質，應將無償劃撥股權視同捐贈，資產劃出方應視同銷售，按劃轉資產公充價值和賬面價值的差額確定應稅收入，計算繳納企業所得稅。有的學者認為，對資產劃出方來說，應將無償劃撥視同對外捐贈，一方面要確認視同銷售收入，另一方面由于如不符合公益性捐贈條件，不能在稅前扣除，即資產劃出方應按照劃轉資產公充價值全額確認應稅收入。
2.實務層面的稅收風險分析
在一份國家稅務總局便箋《國家稅務總局稽查局關于國家電網公司稅收檢查中有關問題處理意見的通知》中，我們看到了對電網公司無償接受資產的征稅問題的有關指引。上述通知指出，電網企業無償接受電力資產（不包括農村電力資產），將其作為自有資產管理并按提取折舊在稅前扣除的，應作為電網公司取得捐贈資產，并入企業收入按國稅發[2003]45號的規定征稅。（國稅發[2003]45號規定：企業接受的非貨幣性資產，須按接收捐贈資產的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。企業取得的捐贈收入金額較大，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內均勻計入各納稅年度的應納稅所得額）。電網企業無償接受電力資產（不包括農村電力資產），未將其作為自有資產管理并未提取折舊在稅前扣除的，不作為電網公司收入征稅。對企業發生的這些設備日常維護維修費用，可以在計算企業所得稅時扣除。這份通知并非嚴格意義上的稅收規范性文件，雖然解決的是電網公司的歷史遺留問題，國稅發[2003]45號文在2008年1月1日以后也不再繼續有效，但這確實給我們一種警示，接受無償劃撥資產確實有可能被確認為企業所得稅上的接受捐贈收入。
根據《北京市國稅局2010年度企業所得稅匯算清繳政策問答》對國資委在法人企業間無償劃撥資產的稅務處理規定為：在總局未具體明確前，按照《企業所得稅法實施條例》第二十五條以及《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）的規定，法人企業間雖是無償劃撥資產，但資產的所有權已經發生了轉移，應當視同銷售，按公允價值確認視同銷售收入，并以此計算資產處置所得或損失。根據《企業所得稅法》第十條規定：在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：本法第九條規定以外的捐贈支出。因此，對于資產劃出方，需按股權的公允價值確認視同銷售收入，繳納企業所得稅，同時如果認定為捐贈支出，股權的相關成本也不能在稅前扣除。
有的學者對將無償劃撥資產在所得稅處理時視同捐贈行為的觀點提出反駁，認為資產無償劃撥中的“無償”，并非一筆不需付任何代價就可以得到的意外之財，對資產劃入方而言，其實質是通過增加法人權益的方式獲取了對長期股權投資，類似于定向增資。從這個角度來說，將企業接受無償劃入的資產列入接受捐贈收入，偏離了其初衷和實質。一旦視同捐贈行為進行所得稅處理，資產劃入方和資產劃出方均面臨巨大的稅收負擔，并且存在明顯的重復征稅。
三、化解資產無償劃撥稅收風險的思路
對待資產無償劃撥的稅收問題，可以轉換一種思路進行理解和對待，即將“無償劃撥”這個稅收法規和規范性文件中不存在的詞匯“翻譯”成稅收框架內認可的語言。首先，應當承認的是，不論是國有企業之間的無償劃撥，還是非國有企業之間的無償劃撥，其當事各方一般當屬于關聯方，否則，無償劃撥交易基本上不會出現，如果確屬非關聯方之間的無償劃撥行為，那么，按照視同捐贈的方式進行所得稅處理則完全正確。
其次，關聯方之間的“無償”交易行為其實大量存在，在這方面稅收征管法和企業所得稅法均有明確的條款予以規范和調整，基本的思路是將構成關聯方交易的事項調整為不存在關聯關系的市場主體，按照公允價格進行交易的結果。具體到資產無償劃撥問題來說，其實質就是關聯方之間以極低的價格（零價格）轉讓某項資產的交易，因此，在稅收上只能對資產劃出方劃出資產的公允價值與原計稅基礎的差額進行征稅，即只對資產劃出方征一次稅。在這種思路框架下，解決了對資產劃出方、資產劃入方分別征稅，甚至不允許資產劃出方扣除資產原計稅基礎而再次征稅的問題。
最后，對于某些母子公司之間的股權無償劃撥交易、非貨幣資產無償劃撥交易等可以充分利用所得稅特殊性重組的政策規定，進行合理的組織結構調整和安排，享受稅收上的暫時免稅政策。
參考文獻：
[1]國務院國有資產監督管理委員會文件，《企業國有產權無償劃撥工作指引》，國資發產權〔2009〕25號.
一、政府補助的基本概念及主要形式
政府補助, 是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產, 但不包括政府作為企業所有者投入的資本。政府補助有無償性和直接取得資產的特征，所以政府以企業所有者身份向企業投入資本、投入的資金是要求回報的，不屬于無償取得，所以不屬于政府補助準則的范疇。政府補助的形式主要有財政撥款、財政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產等。
二、目前政府補助財稅處理的現狀及存在問題
(一)會計準則對政府補助處理的規定
《企業會計準則第16 號政府補助》規定，政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助，是指企業取得的用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。企業取得與資產相關的政府補助，不能直接確認為當期損益，應當確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態時起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益(營業外收入)。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益(營業外收入);與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。與收益相關的政府補助，用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，取得時確認為遞延收益，在確認相關費用的期間計入當期損益(營業外收入);用于補償企業已發生的相關費用或損失的，取得時直接計入當期損益(營業外收入)。
(二)稅法對政府補助的規定
財稅〔2011〕70 號規定，企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納所得稅額時從收入總額中減除：1. 企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件;2. 財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;3. 企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。根據實施條例第二十八條的規定，上述不征稅收入用于支出形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除;用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。財稅〔2008〕151 號規定，企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。
(三)現有處理規定可能存在的問題
1. 財稅處理標準不統一
從上述規定看出，會計準則規定取得政府補助按權責發生制的原則計入當期損益，稅法規定取得政府補助需劃分為征稅收入和不征稅收入，征稅收入按收付實現制原則計入取得當期的應納稅所得額，符合條件的不征稅收入可從應納稅所得額中扣除，但稅法同時規定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除，用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。由于會計制度和稅法對政府補助的確認標準不同，這就需要企業在日常核算時進行備查登記，以便每年進行納稅調整，避免產生不必要的多繳或少繳稅款情況，在一定程度上增加了企業核算的工作量，而且納稅調整結果只會影響各會計期間稅款的現金流量，并不影響最終納稅總金額。
2. 稅收規定較多且不夠明確
企業收到的政府補助名目繁多，政府往往并不會明文規定其用途，即使有規定，文件所體現的用途也比較模糊，雖然會計準則對政府補助的會計核算有較為明確的規定，但與政府補助有關的稅收政策則較籠統，且散見于各稅收文件中，企業取得政府補助究竟是作為不征稅收入還是應稅收入，財務人員常感無所適從，難以判斷。
3. 共同費用欠缺合理的分配標準
政府補助資金通常需要對其發生的支出單獨核算，在實際操作中，通常會出現問題，比如：當有些成本費用支出既用于征稅收入又用于不征稅收入時，怎樣將這些成本費用支出在征稅收入與不征稅收入之間合理分配，還欠缺明確合理的分配標準。上述問題的存在，導致對政府補助的確認和計量帶來困難。
三、財稅處理差異分析
會計上對與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益;與收益相關的政府補助用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益。而企業所得稅對補貼收入一般按收付實現制確認收益，除稅法規定國務院、財政部和國家稅務總局規定不計入損益外，應一律并入實際收到補助收入年度的應稅所得額，征收企業所得稅。會計和稅法對政府補助收入確認時間的差異，主要表現為確認收入的原則不同，這一差異的性質為暫時性差異。因此，當會計上將收到補貼收入確認為遞延收益時，稅法上確認為補貼收入，在當期填報企業所得稅申報表時，進行納稅調增的處理;當會計上將遞延收益確認為營業外收入時，企業所得稅納稅申報時應調減應納所得稅。
四、政府補助財稅處理的協同管理
(一)盡量統一財稅處理標準
對于會計制度和稅法確認標準不同，實務中可以考慮盡量將二者統一，比如，企業收到與收益相關的政府補助，會計處理計入了營業外收入，那么在計算應納稅所得額時，直接認可營業外收入，不進行納稅調減，相應的，當期或以后期間發生的與政府補助有關的成本費用和折舊攤銷也無需進行納稅調增，直接在稅前扣除即可。如果收到與資產相關的政府補助，會計處理時計入了遞延收益，分年攤銷計入營業外收入，在計算應納稅所得額時，先全額納稅調增繳納企業所得稅，當期或以后期間發生的折舊攤銷不再進行納稅調減，直接在稅前扣除，每年只需就會計處理時結轉至營業外收入的部分納稅調減即可，如若存在將政府補助一次性計入當期應納稅所得額，會加大企業的納稅負擔等特殊情況，也可以考慮在征得稅務機關同意的前提下，依據會計準則分期確認營業外收入，企業所得稅匯算時，不再作納稅調整，通過上述處理可以簡化核算工作量，縮小政府補助的稅會差異，減少納稅調整事項，避免少繳或錯繳稅款。
(二)深入了解財稅政策及其變化
由于政府補助形式和種類較多，而且相關的財稅政策變化較快，對于財務人員來說，就必須要對相關的最新法律、法規進行深入的了解，多收集相關的各種信息，以及熟練財務的處理方法，才能保證在處理財稅問題上不出差錯。
【關鍵詞】買一贈一；產品組合
一、“買一贈一”銷售方式及其會計處理
“買一贈一”是商家為了促進商品銷售而采取的有償贈送的促銷方式。按照贈送品與購買品的種類“買一贈一”又分為兩種：即同類同種商品的附贈（如買一雙襪子贈一雙相同的襪子）和不同種類商品的附贈（如買襯衣時贈送一條領帶）。“買一贈一”的兩種方式實質上都是給予消費者除所購之物以外的利益。無償贈送贈品是否繳納增值稅，這一問題稅法是明確的。《增值稅暫行條例實施細則》明確規定，對企業以自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，屬于視同銷售行為，應征增值稅。而“買一贈一”是無償贈送，還是有償贈送？有償贈送贈品是否繳納增值稅在理論界和實務界一直存在著很大的爭議，筆者對此問題進行探討和歸納。
二、“買一贈一”銷售方式是否繳納增值稅的爭議
觀點一：“買一贈一”的銷售方式，視同將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，要求企業對贈送的商品作視同銷售處理，同時計提相應的銷項稅額。
例：某從事襯衣的生產企業，為了擴大銷售、提高市場占有份額，打算采取“買一贈一”的方式促銷，即顧客買一件襯衣（市場價100元，成本70元），送一條市價10元的領帶（成本價6元）。根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條的規定，對于贈送的臺歷要視同銷售，計算銷項稅額：
（1）確認收入
借：銀行存款 11700
貸：主營業務收入 10000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅） 1700
（2）結轉成本
借：主營業務成本 7000
貸：庫存商品 7000
（3）贈品視同銷售
借：銷售費用 770
貸：庫存商品 600
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170
觀點二：“買一贈一”是有償贈送，不屬于稅法界定的無償贈送。
在銷售主貨物的同時贈送從貨物，這種贈送是出于利潤動機的正常交易，屬于捆綁銷售或降價銷售。贈送的前提是消費者購買，其實贈品的價值已經包含在銷售商品的售價之中。從增值稅的鏈條來說，企業生產（銷售）的商品有對應的進項稅額和銷項稅額，但生產（銷售）的贈品只有進項稅額而沒有銷項稅額，表面上不合理，其實贈品的銷項稅額是隱含在售價的銷項稅額當中的，只是沒有剝離出來而已。
三、“買一贈一”銷售方式的實質
稅收政策的執行應當以不影響正常的企業生產經營形式為主要原則。稅收沒有特殊規定的，就應當遵從財務與會計的相關規定。而且，《企業會計準則——基本準則》第十六條的規定也說明，實質應當重于形式。同樣的，稅收征管也應堅持這一原則。
法律意義上的無償贈送是指出于感情或其他原因而作出的無私慷慨行為，贈送是贈送人向受贈人的財產轉移，但不是出于利潤動機的正常交易。而在銷售主貨物的同時贈送從貨物，這種贈送是出于利潤動機的正常交易，屬于捆綁銷售或降價銷售。在“買一贈一”的問題上，“贈一”就是形式，并不能完全真實地反映其實質內容，降價銷售才是“買一贈一”的實質。“買一贈一”只是形式，要通過形式探求其實質，看屬于有償還是無償，如果是無償，則是視同銷售的對象，如果是有償，則不是視同銷售的對象。為了避免贈送形式的濫用，稅務機關應該出臺相應的稅收征管措施，從而使實質重于形式原則得以真正體現。
根據課稅要素法定明確的原則，對于“買一贈一”銷售方式的課稅要素，相關法律應該盡量明確而不出現歧義、矛盾。但是企業的商業經銷形式是多種多樣的，稅收法律規定很難完全做出明確的規定。為了保證稅收征收管理的順利進行，可以適當保留稅務機關自由裁量權，可是這種自由裁量權應該受到限制。同時根據稅收合作依賴原則，在“買一贈一”銷售方式是否課稅問題上，征納雙方應是相互信賴、相互合作的，而不是對抗性的。在沒有充足的證據，稅務機關不能對納稅人是否依法納稅有所懷疑，不能簡單將“買一贈一”定性為無償贈送。
增值稅是對單位和個人生產經營過程中取得的增值額為課稅對象征收的一種稅。從增值稅的鏈條來說，表面上企業銷售的貨物有對應的進項稅額和銷項稅額，但贈品卻只有進項稅額而沒有銷項稅額，貌似不合理，但其實贈品的銷項稅額已隱含在主貨物的銷項稅額當中了，只是沒有剝離出來。因此，對于贈品的進項稅額應允許其申報抵扣，贈送贈品時也不應該單獨再次計算銷項稅額。
四、“買一贈一”銷售方式增值稅納稅的政策依據
《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》已明確了企業所得稅的處理：企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。雖然這是在企業所得稅方面的規定不適用于增值稅，但是我們可以從中把握到政策的傾向性，即這種買贈行為是不屬于捐贈的。那么在增值稅方面的規定到底是怎樣的呢？
雖然國家稅務總局并未出臺明確政策，但是一些省市已出臺了與《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》規定一致的政策，即不屬于無償贈送行為、不視同銷售。《河北省國家稅務局關于企業若干銷售行為征收增值稅問題的通知》規定：企業在促銷中，以“買一贈一”等方式組合銷售貨物的，對于主貨物和贈品不開發票的，就其實際收到的貨款征收增值稅。對于主貨物與贈品開在同一張發票的，或者分別開具發票的，應按發票注明的合計金額征收增值稅。企業應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。《四川省國家稅務局關于印發的通知》規定：“買一贈一”是目前商業零售企業普遍采用的一種促銷方式，其行為性質屬于降價銷售，應按照實際取得的銷售收入計算繳納增值稅。“贈一”的商品價格不能大于購買貨物所支付的金額。
五、“買一贈一”銷售方式企業增值稅納稅處理建議
在國家稅務總局尚未對這一問題予以明確政策意見、各省份執行尺度又不盡一致的情況下，企業如何能在這種銷售活動中做出比較穩妥的賬務處理或者完善發票開具行為，使其在一定程度上降低涉稅風險，則顯得尤為重要。對此，本文給出了兩點建議：
1.將主貨物的價值比照從貨物的價值予以折扣
企業采取“買一贈一”的促銷方式，實質上是在商品主貨物價格上給與的折扣讓利，那么根據《關于折扣額抵減增值稅應稅銷售額問題通知》：納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。企業可以在銷售時將主貨物、從貨物開具在同一張發票上，然后注明將主貨物的價格予以折扣，折扣的幅度即為從貨物的價值，即折扣后的貨物價值合計仍與主貨物的原價一致，這樣在一張發票上體現出了主、從貨物的價值，而且銷售額和折扣額在同一張發票上列明，可按折扣后的銷售額征收增值稅，同時也避免了從貨物按照無償贈送繳納增值稅的風險。
2.將主、從貨物組合成新的商品出售
企業可以將主貨物、從貨物打包作為一個新商品，可以將主貨物的價格降低，使從貨物的價格包含進來，也就是說將主貨物的價格在兩者之間進行分配。如原來襯衣售價100元/每件，領帶10元/每條，現在將“襯衣+領帶”作為新的商品，定價為：襯衣90元/每件，領帶10元/每條，總價格仍為100元。那么現在結轉成本的時候，也相應將臺歷的成本結轉即可：
借：銀行存款 117
貸：主營業務收入 100
應交稅費-增值稅（銷項稅） 17
借：主營業務成本 76
貸：庫存商品——襯衣 70
庫存商品——領帶 6
3.依據上面的分析，“買一贈一”銷售方式中的“贈一”與無償捐贈是有實質的差異，不能簡單的認為“贈一”行為是視同銷售行為。建議國家稅務機關盡快出臺針對“買一贈一”等銷售方式如何繳納增值稅問題的明確規定，完善我們國家增值稅的征收管理制度。
參考文獻：
[1]牛亞杰.“買一送一”式銷善應如何納稅[J].財會學習，2006，03.
[2]包華瑜.有償贈送的增值稅稅務處理及會計處理[J].中國鄉鎮企業會計，2009，09.
關鍵詞：誠實信用；稅法；適用
一、稅法中適用誠實信用原則的可能性和必要性
所謂誠實信用原則，是指民事主體進行民事活動必須意圖誠實、善意，行使權利不得損害他人與社會的利益，履行義務信守承諾和法律規定，最終達到所有獲取民事利益的活動，不僅使當事人間的利益得到平衡，而且也必須使當事人與社會間的利益得到平衡。作為一個高度抽象的范疇，它包括了公平、誠實和人權等價值內涵，是人們對經濟生活中利益公平和道德文明的向往，它以其兼為法律規范和道德規范的雙重特征，調節利益沖突，維持社會公正。
現代社會，誠信原則十分活躍，隨著契約精神的普遍貫徹和擴張，它的適用已越出了私法的界限發展到公法領域。稅法兼具公法和私法性質，既有行政法，又有經濟法、民法因素，這決定了稅法對誠信契約精神的貫徹應當更為直接和深刻。
首先，在稅法中倡導和實行誠實信用是現代稅收本質的必然要求。誠實信用原則是基于商品交換關系的要求而煥發出的一種平等、自由的契約精神，而稅收活動蘊涵著等價交換的規則。按公共經濟學的觀點，提供公共產品是政府的重要職能，而國家對公共產品的提供不是無償的，作為對價，稅收是社會成員獲取或消費公共產品而必須向國家支付的價款和費用，國家征稅和人民納稅是一種權利和義務的相互交換，是人民與國家之間的“稅收契約”。可見，稅收實質是一種社會交換關系，必然也應屬契約精神所滲透的范圍，誠信這一交易基本準則應內化在稅法中。
其次，在稅法中適用誠實信用是公法秩序與私法秩序協調的需求。稅收是政府為了獲取財政收入，強制、無償地向私人課征金錢的行為，是對私人財產權的無償剝奪，體現了公權力對私權力的干預。加之，稅法涉及領域非常廣闊，對私法秩序影響非常大，這就產生了私人財產權和公共財產權、稅收法制與私法秩序之間的沖突。誠信原則是二者協調的重要橋梁，因為誠信原則在本質上乃是交易道德和利益平衡的結合，其對平等和自由的價值追求，恰恰可以彌補傳統稅法學理論過分強調“稅收的強制性和義務性”所導致的不足和欠缺，改善征稅主體和納稅主體相對立局面，使之趨向于和諧一致。
另外，在稅法中倡導和實行誠實信用也是現代稅收制度的必然要求。現代課稅的理想形態是納稅人自我課稅，即納稅人依法自行申報納稅，這是國民基礎上的最佳的確定稅額方式。按照這種制度，稅務機關的準確課稅在很大程度上有賴于納稅人向納稅機關提供完整、準確、可信的稅務資料。但國家征稅不可避免地要使社會成員產生效益損失，即便憲法賦予國家至高無上的課稅權，個人為追求私利最大化，也不都能自覺的納稅。尤其是我國市場經濟發展的時間短，偷逃稅行為較嚴重，這些都迫切呼喚對納稅的誠信環境的進一步加緊營造，需要規定一系列制度和規則將誠信原則在稅法中落到實處，這是建立公正、競爭、統一的市場秩序的重要內容。
二、誠實信用原則在我國稅法中的適用
（一）稅收誠信的內涵
納稅誠信、征稅誠信，二者有機統一構成稅收誠信完整內涵。首先，誠實信用是義務性規范，人民必須誠實信用地履行這一法定義務，納稅誠信。稅收是國家財政收入最主要來源，對于國民經濟的發展具有內在穩定器作用。其次，對征稅機關而言，征稅權要誠實信用地行使，征稅誠信。合法和合理，是法治社會對一切權力運用的基本要求，為防止政府對國民財產恣意干涉，保護國民的財產自由，對稅權的占有與行使要進行規范與制約，否則，它的不當行使會影響到納稅人的財產安全和生存的質量，造成納稅人反感與對抗，導致社會的動蕩與革命，進而危及國家財政經濟制度以及國家的經濟發展和政治穩定。所以，對稅權的限制與規范是現代民主稅法的發展方向。正當、合理的稅收征納關系應當表現為權力與權利平等，權力與義務對等，而誠信原則功能就在于制約征稅權的濫用，在征納雙方之間實現利益的平衡。從我國目前的現實來看，在稅收執法中顯失公平的現象十分嚴重，故我們必須轉變觀念，徹底否定國家特權主義在稅法中的遺存，誠信征稅。
（二）誠實信用原則在我國稅法中的適用
1、在稅收立法中確立誠信原則
世界上許多國家在行政程序法或稅收基本法中規定了誠實信用原則，我國稅收法沒有將誠信確立為一項基本原則，筆者以為應在將來制定稅收基本法中加以確定。
2、以誠信原則為核心建構稅收法制的基本框架
科學完善的稅收法律制度是是公平稅負的重要前提，我國目前稅收立法過程中對稅收誠信內容考慮不夠或沒有考慮，缺乏專門有關誠信方面的法律法規，造成對守信者保護不夠，對失信者懲處不力，也使稅收誠信體系的確立受到很大制約。另外，現行稅收法律對涉稅案件的處罰規定彈性過大，導致稅收執法、司法自由裁量權和隨意性過大，造成稅收執法、司法不公。因此，我們應以誠信原則為核心，形成一套詳盡的規范體系，為納稅人誠信納稅提供全面的稅法指導，為稅務機關依法治稅、依法行政提供強有力的法律保證。
摘 要 視同銷售行為是指從稅收的角度為了計稅的需要，將其行為視同銷售，計算該行為應交的增值稅額。從會計角度因其不同于一般銷售業務，從表面上看沒有產生經濟利益的總流入，因此將其視為一種特殊的銷售行為，稱為“視同銷售”。視同銷售行為的會計處理及對增值稅和所得稅的納稅影響，一直是人們爭議的焦點，什么時候應該確認收入，什么時候按成本結轉，因對企業會計準則的理解不同，對會計處理的意見就不同。
關鍵詞 視同銷售 日常活動 非應稅項目 公允價值 無償贈送
一、視同銷售行為包含的內容
目前稅法中將以下八種行為歸為視同銷售行為：
1、將貨物交付他人代銷；
2、銷售代銷貨物；
3、非同一縣（市），將貨物從一個機構移送他機構用于銷售；
4、將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；
5、將自產、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；
6、將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；
7、將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；
8、將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
二、視同銷售行為的會計處理及納稅影響
視同銷售行為在實際工作中比較常見。從會計和稅法兩個角度來說，會計上認為這些行為不同于一般銷售業務，不符合收入確認標準，稅法上則認為這種行為與正常銷售業務類似，應該交納增值稅，對其確認收入部分，還應該繳納所得稅。會計上是否確認為收入，主要取決于對收入概念的正確理解，2007年修訂后的《企業會計準則》對收入的界定是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。筆者認為收入的本質是企業經濟利益的總流入，但其流入的方式不一定是現金，流入的時間也不一定是現在，結合視同銷售行為中的4至8項分析如下：
1、將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目
將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目主要是指用于在建工程等。此種行為會計處理的爭議是最多的。一種觀點認為，應該按照公允價值（或計稅價格）確認為收入，計入“主營業務收入”科目貸方，計算增值稅銷項稅額，計入“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目貸方，同時結轉領用產品的成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。另一種觀點認為，領用時按產品成本結轉，不確認收入，但按公允價值（或計稅價格）確認應交增值稅。
例如：甲公司為增值稅一般納稅人，適應的增值稅率為17%，為建造廠房領用自產鋼材一批，該批鋼材的實際成本為12000元，公允價值為20000元。兩種做法如下：
第一種做法：
借：在建工程 23400
貸：主營業務收入 20000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）3400
同時結轉成本：
借：主營業務成本 12000
貸：庫存商品 12000
第二種做法：
借：在建工程 15400
貸：庫存商品 12000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）3400
從以上兩種會計處理可以看出：對增值稅的交納沒有產生影響。影響來自兩方面，一是在建工程的成本，第二種做法比第一種做法少記8000元，導致固定資產成本減少8000元，后期計提折舊減少，用此固定資產生產的產品成本也減少，最終會導致利潤增加。二是對所得稅的影響，第一種做法導致當期利潤增加8000元，按25%的所得稅稅率計算，需要交納所得稅2000元。本人主張采用第一種方法。理由如下：
（1）從會計角度考慮，領用庫存商品，如果不確認主營業務收入，當期利潤會減少。換個角度，如果將產品銷售，用銷售取得的現金再購買工程用物資，當期自然會有經濟利益的流入。所以這是間接的引起經濟利益的流入，符合收入確認條件，應該確認為主營業務收入。
（2）從在建工程的成本考慮， 如果建造固定資產所用工程物資是購入，計入在建工程的產品成本自然會按公允價值計算，因此不能因為領用的是自產產品，就按成本價核算，這對固定資產成本的核算是不真實的。
（3）從稅法角度考慮，第二種方法不確認收入，在計算交納所得稅時此種行為視同銷售，如果期末調增利潤計算交納所得稅與確認收入計算交納所得稅道理是一樣的，為了不對會計處理造成混亂，建議直接確認為收入。
2、將自產、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；
借：長期股權投資
貸：主營業務收入
應交稅費――應交增值稅 （銷項稅額）
以自產產品對外投資雖然當時沒有引起經濟利益流入企業，但投資后可能會引起經濟利益流入企業，再者投資時是按產品的公允價值來確認投資的價值，所以符合收入確認標準，應該將其確認為收入。
3、將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者
借：應付股利
貸：主營業務收入
應交稅費――應交增值稅 （銷項稅額）
將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者時，因投資方和被投資方本身就是交易雙方，所以按產品公允價值進行確認，相當于經濟利益流入企業，所以符合收入確認標準。
4、將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費
借：應付職工薪酬
貸：主營業務收入
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
按照企業會計準則的要求，將自自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費，與正常銷售產品處理一樣，按公允價值確認為主營業務收入，同時結轉主營業務成本，按公允價值計算應交增值稅。職工為企業提供服務，為企業帶來經濟利益，應該得到企業發放的工資、獎金、津貼、補貼和各種福利待遇，所以也相當于給企業帶來經濟利益，符合收入確認標準。
5、將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
借：營業外支出
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
【關鍵詞】克拉尼斯基定律；新會計準則；稅法；差異
隨著市場經濟體制的不斷健全和國際經濟一體化的不斷深入，我國會計準則逐漸與國際慣例接軌，在稅法上，我國也實現了內外資企業所得稅的統一。會計準則和稅法的分離是順應我國經濟發展的產物，是適合我國國情的，本文將現行會計準則和企業所得稅法作為研究對象，對兩者差異進行探討。
一、會計準則與稅法差異的理論基礎
基于稅收的無償性、強制性、穩定性、統一性和宏觀性的特征，在會計要素的確認和計量方法的規定上，政府征稅與投資人在資本保全和風險防范下所要求的會計制度的對立必然產生。此外，一定的經濟體制也決定了兩種制度差異存在的必然性。
美國稅制中著名的克拉尼斯基定律指出：“如果納稅人的財務會計方法致使收益立即得到確認，而費用永遠得不到確認，稅務部門可能會因所得稅目的允許采用這種會計方法；如果納稅人的財務會計方法致使收益永遠得不到確認，而費用立即得到確認，稅務部門可能會因所得稅目的不允許采用這種會計方法”。這條定律充分揭示了大多數國家稅制采用修正的權責發生制的原因。權責發生制帶來了大量的會計估計，稅法對此持保留態度。當權責發生制不利于稅收保全時，稅法則采取防范措施。
在稅法實踐中，政府征稅是強制的、無償的和固定的，它不考慮市場風險和成本補償，政府關心的是足額穩定地取得財政收入以滿足政府職能需要；而投資人取得的投資回報是市場經營的客觀結果，具有風險性和波動性。基于成本補償的需要，投資人往往從謹慎的角度高估成本，低估收入。正是政府征稅和投資人取得投資報酬的根本差異，決定了會計準則與稅法存在分離的必然性。
二、會計準則與稅法差異的具體表現
1.收入準則與稅法的差異。新的收入準則將收入劃分為商品銷售收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。具體說來，商品銷售收入確認的條件由原準則的四項增加為五項，主要是將原收入準則的最后一條“相關的收入和成本能夠可靠地計量”細化為“收入的金額能夠可靠地計量；相關的已發生的或將要發生的成本能夠可靠地計量”兩條。新的收入準則對年底還沒有完工的勞務收入，采用完工百分比法確認收入的實現，確認原則由原準則的三個條件發展為四個條件。我國所得稅法律或法規未明確規定收入實現的條件，僅在增值稅和營業稅法規中，規定了相關的納稅義務發生時間。如：根據我國增值稅暫行條例第19條的規定，增值稅納稅義務發生時間是銷售貨物或應稅勞務、收訖價款或者取得索取銷售款憑據的當天；營業稅暫行條例第12條規定，營業稅的納稅義務發生時間，為納稅人收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。歸納以上稅法的規定可見，稅法確認收入強調在銷售商品和提供勞務時，是否收取價款或取得收取價款的權力，而并不要求“交易中已發生的或將要發生的成本能夠可靠地計量”，這就與新會計準則對收入確認的規定有較大的差異。另外，稅法對收入的確認還有一些特殊規定，這些規定也與新的收入準則明顯不同。比如，按照稅法的規定，以分期收款方式銷售商品的，可以按合同約定的購買人應付價款的日期確認銷售收入的實現；納稅人以預收款方式銷售商品，除國家稅收法規另有規定外，一般應在商品發出時確認收入的實現，但房地產企業在收款時就要確認為收入交稅。出版企業預收書報款，應按預收貨款方式銷售商品處理，在書報發出時確認收入。
2.新會計準則對資產減值政策做出了重大調整，不允許資產減值的轉回。資產存在減值跡象時，應該估計其可收回金額。資產賬面價值大于該資產可收回金額部分確認為資產減值損失，同時提取資產減值準備。國際會計準則允許資產減值的轉回，我國的新會計準則規定資產減值是不可以轉回的。除了稅法例外的規定，我國稅法不允許提取資產減值準備。企業根據新會計準則的規定提取資產減值準備時，對計入損益的資產減值損失，在納稅申報時應該進行調整。新會計準則不允許對已提取資產減值準備轉回，僅允許在處置資產時，對已提取資產減值準備轉銷。稅法允許對轉銷的資產減值準備調減應納稅所得額。
3.對公允價值的使用。新會計準則對計量屬性做出了重大調整，不再強調以歷史成本為基礎計量屬性，全面引入公允價值等計量屬性。而稅法強調歷史成本，只有在歷史成本不可獲得的情況下，才使用公允價值等計量屬性。
4.存貨準則與稅法的差異。新存貨準則取消了“后進先出法”，只能使用“先進先出法”、“加權平均法”和“個別計價法”記賬。而《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，納稅人各項存貨的發出或領用的成本計價方法，可以采用個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法、計劃成本法等，如果納稅人正在使用的存貨實際流程與后進先出法相一致，也可采用后進先出法。
5.非貨幣易準則與稅法的差異。非貨幣易準則區分非貨幣易是否具有商業交易實質。不具有商業交易實質的，非貨幣易按照賬面價值計價，不確認損益；具有商業交易實質的，非貨幣易按照公允價值計價，確認損益。而稅法一律按公允價值計價來繳納流轉稅和所得稅確認損益。但稅法對整體資產轉讓和置換交易另有規定。根據《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》的規定，如果在企業整體資產轉讓交易的接受企業支付的交換額中，除接受企業股權以外的現金、有價證券、其他資產不高于所支付的股權的票面價值（或股本的賬面價值）20%的，經稅務機關審核確認，轉讓企業可暫不計算確認資產轉讓所得或損失；轉讓企業取得接受企業的股權的成本，應以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定；接受企業接受轉讓企業資產的成本，須以其在轉讓企業原賬面凈值為基礎結轉確定，不得按經評估確認的價值調整。如果在整體資產置換交易中，作為資產置換交易補價的貨幣性資產總額占換入總資產公允價值不高于25%的，經稅務機關審核確認，資產置換雙方企業均不確認資產轉讓的所得或損失。
6.政府補助會計準則與稅法的差異。政府補助會計準則是一項新的準則，這項準則對政府補助收入的處理與稅法存在較大的差異。政府補助會計準則將政府補助收入劃分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助，并對這兩種政府補助規定了不同的會計處理方法。對于與資產相關的政府補助，新會計準則先確認為遞延收益，然后在資產的使用壽命期內平均分配計入損益；而稅法規定是在收到政府補助時全部立即確認為收入。對于與收益相關的政府補助，新會計準則區分是補償過去的費用還是將來的費用，如為前者，新會計準則在收到政府補助收入時立即確認為收入，這就與稅法的處理一樣；如為后者，新會計準則先確認為遞延收益，將來再與發生的費用進行配比，稅法則在收到政府補助的當期確認為收入計算納稅。
三、會計準則與稅法差異產生的影響
1.影響政府文件的權威性。從我國會計與稅收規范的性質看，稅收是法律規范，具有強制性、無償性、固定性的特征。同時，會計準則也具有同稅收制度一樣的法律地位。兩者過度分離，無疑會破壞法律規范的嚴肅性。例如，會計制度規定的加速折舊政策、計提減值準備等，從企業核算利潤的角度上來看合理合法的，而稅法卻不予認可。
2.容易引起稅源的流失。比如，對會計準則明確規定可以計入成本費用并且沒有規定其限額或比例的，而稅法卻沒有明確規定是否可以或不可以確認其計入成本費用的，企業在進行會計核算時，就全額確認為企業成本費用，這樣就會造成國家稅源的流失。
3.造成征、納稅成本的提高。凡是會計準則中規定應確認收入或費用，而稅法中規定不應確認收入或費用，凡是會計制度中規定不應確認收入或費用，而稅法中規定應確認收入或費用，在申報納稅時均需要進行納稅調整。會計利潤與應稅所得的差異項目多，調整的項目就多。調整的項目過多，企業所得稅年末匯算清繳工作就變得更加復雜、繁瑣，從而提高了征、納稅成本。同時，作為理性經濟人的企業在與稅務部門的博弈中利用各種差異項目千方百計地進行避稅，甚至偷稅、漏稅，為了確保國家稅收征收工作順利完成，稅務部門不得不增加征稅成本。總之，過度的分離對會計核算和稅收征管來說都意味著麻煩、負擔，工作量增加，工作效率下降，成本上升。
4.征、納稅雙方容易引起爭執，并且難以仲裁。如按會計準則規定，企業可以對或有事項確認或有負債，而稅法并沒有對此做出明確的規定，這就容易引起爭議。尤其是稅法未規定可以或不可以做的事，就更難仲裁。
參考文獻：
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