發布時間：2023-03-22 17:36:45
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的產品成本核算論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
論文關鍵詞：服飾行業,生產效能,成本核算,軟件體系結構
1現狀分析
經濟的全球化，給服飾行業帶來了無限的商機，但也給生產制造商帶來了越來越大的壓力。陳舊的管理方式使得服飾行業一直處于粗放型狀態，傳統的進、存、銷的經營模式已不再適應當前的經濟發展，取而代之的是可模塊化的信息化管理方式。
成本核算是企業生產管理的一個重要環節，關系到整個企業的經濟走向。傳統的成本核算過程很不完善，主要依靠人工核算數據與流轉來完成各個環節的協同處理，這個過程需要大量的驗算和審核時間，這不僅浪費了人力和物力，同時還很難保證數據的準確性。企業要提高創新能力和競爭能力，一定需要依靠新的信息化管理平臺，走專業化的道路。只有深入了解自身的業務運營情況和各業務部門之間的績效和獲利情況，分析生產效能的差異，從根本上降低企業的耗能，才能最終實現資源的優化配置。
2成本核算概述
2.1成本核算的定義
成本核算系統是企業在整個產品生產過程中對產品原材料成本、生產成本、銷售成本及產品附加成本的綜合分析，并得出產品成本組合中的有效環節、待優化成本、及盈利情況的分析，為企業決策分析提供直觀服務的系統。通過成本核算系統，企業可以對各階段的成本有了一體化的核算過程，對原材料的成本、加工的成本以及其他額外的成本有一個綜合的分析，能更快、更有效地知道企業生產的盈利情況、產品在生產中材料的損耗情況、企業產能資金分配效率以及企業各項產品結合銷售的盈利情況，給生產、市場和企業提供有利的數據依據，可以幫助企業內部調整、糾正、重新分攤成本，保持企業對業務成本數據的緊密控制，使得企業做出正確、中肯的決策分析。
2.2成本核算的基本步驟
（1）成本歸集：對生產過程中各種不同的費用，根據其具體的各種用途，編制各種要素費用的分配表，按照要求制定表格，將各自的費用和成本記入表中，等到一定時期做費用的最終歸集。
（2）部門費用分配：由于輔助生產部門是為基本生產車間和行政管理等部門提品或服務的，所以輔助生產部門所消耗的費用，應根據其提供的勞務數量、消耗的費用和各部門耗用產品或勞務的數量，通過制作表格的方式來進行具體的計算。
（3）產品費用分配：基本生產車間若生產多種產品，則應歸集于基本生產車間“費用明細表”中的金額，采用適當的分配方法，在該車間生產的各種產品當中通過制定“制造費用分配表”的方式來進行具體計算。
（4）計算完工的產品成本：通過以上的計算和分配之后，企業所發生的用于產品生產的各種費用，都集中于“標準成本明細表”、“成本分攤明細表”、“制造費用清單”。這時，應根據企業的實際情況，如產成品成本的大小、各種費用所占的比重、定額資料是否完整等，確定產品的成本計算方法，計算出產成品的全部成本·。
一、建立產品成本核算體系的必要性
（一）激烈的市場競爭要求銀行決策者掌握產品成本信息
在我國現行金融體制下，中國人民銀行制定和調整主要金融產品價格，如存貸款利率、金融服務收費標準等，各商業銀行作為產品既定價格的接受者，缺乏產品定價自。因此，根據本量利分析的基本原理，在價格既定的情況下實現利潤最大化的財務目標，銀行需要在產品數量、產品成本和產品結構方面做出努力。只有了解和掌握產品成本的詳細資料，銀行才能有的放矢地控制和降低成本，合理調整產品結構，準確進行產品定位。
（二）金融體制改革的趨勢要求銀行決策者掌握產品成本信息
雖然我國目前金融產品價格仍由央行制定，但近年來有所放松，如浮動利率貸款的范圍和利率浮動的區間都有所擴大。隨著金融體制改革的深入和金融市場的成熟，利率市場化是大勢所趨，各商業銀行將面臨自行確定存貸款利率的問題——即產品定價。雖然銀行經營管理理論提供了完備的產品定價模型，但在實踐操作中，及時、準確、完整的產品成本信息是合理定價產品的重要保證。從改革和發展的角度來看，各銀行應從現在著手開展產品成本核算，為迎接未來挑戰做好基礎工作。
（三）現行會計核算體系無法提品成本信息資料《金融保險企業財務制度》在第八章《成本》中規定銀行成本是指“在業務經營過程中發生的與業務經營有關的支出”，具體包括利息支出、金融企業往來支出、固定資產折舊費、手續費支出、業務宣傳費、業務招待費、外匯、金銀和證券買賣損失、各種準備金和業務管理費等。從理論上講，成本和費用是兩個既有聯系又有區別的概念：費用是企業在生產和銷售商品、提供勞務等日常活動中所發生的各種耗費；成本則是對象化的費用。因此，財務制度中對成本的定義更適合于費用概念。鑒于銀行依據現行財務會計制度組織會計核算和財務管理，目前所實施的成本管理實質是費用管理，尚未建立以產品為對象的成本核算系統，無法提供成本信息。
二、產品成本核算的理論和實踐
根據成本會計理論，產品成本由直接人工、直接材料和制造費用組成。在傳統工業企業中，直接人工和直接材料占產品成本較大比例，制造費用比重較小，制造費用分配的準確程度對產品成本信息的準確性影響不大。但是銀行業不同于傳統工業企業，具有產品種類多、直接人工和直接材料在成本中所占比重相對較低、制造費用所占比重相對較高的特點，制造費用分配的準確性直接關系著產品成本的準確程度。若采用傳統方法分配制造費用，會導致產品成本信息扭曲和產品決策失誤。因此，銀行業在建立產品成本核算系統時，不應沿襲傳統會計政策分配制造費用的方法，應引入工序成本法。
（一）工序成本法
1987年哈佛大學RobinCooper教授和RobertS.Kaplan教授提出工序成本法Activitybasedcosting，簡稱ABC.
他們認為，在銷售多種產品的公司里，決策層進行產品定價、產品組合決策時所依據的成本信息已經嚴重失真，根本原因是適應十幾年前業務核算的會計政策一直沿用至今，沒有發生任何變化。更為糟糕的是，沒有可以替換的信息警告決策層他們使用的產品成本信息是扭曲的。十幾年前，大多數公司產品種類少，產品成本主要由直接材料和直接人工構成，能夠輕易地追溯到各個產品，按直接人工分配制造費用不會使成本信息發生較大的扭曲。目前產品種類和市場渠道大量增加，直接人工在產品成本中的比重逐漸下降，而以市場營銷、推銷、管理為主要內容的制造費用和管理費用大量增加。但是大多數公司還是按照傳統會計政策的方法，以不斷減少的直接人工成本為標準分配不斷增長的制造和管理費用，導致產品成本信息扭曲。他們認為，工序成本法能夠成功替代傳統成本會計系統。主要理由是，任何公司在生產產品時都有工序，在各個工序上所有的制造和管理費用都是可分的和獨立的，容易追溯到單一的產品或產品組合中，所以應按工序確定產品成本。他們以一個水利閥門制造商的例子證明了工序成本法的作用。水利閥門制造廠是一個多產品公司，大約門銷售產生了80％的收入。更有趣的是，60％的產品產生了99％的收入，而花費管理者大量精力的另外40％的產品卻只產生了1％的收入。顯然正確計算產品成本對于該制造商的決策起到至關重要的作用。他們提出，設計產品成本系統一是要準確收集直接人工和直接材料的精確資料；二是分析各個產品使用非直接資源的原因。在設計過程中需要遵守三條重要原則：1.應向昂貴的資源集中；2.重點放在不同產品或產品類型中存在重大差異的資源；3.應特別重視需求類型與傳統分配標準完全不相關的資源。原則1要求進行資源分類，保證新的成本系統可能使產品成本存在重大差異；原則2和原則3則最大可能地辨別被傳統系統扭曲的資源。對于工序成本法而言，以勞動工時、材料數量或機器工時作為分配標準己不能滿足需要，追溯產品成本應遵循從資源到工序、再從工序到產品的過程。
（二）國外銀行業的實踐
就目前國外銀行業的實踐來看，一些國外銀行已經開始利用工序成本法進行產品成本核算，如匯豐銀行、新加坡發展銀行、新加坡華僑銀行等。據了解，新加坡華僑銀行從1997年開始推行工序成本法，其做法是先從電腦部門做起，成功一個部門再向下一個部門推進，逐步推廣到全行，經過近兩年的實踐已經取得了一定成果。
三、我國銀行業實施產品成本核算的設想
國內部分銀行也著手開展產品成本核算工作，其產品成本分配基本沿襲了傳統會計政策分配方案，核算較為粗糙，處于起步階段。為得出正確的產品成本資料，筆者認為，銀行業應采取“拿來主義”，充分借鑒國際同業的做法，采用工序成本法作為成本核算的理論依據。鑒于各銀行己按照財政部以及央行的有關規定建立了完整的會計核算體系，能夠準確核算和提供各類費用支出資料，為開展產品成本核算奠定了良好的基礎，因此在設計產品成本核算系統時，應充分利用現有會計核算體系，沒有必要脫離現有核算體系開發設計一套全新的：工序成本法核算系統。
開發設計成本核算系統應包括以下工作：首先，制定符合本行實際的產品分類標準。目前對銀行產品定義較多，如將產品定義為“銀行向金融市場提供的、可以為客戶帶來收益或客戶可以用于消費的一切產品和服務”，“銀行直接提供給客戶的賺取實際的、名義的、潛在收入的服務”等。對銀行產品的分類也存在較大差異，如美國的銀行管理學院和生產力中心確認了31種產品，而《銀行世界》雜志認為有250種產品。因此各行應根據決策層的要求和實際情況定義產品并進行分類。各業務部門負責直接經辦各類產品，應承擔提供本部門產品類別和細分的工作。開發小組在匯總業務部門提供的產品類別后，確定產品分類表，如可以將產品粗略地分為存款、貸款和中間業務三大類，每一大類再根據要求進一步細分，如存款可以按照期限、款對象等進行細分。銀行產品分類越細，產品信息就越詳盡，但會相應加大工作量和投入，因此產品分類并非越細越好，應以滿足決策層對信息的需要設定劃分標準。
其次，明確產品業務流程和定義工序。業務部門應按照規范化、統一化和標準化的原則，制定各項產品業務流程。組成業務流程各個工作環節可以被視為工序。將某產品的業務流程劃分為多少道工序取決于決策層對產品成本準確度的要求。產品成本準確度要求越高，業務流程就劃分得越細，工序就越多。相應地，分配標準就越多，工作量和投入也會增加。因此根據決策層的要求合理劃分工序時，應充分考慮成本效益原則。需要說明的是，構成某一產品的工序并不局限于一個部門，往往會涉及到若干個不同部門，如發放貸款就會涉及到信貸、風險管理、財會、電腦等部門。
針對我國國有商業銀行分支機構多、人員多的現實情況，建議由總行建立統一的產品分類、業務流程和工序構成標準，避免各分支行自行投入導致資源浪費和成本資料缺乏可比性，以提高整體工作效率。
第三，設計產品成本歸集標準。這是實施產品成本核算的難點和重點。銀行產品成本分為能夠直接追溯到產品的直接成本和不能直接追溯到產品的間接成本，需要建立統一的分配標準分配產品間接成本。由于不同的分配標準會對產品成本產生不同的影響，建議以各產品使用資源的程度作為標準。例如，電腦部門向各個部門提供電腦維修服務，服務費用支出追溯到各工序時應以提供服務的時間或日常維修的次數作為標準。由于不同的分攤標準往往會直接影響到各部門利益，建議由各部門充分討論達成一致后確定。
第四，按照工序歸集產品成本。將各道工序上的成本匯總歸集，得出產品成本資料。由于產品成本核算涉及到大量數據和不同分配標準，僅靠手工進行數據處理無法滿足核算需求，需要良好的信息系統支持。該系統不僅要擁有處理現有產品成本信息的能力，而且應能應付不斷出現的新產品成本核算問題。一般來說，開發、設計一套工序成本核算系統需要9到36個月的時間。
工序成本法的應用可能會帶來全新的概念。舉一個簡單的例子。如從直觀概念分析，活期存款利率要明顯低于定期存款，往往認為活期存款成本比較低，如當前人民幣活期存款利率比一年期定期存款利率低1.26個百分點。但利用工序成本法歸集成本后，可能會得出不同的結論。主要原因是：雖然活期存款和定期存款的業務流程基本一致，即工序構成是一致的，但是營業部門要花費更多的時間應付經常發生的活期存款存取款業務。若以營業人員花費在兩種產品上的時間為分配標準，活期存款的非利息成本明顯要高于定期存款的非利息成本。例如，營業人員一天工作7小時，可能有5小時花費在活期存款業務上，而只有2小時花費在定期存款業務上，那么，活期存款的非利息成本將是定期存款的2.5倍。
四、需要說明的問題
第一，產品成本核算涉及到銀行內部所有部門，大量工作需要各個部門的參與和支持，如業務部門制定產品分類和業務流程、各部門參與討論成本分攤標準、電腦部門開發系統等。因此，決策者的支持和協調、各部門的積極參與和配合是實施產品成本核算的保證。
第二，產品成本核算系統的開發、應用不是一蹴而就之事，需要投入大量的人力和物力，并且在應用中要根據實踐不斷地修改和完善，因此取得有效成本數據需要相當長時間，不能急于求成。筆者建議，在遵循工序成本法的前提下，可以采取由粗到細的方法確定產品分類和劃分工序，即先由產品大類入手，隨著經驗的積累，逐漸細化產品分類，循序漸進地取得產品成本的詳細資料。
參照企業會計制度及新企業會計準則的有關規定，結合海島地區水產養殖（以下簡稱“海水養殖業”）業務實際情況，提出幾點看法。
論文關鍵詞：海水養殖業會計核算;核算特點;核算對象或品種
1 海水養殖業會計核算特點
海水養殖業是通過苗種的繁育和培養或外購苗種而生產出各種水產品，海島水產養殖業經營模式一般以育苗、浮筏吊養、底播增殖、活魚養殖為主，其成本核算具有以下特點。
1.1 成本具有不確定性
作為海水養殖的主要產品——水產品，主要是以繁育和養殖為主。由于受自然條件變化制約，變化無常的自然環境影響著水產品的產量和養殖成本。海域狀況好、水溫等自然條件適宜，水產品的產量就高，單位產品生產成本就低；反之，水產品的產量低，單位產品生產成本就高。
1.2 生產周期長，資金周轉慢
海水養殖業從育苗、中間育成、海上暫養、投入放養、收獲或外購苗種、投入放養、收獲的生產過程，生產周期少則幾個月，多則4-5年，一般在1-3年或以上。由于常年性投入，使得占用在某項產品的生產資金時間相對較長，資金周轉速度緩慢。
1.3 生產具有季節性，占用的資金量大
海水養殖業產品生產季節性較強，苗種投入時間相對集中，一般在每年的4~6月份或10~12月份，并且占用大量的經營資金；有的在較短的時間內即可收獲，比如：海灣扇貝規模養殖從當年苗種購入到浮筏吊養、直至秋季收獲僅需5個多月的時間；而有的需要較長的生產時間才能回收，比如：某企業為了擴大蝦夷扇貝底播養殖規模，大量購入苗種實施三齡貝底播養殖計劃，從苗種購置、投入放養、海上看護到采捕收獲大約需要36個月，資金占用量較大，資金需三年多才得以回收；活魚養殖從幼魚的投放、看護、餌料喂養、到成魚收獲，少則1年、多則3年以上，受海域狀況、水溫等自然條件制約，經歷越冬過程，需要北魚南養再回運過程，到回收季節還需關注市場的行情，若出口還需不斷關注匯率變化，以確報該品種實現很好的效益。因此，在生產過程中占用企業經營資金較多，一般都需要較長時間。
2 海水養殖業成本核算應考慮的問題
2.1 合理確定成本核算對象或品種
成本核算對象的確定是海水養殖成本進行歸集和核算的前提。海水養殖的任務是生產出各種水產品，因此，水產品品種是水產養殖業成本核算的對象，也就是對養殖期間所發生的各項品種費用進行分類、歸集、核算。由于海水養殖養殖品種不同，因而在養殖過程中，各品種育苗、投入放養、收獲的成本也不盡相同。海水養殖業按蝦夷扇貝、鮑魚、海參、海螺、海膽以及放養的魚等來計算主要產品成本。這樣能比較科學地歸集和核算不同養殖品種的生產成本，有利于對海水養殖成本的管理和控制。
2.2 做好成本核算基礎工作
2.2.1 建立健全成本核算帳戶體系
為了歸集養殖業各項費用，劃分有關成本費用界限，正確計算和結轉產品成本，應建立規范的成本核算帳戶體系。根據需要應設置：消耗性生物資產、制造費用、管理費用、財務費用、長期待攤費用、原材料、應交稅金、固定資產、累計折舊、應付職工薪酬、應付福利費、現金、銀行存款、主營業務收入、主營業務成本、主營業務稅金及附加等帳戶。
2.2.2 建立健全各項原始記錄
各種原始記錄是計算產品成本的依據。各種材料物資、燃料動力的消耗、各種生產工具的耗用、產品質量驗收以及暫養臺筏和養成臺筏、當年（或以后年度）收獲臺筏、空筏各是多少，每月都必須有原始記錄，以利于成本核算工作更好的進行。
2.2.3 建立健全養殖物資計量、驗收、保管發放工作和盤點工作
各種養殖物資采購都必須有計劃、按計劃購買，然后辦理入庫驗收手續，領用要辦理出庫手續。年終必須清點，并處理盈虧額。
2.2.4 了解生產工藝或流程
海水養殖業核算基礎是要掌握第一手資料，因此說，作為財務人員或成本核算人員必須深入生產第一線，了解全面生產工藝或生產過程，取得核算數據，為成本核算作準備。
2.3 正確核算成本項目
為了正確反映海水養殖成本項目的構成和范圍，必須合理歸集養殖成本項目，成本項目設置和劃分的是否合理，對養殖成本核算的科學性與準確性產生直接的影響。在海水養殖過程中，將養殖相關的費用支出作為養殖成本進行核算，與養殖生產無關的費用支出均不應計入養殖成本，關鍵看其是否直接或間接用于養殖生產方面。因此，在進行成本核算時，應正確劃分和確定養殖成本核算項目。
根據海水養殖業的實際情況，應設立苗種費用、臺筏物資攤銷、燃料費、維修費、折舊費、工資及補貼、餌料費用、水電費、生活費、差旅費、養殖物資盤點損失額、海域使用金等成本費用項目。
2.4 成本核算應遵循的原則
2.4.1 收入與支出配比原則
海水養殖業進行養殖成本核算時，應將一定會計期間費用成本，與有關的收益相結合，即收入與相關的成本費用應當相互配比。如燃料費、維修費、折舊費、工資及補貼、生活費、差旅費等不能明確直接進行品種歸集的費用，可通過“制造費用”科目核算按一定的分配方法和標準，分配到不同的養殖品種中。采用配比性原則進行成本核算，能準確地計算出一個時期的養殖成本和每個品種的成本。 轉貼于 2.4.2 權責發生制
為了真實反映海水養殖業經營狀況，各養殖企業應嚴格執行企業會計準則的相關規定，按照權責發生制進行會計核算。因為權責發生制是依據持續經營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產、負債、收入、費用等會計要素的歸屬。并運用一些諸如應收、應付、預提、待攤等項目來記錄由此形成的資產和負債等會計要素。企業會計報表是按照持續經營原則編制的，其損益的記錄又要分期進行，每期的損益計算理應反映所有屬于本期的真實經營業績，收付實現制顯然不能完全做到這一點。因此，權責發生制能更加準確地反映特定會計期間實際的財務狀況和經營業績。
2.4.3 劃分收益性與資本性支出
收益性支出是指發生的與海水養殖生產有關（包括直接的和間接的費用支出等等）的支出。資本性支出是指那些一次購置并長時間使用的耐用資產消耗（如房屋建筑物、各種設備購置、養殖臺筏等）。劃分收益性與資本性支出的意義在于確定哪些費用支出應當計入當期成本，哪些支出不應當計入當期成本，只有這樣才能科學地計算出各品種的養殖成本。
2.4.4 核算周期的確定
由于海水養殖專業性較強，養殖生產要經過育苗、中間育成、海上暫養、投入放養或外購、放養等過程，其生產周期一般在1-3年或以上，具有培育周期長的特點，因此，海水養殖的成本計算期從購入商品苗或育苗開始，計算到銷售為止，其成本計算期一般應與生產周期相一致。例如：蝦夷扇貝生長周期分三種情形，（1）自當年6月份購入幼貝，經過浮筏暫養、掛養到11月份底播，到第三年4月末收獲期結束，生長周期需要22個月；（2）如果養殖單位當年11月份購入商品苗直接底播，到第三年4月末收獲期結束，生長周期需要18個月；（3）從育苗開始計算，經過中間育成、海上暫養、投入放養，到第三年4月末收獲期結束，生長周期需要18個月；鮑魚自底播到收獲生長周期36個月，海參自底播到收獲生長周期為36個月。
2.4.5 嚴格區分成本費用界限
嚴格劃分各時期產品費用的界限，嚴格劃分不同養殖品種產品成本費用的界限，嚴格劃分收獲產品和未收獲產品的費用界限，凡能直接分清的成本費用，直接計入該種產品中，不好分清的成本費用，選擇合理的分配方法計入各個產品成本。
3 養殖核算程序
現以某養殖企業外購蝦夷扇貝商品苗投入底播生產，到產品收獲為例，談其成本核算程序。
3.1 成本核算
（1）某養殖企業購入蝦夷扇貝商品苗直接底播，發生時，記借：消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-苗種費，貸：銀行存款等科目。
（2）在底播增殖期內，發生的直接費用，應記借：消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-××（成本項目），貸：現金（或銀行存款）等；若發生的費用為看護底播產品共同費用，借：制造費用，貸：現金（或銀行存款）等，月末，按照配比原則將費用分攤結轉到“消耗性生物資產”，記借：消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-××（成本項目），貸：制造費用。
（3）收獲底播蝦夷扇貝產品時，發生的采捕費應記入收獲的產品生產成本中，記借：消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-采捕費，貸：銀行存款等科目。
（4）蝦夷扇貝收獲時，苗種費按收獲的程度（實收面積與應收面積的比例）逐月攤銷。
（5）收獲期結束后，應將該年度收獲的蝦夷扇貝所應承擔的各種費用全部體現在當期收益中，“消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊”帳戶余額為零。
3.2 銷售核算
3.2.1 主營業務收入核算
該企業收到對外銷售的蝦夷扇貝產品款時，記借：現金或銀行存款，貸：主營業務收入-底播-蝦夷扇貝-××場隊，月末結到本年利潤戶，記借：主營業務收入-底播-蝦夷扇貝-××場隊，貸：本年利潤-主營業務利潤-底播-蝦夷扇貝-××場隊。
3.2.2 主營業務成本核算
本科目核算當期已銷售蝦夷扇貝產品應承擔的成本，月末結轉時，記借：主營業務成本-底播-蝦夷扇貝-××場隊，貸：消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊，月末結到本年利潤戶，記借：本年利潤-主營業務利潤-底播-蝦夷扇貝-××場隊，貸：主營業務成本-底播-蝦夷扇貝-××場隊。
論文摘要：本文闡述了涉農科技企業經濟核算上面臨的難點及構建核算新模式的創新思路。探討了農業科技企業經濟核算創新方式。提出了農業科技企業經濟核算應適應市場，以農業種業為主的股份有限公司的核算模式；中小種子企業的核算模式；家庭農場的核算模式；貨幣資金支付新模式；先進的計算機技術和財務管理信息模式等建立依創新為目標效益的系列操作。
1現狀
隨著經濟體制改革的不斷深入，我國農業科技企業及種子行業在市場經濟條件下，企業經營體制和管理形式已經發生了很大變化，管理的范圍增加，農業科技企業的經營管理復雜多變，風險越來越大。目前的《農業企業會計制度》已經不能滿足實際工作的需要，要堅持以人為本的財務管理觀念，圍繞人的價值確立經濟核算在企業財務管理中的核心地位，管理活動，協調以財務關系為表現的人的關系，充分動調人的積極性和創造性，實現企業的發展，及發揮在財務資金管理中的預測、決策、計劃、控制、考核等方面的作用，有力促進農業科技企業快速發展。因而，建立改革涉農科技企業經濟核算辦法成為的一項緊迫任務。
2經濟核算中存在的難點
我國現行的《農業企業會計制度》是1993年7月1日實行的。農業科技企業是個特殊的行業，其生產過程是經濟再生產與自然再生產交織在一起的過程，一方面，農業科技企業生產活動與自然條件息息相關，容易受到旱澇、霜凍、蟲害等自然災害的影響，導致減產，質地變差，也可能引致生產及運輸設備的損失；另一方面，農業種業生產周期較長，從農作物種子的播種到農產品的收獲，需要經7—8個月甚至更長的時間。而目前的農業科技企業會計核算體系在實施中明顯存在一些與農業科技行業特點不相適應的弊病。
2．1與會計制度改革的大環境不相適應自《農業企業會計制度》頒布實施以來，我國會計制度進行了多次重大改革。首先，國家在1985年1月21日頒布中國第一部《會計法》的基礎上，為適應經濟發展的要求，分別于1993年12月29日、1998年10月30日會計法》進行了兩次修訂。其次，自1992年起先后了《企業會計準則——基本準則》、《企業財務通則》和16個具體會計準則；2000年12月29日又頒布了新《企業會計制度》，并于2001年1月1日起開始施行。按照這次會計制度改革的要求，我國農業企業的會計核算應針對準則有沖突的地方作相應的調整和補充。
2．2不能提供農業產品成本的詳細核算資料從實際調查情況來看，目前，我國大多數農業企業經濟核算中還無法提供農業產品成本的詳細核算資料，農場與承包農戶(家庭農場)之間的關系往往表現為一種收取承包費(實物地租)的形式。例如，一些規模較小的國有農場將土地承包給職工、周圍農戶以及外來農戶，實行“自主經營”的管理模式，完全由承包者自己根據市場需求來決定種植作物的種類和面積，農場總部只負責承包合同的簽訂、承包費的收取與管理，以及向上級主管部門定期報送統計報表等。
很顯然，在這種經營管理體制下，農場本身也就沒有健全的經濟核算制度，只編制一些簡單的統計報表，根本無法提供完整的農業產品成本核算資料。而在一些大型國有農場，是將公司的耕地承包給農戶，對農戶實行“四到戶兩自理”(即機械、土地、風險、管理到戶；生產自理與生活自理)，每年按一定的標準收取實物地租。承包農戶的數量多而分散，自身的會計業務水平有限，平時不對農業活動進行記帳、核算，而總公司是匯總分公司的會計報表，無法提供反映農業生產活動和種子產品生產成本的詳細的經濟核算資料，尤其是某一種農業試驗產品的成本核算資料。
浙江很多地方的國有農場都實行報帳制，其基本做法是以國有農場為單位建立經濟核算中心，取消基層所屬生產的經營單位(主要是農業生產經營單位)的獨立經濟核算職能，基層單位發生的經濟核算業務由報帳員匯總到核算中心統一組織核算。報帳制的目的是為了加強經濟核算與財務管理，提高會計信息質量，但報帳制的實施并沒有從根本上解決農業企業會計核算過程中的特殊問題。
2．3不能適應科技企業自身發展的新需要從農業企業本身角度來看，如今的涉農企業與10a前剛開始實行《農業企業會計制度》時相比，已發生了很大變化。10前，我國還處于計劃經濟向市場經濟轉軌的過渡時期，農業企業的生產活動一般按計劃進行，收獲農業種子后由政府統一收購，農業企業并不直接向市場提供農業產品。在目前完全市場經濟的條件下，企業的經營管理體制，經營模式和經營活動范圍均發生了巨大的變化，農業企業的經濟核算仍然執行《農業企業會計制度》，不能滿足會計信息使用者的需要，更不能保證農業企業會計核算資料的質量。
2．4存在經濟信息失真的問題由于多方面的原因，各國的經濟核算都存在不同程度的會計信息失真問題，我國的農業企業也不例外。一方面，農業種子生產受自然條件的影響較大，人類無法預測和預防一些不利自然事件的發生，不能對農業種子生產的全過程進行有效控制和監督，因而無法保證農業種子生產活動的會計計量與記錄的準確性，導致會計信息失真。另一方面，作為土地承包者的農戶與家庭農場，在自主經營模式下，完全可以自己占有、支配完成承包任務后剩余的部分，而反映農業生產活動經濟信息的準確與失真，對各承包戶的利益并沒有多大的利害關系，利益激勵機制的缺乏進一步導致了會計信息的失真。
3涉農企業經濟核算的對策選擇
在國際上，很多國家對待特殊行業都有單獨的會計標準，因為特殊行業具有很多特殊會計核算要求，是一般企業會計制度所包含不了的。我國是個農業大國，農業科技企業的經濟核算制度如何，農業科技企業經濟信息質量的好壞，對整個國民經濟有著十分重要的影響。考慮到與國際會計慣例的接軌和全球經濟一體化的需要，在今后一個相當長的時期內，我國仍有必要以新《企業會計制度》為基礎，借鑒《國際會計準則41號一農業》等國外的會計核算準則，制定涉農企業經濟專業核算辦法，對涉農企業活動實行專業化核算。按農業科技企業的規模大小和農業活動所占比重的高低，可以將科技企業劃分為以農業為主的股份有限公司、中小涉農企業和家庭農場三種基本類型。
3．1以農業種業為主的股份有限公司的核算模式農業種子企業上市公司的財務總部應執行《企業會計制度》，由于種業上市公司一般是由幾個與種業有直接或間接關系的分公司組成，有的分公司主要從事種子包衣、加工及運輸活動，已完全脫離種業生產活動，所以，會計核算工作不能“一刀切”，應按分公司的業務活動內容進行分類。涉及種業活動的分公司業務，應按種業會計專業核算辦法進行日常的會計帳務處理；不涉及農業活動的分公司業務，應執行統一的新《企業會計制度》。這樣，既能反映種業上市公司的總體財務狀況，又能提供種子產品成本核算的詳細資料，突出種子企業活動的特點，滿足企業內外不同會計信息使用者的需求。
3．2涉農中小企業的核算模式許多國家都有特殊行業的會計制度，如英國、加拿大、澳大利亞等國已經了中小型企業的會計標準。目前，聯合國專家組、國際會計準則理事會也把研究制定中小企業會計準則指南作為工作重點，用于規范中小企業的經濟核算工作，所以，對于我國中小規模的涉農企業，可以先執行《小企業會計制度》，待發展到一定層次后，符合條件的涉農企業可逐步轉向執行統一的新《企業會計制度》。
3．3家庭農場的核算模式家庭農場是以種植、收獲農產品及相關產品為其經營活動的農業經營主體，其會計核算過程應著重體現農業產業活動的特點。一般來說，由于家庭農場的經營者的文化素質低，經濟核算知識匱乏，不具備進行精確經濟核算的條件。對這部分經營者來說，可以要求他們對農業產業活動過程中的各種耗費和損失進行流水帳式的記錄和反映，以便為農業產業系統的經濟核算提供翔實的原始資料。
根據企業產品生產的特點和成本管理要求，在產品成本計算工作中主要采用品種法、分步法和分批法3種基本的產品成本計算方法。但由于農業科技產業生產的對象是有生命的植物，其生產要以自然再生產為基礎，受自然因素的影響很大，在具體運用某種產品成本計算方法計算農業產品生產成本時，具有一定的特殊性。特別注意，應按成本核算對象分別設置“農業產品生產成本——機械作業成本”帳戶，突出農業產業活動的特點，以便正確反映涉農產業活動中所消耗的機械作業成本、手工作業成本，提供詳細的農業產品成本核算資料。另外，由于受自然條件的影響大，農業生產活動不可避免地要遭受自然災害帶來的損失，對于這部分損失，應按實際成本、借記“待處理財產損溢”科目、貸記有關科目，報經有關部門批準后，再作相應的會計處理。
隨著科學技術水平不斷提高和企業成本結構發生變化，如何創造并保持企業成本領先優勢，已成為中小企業生存和發展的重要問題。成本核算管理是防范企業財務風險的一種有效途徑，在企業的成本核算體系中發揮著避免企業財務風險，合理控制生產成本，贏得市場競爭優勢等重要作用。我國中小型企業成本核算的過程中普遍存在著成本核算管理觀念落后、成本范疇狹窄和成本核算方法陳舊等問題，因此，中小企業應充分重視成本核算，樹立全員成本管理意識和成本全過程管理的理念，并引進先進的企業成本核算和成本管理方法，運用現代成本管理方法，強化成本會計監督職能，使成本核算有助于中小企業良性運行，提升經濟效益，從而實現利潤最大化。
關鍵詞：
成本核算；過程優化；作業成本法；成本控制
中小企業對我國經濟與社會的發展具有重大的意義及作用。中小企業在我國有著極其龐大的數量，對增加就業機會，加快國民經濟發展，維護社會穩定有著重要貢獻。但我國中小企業的發展仍面臨著許多困境，政策環境不完善，融資困難，管理與技術水平低下等等。而如何在激烈的市場競爭中取得優勢，其根本方法在于成本控制，對于成本控制，離不開成本的準確計量，本文主要探究了中小企業成本核算現狀與當中存在的問題，并對其中一些問題提出可行的建議。
一、緒論
我國中小型企業近幾十年來發展勢頭迅猛，數量龐大，已然成為了我國現如今經濟發展過程當中不可小覷的中堅力量。目前我國中小企業注冊數已經超過了5000萬，占到我國企業總比例的九成以上，其所吸收的就業人數占城鎮已就業人口的80%，全國60%的國內產值由中小企業創造，貢獻全國超過50%的稅收收入。中小型企業為我國帶來了超過75%的城鎮工作崗位。中小企業為大批的國企下崗人員提供了再就業機會。在大多數人的傳統的觀念中，大型企業才是國家經濟的主要參與者和貢獻者，是推動產業與行業進步發展的最主要力量。然而，近些年來，我國中小企業在不斷的進步發展，我國中小型企業已經成為國民經濟發展中最具有生機與活力的參與者。從這些研究數據里我們可以看出，我國中小企業已經成為了我國市場經濟活動的重要參與者，為我國國民經濟的快速增長做出了重大貢獻。中國中小企業數量眾多，然而企業的生命周期短暫，據統計數據顯示，我國中小企業平均壽命非常短暫。我國中小企業起點低、規模小，技術與管理手段都有待改進，使其在市場中經常處于弱勢地位。中小企業要想更大的發展，都必須依仗于準確的成本信息的提供和對成本的有效控制。
二、成本核算概述
（一）成本的內涵
在西方會計學中，把成本解釋為：“為實現某一特定目的而做出的價值犧牲。”當前較為典型的說法是美國會計學會(AmericanAccountingAssociation,AAA)所屬的成本概念與標準委員會提出的“成本是指為達到特定目的而發生或應發生的價值犧牲，它可以用貨幣單位加以計量”。AAA對于成本核算的內涵定義范圍非常寬泛，把所有只要是為了經營目的而開展的活動所發生的所有價值犧牲全部都歸屬于企業成本的范疇，這些活動其中有的是為了經營目的而開展的管理活動，有的是為了經營目的而取得的資產。成本核算的內涵就是將企業在生產經營的過程中，把按照一定的對象進行歸集和分配過程中所發生的各種消耗費用，并用以計算出產品的總成本和產品單位成本。
（二）成本核算基本目標
企業在生產經營的過程當中必然會消耗勞動者的勞動力，也會消耗一定的生產資料，企業的成本費用就是由這些消耗所導致。對于這些成本費用，企業應做好相關核算與控制工作，預定一個合理的成本額度，讓實際成本開支與成本額度盡量實現一致，能夠用此來衡量企業的經營活動和成本控制是不是獲得成效，并要糾正存在的一些不利因素，從而使企業在市場經濟的大環境下，可以實現一定的利潤，取得到更多的市場競爭優勢，更好的實現企業的價值最大化經營。
三、中小企業發展及成本核算現狀
（一）中小企業的界定
對于中小企業范圍的界定，無論是在實踐方面或是在理論研究方面，世界各個國家一直都沒有形成一個統一標準。在美國劃分中小企業主要是根據其在市場中是否占據主導地位；歐洲各國大多以企業人數來劃分大型企業與中小型企業；日本則采用企業資金與企業人數的雙重標準來劃定中小企業界限。在我國，國家對于中小企業的范圍劃定曾經過了多次的調整與改善，現如今使用的企業劃分標準是2011年由國家統計局下發的《統計大中小微型企業劃分辦法》。我國對于中小企業的最新界定標準，對不同行業進行了細致的歸類，有利于對于中小企業的管理，也符合了我國經濟發展的需求。
（二）中小企業成本核算現狀
在中小企業的發展歷程中，我國中小企業發展具有自身的一些特點，具體表現為：缺少專職的成本核算人員，成本資料失真現象嚴重，成本信息不夠及時；中小企業里輔助核算部門沒有設置獨立核算，對于間接費用的處理方法過于簡單。總之，因傳統的核算方法因為簡單易行，在我國中小企業成本核算過程中有著一定的優先使用優勢。但是，由于我國中小企業成本結構發生變化，成本核算范圍的逐漸擴大，傳統的成本核算方式開始表現出其局限性，無法為中小企業提供其所需要的準確成本信息。比如說，制造企業間接費用比重增加，采用制造成本法，顯然使得成本信息不準確。
四、中小企業成本核算存在的問題
（一）中小企業成本核算理論研究存在的問題
1、成本核算基礎研究較少
我國專家及學者對于成本核算的理論研究更傾向于成本核算及管理方法的研究，而缺乏對于成本管理概念、對象、假設、目標等基礎性的問題的研究，直接導致了研究無法深入，也從而導致無法在理論層面合理構建成本核算體系的理論框架，對于學術研究產生不利的影響。
2、成本核算理論研究缺乏全面性
在寫作論文搜集資料階段時可以看出，我國企業成本核算理論的研究大部分集中與幾個領域，例如對責任成本法、質量成本法、作業成本法進行成本核算與管理方法的研究，研究較為具體細致但缺乏全面與系統聯系，這樣的使我過成本核算的研究還只是局限于成本核算單一的某一方面或某一環節，缺乏對成本核算理論整體全面的研究，也無法聯系到成本管理系統的其他環節。這將導致成本核算研究的不完整與片面性，直接影響我國中小企業成本核算理論體系的良性發展。
3、成本核算理論研究與實踐結合的程度較低
我國中小企業成本核算研究理論相對較多，但只有很少的部分應用于企業管理實踐。當前的成本核算研究，大多注重于成本計量方面，缺乏與之相對應的成本管理理念，成本核算不僅僅是對產品成本信息的生成與確認，還應注重成本信息在企業管理中的作用。理論的研究很容易進入單純的理論研究的套路中去，只停留在理論研究階段，無法與現實中企業管理相結合，更無從用理論指導實踐。研究理論問題的最終目標在于指導實踐，一旦脫離實踐，理論研究將沒有任何的意義。
（二）中小企業成本核算實踐中存在的問題
1、成本管理觀念淡薄，缺乏市場觀念
成本核算控制意識有待加強，企業成本管理理念落后，是導致我國企業成本核算工作存在缺陷的主要原因所在。大部分中小企業實施成本核算成本管理僅僅是為了使企業能夠滿足向上級匯報工作的要求，通過上級部門的檢查，而忽視了成本核算對企業經營管理的重要作用。我國大多企業都是以成本習性的途徑來劃分產品成本結構、核算產品成本，認為提高企業產品產量即為降低產品單位成本的路徑。造成單純追求成本降低，卻忽視消費者需求和產品質量。隨著經濟利益的不斷增長會加速我國中小企業發展的步伐，但如果沒有合理的成本核算手段，就會造成極大的中小企業成本消耗和不必要的浪費，而減少了中小企業實際的收益，更會對我過中小企業發展帶來很大影響。
2、中小企業成本核算資料不完善
企業的成本核算應該是根據企業自身的生產方式、特點、工藝流程和管理需求而確定的。目前依照我國的成本核算制度，企業進行成本核算需要設置原材料、庫存商品、生產成本、各種相關費用等會計科目，按照產品原材料購進、產品生產、產品銷售，以及費用的預提及攤銷等分別進行核算，并且根據權責發生制以及成本于與授予配比等方法原則來估計產品成本、確定期間成本、結轉當期銷售成本等等。但是目前有不少的中小企業為圖快捷省事只設置總賬，而不設置明細賬目，也有的中小企業進行成本核算時只反映項目的金額而不反映其數量或者只反映數量卻不反映金額，造成成本核算混亂，甚至沒有成本核算資料信息的局面。
3、中小企業缺乏成本核算管理人才
擁有專業素質良好的成本核算人員能夠對中小企業成本進行合理的管理與控制，保證中小企業正常開支和資金的流動，以此來減少資金的浪費，從而能夠保證中小企業的經濟效益健康增長。根據調查統計分析可發現，目前我國中小企業成本核算人員專業素質普遍不高，這就難免使成本核算工作會不可避免的出現一些不規范的現象。不少中小企業會計人員是一些年齡較大的員工，這些會計人員雖然大多有著較深的資歷，他們對與企業財務狀況非常清楚，可是隨著經濟的發展，年齡較大的會計人員往往對于新的會計制度與會計方法不是很了解，遵循會計過去使用的老方法，成本核算信息能恰當的反映。年輕的會計人員有著一定的理論依據，但大多不具備真正的實踐經驗，無法較好的將理論與實踐相結合。這些參差不齊的組合難免會造成成本核算的失誤。
4、中小企業成本核算方法不科學
企業采用的成本核算方法應具備準確、科學、及時等功能。現如今我國中小企業絕大部分使用標準成本法、計劃成本法或目標成本發等成本核算方法，這些成本核算方法均是相對來說較為粗放的成本核算管理方法，成本核算對象基本只局限于產品財務會計方面的信息，而無法完整、全面的深入反映企業生產經營的全過程，無法為企業提供其所需要的各個環節發生的成本信息和從原材料直至銷售渠道等非財務各方面的信息,難以為企業提供具有全面性、準確性和及時性的戰略條件,而且均為事后的成本管理,已經遠遠不能滿足現代商品市場條件下對成本核算的需要。
五、中小企業成本核算問題控制措施
（一）提高中小企業成本核算人員素質水平
在當前市場競爭日趨激烈的情況下，中小企業要想獲得更多的生存與發展空間，就應該從成本核算與控制方面入手，因為成本在很大程度上決定了企業的經濟效益的高低。在現如今的經濟環境中，我們必須將成本核算作為一項全面系統工程，對企業成本核算對象及核算內容進行科學合理、全面系統的管理。改進提高企業整體成本核算管理水平，不斷對企業員工進行成本核算方面的專業知識培訓，以提升員工成本管理意識，引導員工樹立起良好的成本控制觀念，并對成本核算工作進行進一步的細化管理，分層次實施成本核算管理目標，強化我國中小企業員工對于企業成本的控制意識，讓員工在明確的成本目標的指導下，完成成本管理控制職責，讓員工了解和重視成本管理。可以通過制定嚴格的規章制度，明確各個部門的經濟責任，以此來激發全體員工對于成本管理的主動性與積極性，從而推進完善的成本管理體系構建。
（二）完善中小企業成本核算體系
為保證我國中小企業成本核算的良好發展，必須建立一個各程序、各環節完善的成本核算體系。建立一個全過程，全方位的成本核算管理模式，把傳統成本會計只關注產品生產環節的成本核算，向前延到產品研發、材料采購等環節，向后延伸到企業產品的銷售及產品的售后客服環節，重視整個過程的成本核算與成本控制。再針對自身企業成本發生的每一個階段，每一次費用的支出都必須有詳細的成本核算的方法和規章制度，從而建立起一套完整的成本核算組織體系，對中小企業組織體系內的各個具體責任單位實行責任成本核算制度，并采取權責相結合的原則，定期對各責任單位進行嚴格的考核，以充分調動各部門的積極性。再者，當前是一個高速發展的信息化時代，中小企業的成本核算控制工作應該也要順應時代背景，應該充分學習和利用好現代化科技工具來提升企業的成本核算水平與工作效率，用現代化工具來解決一些成本核算中的實際問題。我們應該盡快加強全面成本核算與控制在我國中小企業中的應用，這是因為在信息化時代背景下，隨著成本范疇的不斷拓寬，中小企業的成本核算工作量將會越來越大。企業的成本核算和管理涉及到很多的數據管理，復雜性很強，技術性也較高，如果知識單純的依靠人工來處理，則會消耗大量的人力物力，并極其容易存在信息統計的滯后。使用成本核算相關軟件，會使企業的成本核算變得更為精確與及時。因此，企業必須積極學習使用現代信息化技術來實施成本控制管理工作，開發使用現代化的信息工具進行成本核算，可以大大提高成本核算的效率。
（三）優化現代中小企業成本核算方法和成本管理方法
1984年廈門大學余緒纓教授率先將作業成本法引入國內，全面地介紹了作業成本計算方式與管理模式以及其內容和框架的聯系，分析和探討了作業成本法在我國的企業和單位中應用的可行性。作業成本法的出現扭轉了企業由于產品成本核算信息不準確而導致的生產經營決策失誤、生產成本管理失控的局面。從而提供了更加準確，相關經營行為和生產過程以及產品、服務、和顧客價值等各個方面的成本信息，控制企業生產經營，盡可能地優化作業鏈和價值鏈，達到增加客戶價值，提高企業計劃、決策與控制的科學性與有效性的目的，最終使得企業的總體獲利水平得以提高。作業成本法于理論上基本核算方法是把產品費用的分配與歸集基于“作業”來認識，即作業耗費資源，產品耗費作業：作業是為了生產而發生，成本是為了作業而發生。作業成本法可以說是一種相對較為全面的成本核算管理系統。作業成本法與傳統成本核算方法相比較其優點首先表現在成本核算的對象由“產品”轉換到了“作業”，在傳統的成本核算方法下，產品生產成本計算的對象較為單一，就僅僅局限于企業所生產的各類產品的直接消耗，在作業成本法的核算方法下對于直接人工和直接材料等一些直接成本的核算與傳統的成本計量方法并沒有什么不同，其自身特點主要體現在對于間接制造費用的核算上的不同。
六、總結
總之，中小企業不應該只是一味的降低成本，這樣往往會造成產品質量與顧客滿意度的波動，中小企業更應該從企業整體的發展戰略目標出發，不斷加強與完善自己的成本核算管理工作，為實現企業自身的長期發展目標，要樹立起正確的成本效益觀念，使企業在市場上更具競爭力。這也就是說中小企業應該把成本核算工作范圍延伸到產品的市場需求探索與分析，相關技術的發展趨勢分析等一些方面，并且要不斷完善過程控制，減少成本的主觀動因，建立一套系統完善的成本核算方法體系，健全企業的成本核算制度。中小企業成本核算的改革是促進企業發展，幫助企業提高工作效率的重要環節。對于我國的中小企業而言，成本核算體系改進應該結合成本核算目前存在的問題和我國中小企業的生產模式，采取有效地改革措施來不斷調整和完善中小企業成本核算方式，才能提高企業的生產效率保證企業的健康發展，從而使中小型企業在競爭日益激烈的市場經濟中走的更遠。
作者：秦騰 白林 何葉榮 單位：淮南師范學院經濟與管理學院 安徽省資源型城市發展研究中心 安徽理工大學能源與安全學院
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[論文摘要]首先談成本核算的重要性，并根據目前中小型企業的現狀，分析總結一套具有針對性的成本核算方法，從而使企業的成本核算更為行之有效地開展。
成本核算是企業管理和財務決策中最重要的一個環節，在市場經濟條件下，企業要想在競爭中取勝，必須降低生產成本，做好成本核算，著力提高利潤水平。經調查了多家企業成本核算情況，對能給企業經營決策提供依據的簡潔有效核算方法進行了分析、整理，現分述如下：
一、核算方法的選擇
中小型企業一般指資產規模較小、產品的生產工藝流程和產品結構及所用原材料大部分相同的、管理人員（財務人員少）相對精簡的企業，管理結構通常是垂直管理體系。中小型企業因數量多而在經濟結構鏈中起著不可少的作用。隨著全球經濟一體化時代到來，具備先進技術的人員創辦新興的科技型企業將不斷的增加。中小型企業因受到財力、物力和人力的瓶頸，企業內部管理水平、財務決策能力、成本核算制度、財務控制制度等基本制度一般不完整、不系統帶來會計基礎工作薄弱、會計信息數據采集不準確。在生產過程中具體表現為：①沒有專職的成本核算人員；②輔助核算部門沒有獨立核算；③車間物流劃分不明顯、傳遞手續不完善而導致數據失真；④車間生產管理人員與行政管理人員不區分。中小企業的這些特點決定了他們應對成本核算方法進行簡化，使成本核算方法能符合其管理的需要；也同時決定了他們大多數使用的是實際成本法，而不會采用標準成本法或其他的成本核算方法。
二、中小企業的管理模式決定其應使用簡易的成本核算方法
中小型企業，無論其生產什么類型的產品，也不論管理標準如何，最終目標都是要按照產品品種算出產品成本。按產品品種計算成本，是產品成本計算最基本要求，品種法是最基本的成本計算方法。若有需要或管理上要求按訂單生產，也可采用分批法。同時因小企業一般不對外籌集資金或者籌借金額較小，一般不要向金融機構報送報表而只需向稅務部門報送稅務報表，所執行的也就不是嚴格意義上的《企業會計制度》或《小企業會計制度》，執行的將是符合稅法規定的一種簡易的能滿足稅法要求的會計政策，從而達到不違法稅法規定，避免涉嫌偷稅漏稅。
三、基本科目設置和成本核算思路
1．不分別設置基本生產成本和輔助生產成本兩大科目，將其合并為一個生產成本科目，不再按產品設明細賬，直接設原材料、工資薪酬、動力費用、制造費用等幾個二級明細科目對大項費用進行歸集。因為中小企業經營范圍比較小，生產產品的工藝和產品結構及所耗原材料基本相同，除了主要原材料能歸屬到具體產品外，其它項目不宜歸屬到具體某一產品，其實核算到產品反而失去真實性。但當所用原料及所產產品區別較大，達到重要性原則，往往可以單一產品設明細帳；也可不設置，而以成本核算表代替。
2．原材料范圍，在滿足生產需要的前提下，只把產品構成比例較大的幾種做為原材料，把非主要的原材料提前進入了成本，這樣既能降低工作量，也符合會計原則重要性原則。對生產車間月末已領未用的原材料，酌情處理：若價值較低，歸入當月即可；若價值較高，按照實際領用實用部分計算成本。
3．中小企業因車間劃分不明顯或雖明顯但傳遞手續不完全，制造費用科目很難按車間設明細賬，只好直接設機物料、修理費、折舊等幾個二級明細科目對車間費用進行歸集。同時因中小企業管理人員多參加生產管理，對這種由管理人員參與且發生的差旅費、辦公費而無法確定是車間費用還是辦公費用而往往直接歸屬到辦公費用內，直接記入管理費用。制造費用月底不先進行分配，而是轉到生產成本科目后往往是已銷產品和庫存產品之間統一分配。
4．廢品損失只在管理上做處理，不單獨做成本核算，企業一般是按存記耗，按已銷售數量加庫存成品計算生產數量。
5．若管理上或生產工藝上非常有必要，設自制半成品科目。否則不設。
6．設立低值易耗品科目或不設直接記入制造費用---機物料或修理費明細科目，同時設備查帳以備管理需要，采用一次攤銷法，入賬同時即進行分配。
7．關于固定資產折舊，采用符合稅法規定的年限計算，可省去納稅調整的麻煩有可以及時掌握交稅額度。稅法沒有明確規定的，應按稅法的一般要求進行折舊核算。
8．對于在產品構成中所占比重較小且數量眾多的存貨一般采用實地盤存制，以存記耗計算每月實際消耗量。
四、日常核算工作及成本數據資料的取得
（一）日常成本數據的歸集
1．日常成本計算離不開倉庫和車間等單據的傳遞、歸集、整理等，這就需要企業起碼有相應的管理制度。如庫房管理制度，生產管理制度等
2．生產過程中的各種記錄：原材料入庫單、生產計劃通知單、產品生產領料單、成品或半成品入庫單等單據資料要及時轉交會計部門。
3．日常發生的與生產有關的費用歸入生產成本或制造費用科目。
（二）月底
1．計提折舊，結轉制造費用科目到生產成本科目。
2．取得原材料庫月報表，先比對已入財務帳原材料與庫房所報購入數量是否有出入，若有應屬發票未到者，要估價入賬。原材料發出一般采用加權平均法。
3．取得工資相關資料，計提工資及福利費。
4．由生產車間相關部門提供各工序在產品數量及完工程度分攤成本。
五、成本費用分配原則及方法
1．分配方法要符合企業自身的生產特點及工藝流程，要能體現受益原則。
2．分配標準的選擇原則上應選擇的標準與待分配的費用之間有一定關聯，并且容易取得。
3．能辨別受益對象的直接記入，不能明確辨別的按一定標準記入。
4．能直接歸屬到某一產品的原材料等大項費用應直接歸入相應產品。
5．不是直接成本費用一律采用產值比例法分配，即按各產品的產值占總產值的比例進行分配，在產品按約當產量計算產值參與分配。
六、簡易的成本核算方法的優缺點
1．核算基本準確，能滿足成本分析的需要，也符合會計的重要性原則，但不夠精確。
2．產品約當產量估計不夠準確，這也是成本核算中的不可避免的問題，在中小型企業使用基本能夠滿足生產及管理決策的需要，也基本達到稅務核算的要求。
七、簡易成本核算的幾個相關問題
1．成本會計核心的是掌握企業的生產流程和各個關鍵的作業，了解車間最新的生產情況，月底通過編制成本核算報表將財務與業務結合，及時地分析每個月的成本波動的原因，為決策做好材料依據。
2．成本核算不僅是財務部門的事情，而是包括生產管理、采購與銷售各部門的事情。一是成本核算需要生產車間、技術部門、采購部門、銷售部門等多部門的配合；二是計算出的成本是否合理有價值，不但需要財務部門的不斷改善和時間的印證，還需要生產、技術等部門提供數據及客觀的評價，僅靠財務部門獨立思考有時難以發現問題。
3．成本會計實務應接受成本會計理論的指導，但要理論聯系實際突破相關理論的束縛，不要局限在成本會計理論的框框里面，最好的成本會計核算和管理體系就是最貼近企業生產流程最科學合理核算出成本的核算體系,這樣才能有力的服務生產管理及經營決策,每一個企業的生產流程都有其特殊性,公司的管理在不同的階段有著不一樣的管理任務,所以在確定整體思路的前提下,成本核算體系要有一定的可變性，關鍵的要在成本理論的指導下解決管理層關心的問題，將業務和財務相結合從而服務于企業管理與決策。
參考文獻
[1]胡玉明，羅其安編，《成本會計》清華大學出版社2005年3月
正確核算成本、進行科學決策，無論從提高企業經濟效益角度還是從提高整個國民經濟運行效率角度都非常重要。自工業革命以來，成本核算先后經歷了標準成本核算、產品成本核算、目標成本核算等不同階段。隨著計算機信息技術的發展，作業成本核算方法獲得了廣泛重視，被學術界稱為20世紀最重要的會計創新成果之一（Gosselm,2006)。作業成本理念提出時間較早，但其快速傳播得益于對傳統成本核算方法存在問題的案例分析（蘇文兵等，2015)。這些案例揭示的傳統成本核算方法會導致成本信息失真和扭曲、致使企業決策失敗的事實被學者們不斷地引用和關注（CooperandKaplan,1988),直到Cooper(1988)和Kaplan(1988)提出用資源動因和作業動因來分配間接費用之后，作業成本核算的理念才從學術探討層面走入應用層面。在1993-1998年作業成本法鼎盛時期，幾乎每年有150篇左右的作業成本法。這些論文主要討論三個問題：一是影響作業成本法采納與實施的環境因素和公司因素（Maiga,2014)；二是作業成本法實施對組織績效的影響（Askaranyetal.,2010)；三是作業成本法的改進研究，比如基于時間驅動的作業成本法（Kap?lanandAnderson,2004)。
與學術界對作業成本法高度重視形成反差的是作業成本法在企業中的應用卻一直并不理想，在美國學者Gosselin(1997)指出這個問題之后作業成本法的研究隨之降溫，研究成果也大幅度減少。1998-2004年期間美國作業成本法研究文獻的平均數量從過去的150篇下降到了53篇。Innesetal.(2000)對英國企業的調查也證明許多采納了作業成本法的企業后來又將其拋棄。最近人們也不得不承認，作業成本法在企業的實施率非常低，這被法國（Bescosetal.,2002)、美國（KianiandSangeladji,2003)、英國（Al-OmiriandDrury,2007)、中國（LiuandPan,2007)、澳大利亞（AskaranyandYazdifar,2007)等世界各地的學者證明。作業成本法的積極倡導者KaplanandAnderson(2004)也發現許多大型公司因為成本的增加和員工的不滿而放棄了作業成本法。作業成本法應用不理想的狀況被學者們不斷討論（Gosselin,2006;AskaranyandYazdifar,2012),但卻沒有找到克服作業成本核算缺陷的新方法。總結來看，以“逐利”為動力的企業放棄使用作業成本法，顯示出作業成本法不符合“成本效益”這一基本原則。作業成本法理論上的巨大進步在于通過多動因分析將間接費用進行更精確的分配，但是這種動因分析理論上可行，現實應用上卻會表現出太過復雜的特點，且對節約成本缺乏系統的內在邏輯支持，因而不利于實際采用。本文認為，作業成本法所體現的成本核算的演進方向是正確的，但是應結合經濟形態的特點和企業業務活動的可操作性進行更進一步的改進。在智慧經濟時代，成本的根本動因其實是擁有‘‘智慧”的人。將成本核算的‘‘重心”聚焦于人，而不是作業、具體的物，從而將具體業務的成本控制的壓力(含正負激勵）、責任明確在具體的人身上，從而促發人盡其智慧去控制成本，避免了繁雜、并不特別科學的作業成本動因分析。隨著現代企業產品復雜程度的普遍提高，內在的要求具體業務環節的成本控制方法必須是集成式的。作業成本法通過人為設定具體作業的主要成本動因并不能達到集成式的效果。而人的智慧是無窮的，只要被清晰的界定了責任，就能夠促使其發揮智慧進行集成式的思考形成系統性的成本控制方案。因此，成本核算由聚焦于‘‘物”轉向聚焦于‘‘人”可以實現將成本核算從‘‘算管簡單結合”向‘‘算管融合”轉變。基于此，本文提出一種成本核算的新方法：人本成本核算法。
二、人本成本核算法的產生和理論建構
(一）成本核算邏輯的演進路徑和問題的本質16世紀的歐洲出現了成本會計的萌芽，起初的成本核算是會計人員在會計簿記之外用統計的方法來核數(于富生等，2015)。到了17、18世紀，成本核算轉變為企業計算盈虧的工具（陳良華，2005)。隨著工業革命的發展和企業規模的擴大，固定資產投資所形成的折舊等間接成本的分配成為企業成本核算的一大難題（于富生等，2015),準確地歸集、分攤這些成本來支持企業進行產品定價、產品產量決策變成了成本核算的主要目標。隨著大規模生產的發展，企業的固定成本在不斷擴大，而企業的變動成本隨著規模的擴大而快速下降，固定成本的分攤和變動成本的確認成為成本核算的關鍵問題，完全成本法和變動成本法隨之產生。但這些成本核算方法的主線仍然是‘‘以事后核算為主”即通過事后的成本核算結果來管理成本。隨著工業化的發展和市場競爭的加劇，生產過剩、產品滯銷逐漸成為企業新的難題，過去事后成本核算的做法已經不能滿足企業競爭與決策的需要（CooperandChew,1996)。為了達到事先核算成本的目的，標準成本法、目標成本法和作業成本法隨之產生。標準成本法的邏輯是通過事先確定人工、材料等消耗定額來管控成本。目標成本法的思路是用市場銷售價格倒逼的方式來實現成本管控目標。但是，這些方法沒有解決的一個共同問題是如何恰當地對日益膨脹的期間費用進行分攤，以便準確的核算產品成本和產品利潤。而作業成本法引入資源驅動和作業驅動之后，根據資源動因來分配間接費用，根據作業動因將成本計入成本對象（產品），至少從理論方法角度提出了解決期間費用合理分攤問題的策略。
從成本核算方法演進的邏輯來看，這些成本核算方法始終是圍繞如何在“核算”成本（以下簡稱“算”的同時來‘‘管控”成本（以下簡稱‘‘管”，實現‘‘算”和“管”的有機結合（如圖1)。成本核算的初期幾乎純粹是以‘‘算”為目的，主要是對物質資源在生產過程中的消耗進行統計核算。完全成本法和變動成本法使“算”與‘‘管”的結合向前邁進了一步，成本管理已經成為緊隨成本核算的一項非常重要的工作。而標準成本法、目標成本法和作業成本法則在一定程度上體現了“算”與“管”的直接結合。標準成本法先確定成本消耗定額（即標準、目標），并以此為依據進行成本管控，這種方法已將成本管理目標置于成本核算之前，核算是為了檢查管理目標的實現。目標成本法以預測的產品市價逆向推導出成本消耗的控制目標，并直接用這些成本控制目標進行成本消耗過程的決策和管控，使成本管控目標在成本消耗和成本核算之前確定。作業成本法則是通過對作業價值的分析來確定企業的資源動因和作業動因，通過作業與資源消耗的關聯，將成本‘‘管理”置于作業啟動和作業成本‘‘核算”之前，使‘‘算”與‘‘管”的結合更加緊密。
可以看出，企業成本核算方法演進的過程是從“算為目的”到“算為主，管為輔”再到“先管后算”逐漸走向成本核算與管理的緊密結合。但這種結合始終只是簡單的結合，沒有實現有機“融合”其最直接的表現是成本消耗的責任仍然是不清晰的，成本核算的結果仍然是不準確的。這些成本核算方法的共同問題是在成本責任主體“人”和成本核算客體“物”之間始終存在著定額、目標、驅動因素、作業等人為確定的、確定起來較為困難且有爭議的東西，這些東西干擾著“人”和“物’、“算”與“管”的緊密結合，淡化了成本核算、成本管理和成本控制的關鍵決定因素“人”在其中的作用，忽略了成本控制方案的產生是一個信息集成的過程。單就作業成本法來說，其在理論上似乎增進了成本核算和成本管理的結合程度，但是為什么在實踐中的應用效果卻并不理想？原因：一是作業的劃分存在困難；二是成本的動因區分困難；三是忽略了成本控制方案是一個信息集成的過程。這兩個困難和一個忽略產生的根源則是對“人”這個最容易區分、牽引企業運轉和成本形成的要素的忽視。事實上，現代企業產品的復雜程度越來越高，一個產品具體生產過程中的成本控制方案，需要綜合該環節內外信息才能產生一個較完美的解決方案。但是作業成本法，只是通過確定一個具體作業的成本動因來研究產生該作業的成本控制方法，這并不科學①，且成本控制的程度是有限的，因而會違背企業的“成本效益原則”。然而，將人作為成本核算的支點，明確了責任范圍，通過基于“行為價值一行為責任（成本）一行為激勵與處罰”這個三位一體的管理制度可以有效地挖掘人智慧的潛能，讓具體的人智慧地、集成化地處理成本控制信息，這是一種更為有效、更符合智慧經濟時代的成本核算方法。進一步來說，企業的作業及其活動結果是由人及其行為決定的，企業的發展戰略、市場推廣策略、對客戶的服務方式等作業之外的東西實際上也是由人及其行為決定的。人不但決定著企業產品的成本高低，而且通過自己的行為決定著企業盈虧大小和未來發展。是人而不是產品、是人的行為而不是企業的作業決定和驅動著企業的成本變動和經營績效。企業成本的主要形成動因是人的思維及其行動，歸根結底是由顧客需求驅動的人的行為。這一邏輯在以知識、智慧為主要生產要素的智慧經濟時代顯得更加清晰。基于這一分析邏輯，成本核算方法應當進行創新，創新的目的是尋找適合智慧經濟時代的成本核算方法，實現成本核算從“算管結合”向“管算融合”發展，創新的突破點就是將“人及其行為”作為成本核算的對象和關鍵支點，形成新的成本核算方法體系。
(二）人本成本核算思想建構的理論基礎
將“人及其行為”作為成本核算的對象和關鍵支點，在哲學、經濟學、心理學、管理學等基礎學科領域都有著深厚的理論基礎。從哲學上看，人本主義主張“人”的問題是哲學的基本問題，主張把人作為理論研究和社會實踐的出發點、核心問題和最高問題（魏金聲，2014)。從經濟學上看，人類社會的經濟形態已經經歷了原始經濟、農業經濟、工業經濟，目前正開始步入智慧經濟時代。伴隨著經濟形態的轉變，其核心生產要素也隨之發生了改變：從原始經濟時代的自然資源，發展到農業經濟時代的土地，再到工業經濟時代的貨幣資本，直至智慧經濟時代的人的智慧。與自然資源、土地和資本不同，智慧依附于人這個生物體才能發揮作用。因此，當人及其智慧成為經濟發展的主導力量，企業管理的本質或者說重心相應地轉變為對擁有專業智慧的人的管理（胡春暉和徐國君，2013)。從心理學上看，動機是驅使人從事各種活動的內在原因，而需求是促發動機的根源，在人的潛力是無窮的假設下②通過對人的需求引導和需求管理可以驅動人迸發出無窮的潛力（馬斯洛，2006)。從管理學上看，人力資源是內含于人體內部的資源，行為是人力資源與外部聯系的橋梁，人的一切能力都是通過行為表現出來的（胡春暉，2011),人的行為是經濟價值的創造、導致、帶來、引起、影響等意義上的動因，從而也就是價值創造的根本或本原（胡春暉和徐國君，2013),因此管理的著力點在于對人行為的管理。這些理論思想從不同角度為人本成本核算方法的建構提供理論支持。應用到成本核算領域，可以發現人作為企業內部的唯一施動者，它通過自己的行為支配著物質世界，推動著物質資源的流動，決定著各種資源的消耗，將“人”作為成本核算的對象和核算的支點，通過對“人的行為”的核算來清晰界定人的責任和貢獻，進而激發人的主觀能動性和創造性，以達到通過對“人的智慧”和“人的行為”的管理來實現對“物”的管理，通過“人”這個最核心的生產要素的核算來實現“人”和“物”在成本核算和成本管理上的有機“融合”，這就是一種新的成本核算方法，本文將其稱為“人本成本核算法”（Human-BasedCosting,簡稱HBC)。
(三）人本成本核算的邏輯機理和理論框架
人本成本核算法通過“人”這個最核心的生產要素實現“人”和“物”在成本核算和成本管理上的有機“融合”，其邏輯思路和理論框架是建立在以下基本理念和理論分析基礎之上的（如圖2)。
(1)“物”與“人”的耦合關系是客觀存在的，且是自然形成的。與人具有耦合關系的物質資源，可以是“原材料’、“機器設備’、“低值易耗品”、“不動產’、“能源”，也可以是“半成品’、“產成品”。但不管是投入企業的原材料，還是生產過程中形成的在產品，它們都是靜止的。只有將“人”放進去，通過人行為的驅動，才使這些“物”以一定的秩序流動起來，完成從“資源”到“半成品”再到“產成品”的結構和功能的變化，并最終滿足顧客的需求。人的行為是企業價值“創造、導致、帶來、引起、影響”等各個方面的最基本動因對行為人來說，被消耗的物質資源與行為人之間的關系是客觀存在的，這種關系的外在表現就是人與物之間的“耦合關系”，這種耦合關系在勞動分工確定之后就可以被確定和度量（如圖2A),可以說，人的行為是分析和觀察“人’、“物”耦合程度的基本單元。
(1)企業的本質是一個面向顧客需求的具有層次結構的行為束鏈條。靜止的物在人的作用下，從資源到半成品再到產成品，最后到顧客需求的滿足，其中‘‘物”的每一次形態的改變，都是一定秩序的人的行為作用的結果。將‘‘物”的不同形態所對應的行為按照物質流動的秩序銜接起來，就構成了一個面向顧客需求的人的行為束鏈條（如圖2B)。一線行為束由面向顧客的行為組成。二線行為是對一線行為提供支持的行為。以此類推形成三線、四線行為束，最終形成一個行為束的鏈條。行為束層次的多少，行為束鏈條結構的復雜程度，與顧客需求的特點和個性化程度相關，與企業的外部環境相關，也與企業擁有的各種資源相關。企業從本質上來說就是由滿足顧客需求、為企業創造價值的一系列行為束組成。企業運行的效率、效果，也主要取決于企業所建立的行為束鏈條及其結構。
(2)人的行為驅動資源流動以制造產品并創造價值(如圖2D)。從價值的演進路徑來看，由于顧客是企業產品價值的最終評價主體，因此價值觸發的起點是對顧客需求的發現與識別，然后基于顧客需求識別的結果進行產品的功能研發和外觀設計，在產品定型之后，則是進行產品的制造。制造的過程起始于產品所需的初始原材料和人力資源的引入，而在產品制造完成之后，則是產品的銷售及其售后服務。產品的銷售和售后服務的過程中，又是新一輪顧客需求的發現與識別。這個周而復始的過程，簡單來說,就是顧客的需求驅動了企業內部行為人行為的產生,而行為的產生又驅動了資源流轉,在資源的不斷流轉中,完成原材料到顧客需要的產品的制造，從而實現企業價值。
(3)耦合度決定行為責任。在滿足顧客需求這個目標的指引下，企業中的人采取行動，消耗資源，并承擔行為的責任。在這個過程中，行為所針對的對象或所依賴的資源（物），會發生位置轉移、形態變化、功能轉換、價值流轉或物理耗費，形成了行為人與物之間的耦合關系。企業成本核算，就是要將這些“物”的運動和消耗根據行為人的行為和行為人與‘‘物”的關系緊密程度，進行歸集，確定行為責任（如圖2C),記錄到行為人的賬戶。行為人與‘‘物”的結合是以顧客的需求滿足為目的的，由顧客需求驅動所形成的行為及行為束鏈條,可以作為企業各種資源消耗的歸集路徑和歸集依據，而行為及行為束的發出者則是‘‘物”消耗的責任主體。企業中存在的無法找到行為主體的‘‘物”就應該是企業不需要的‘‘物”就應當是企業虛增的成本，就應當將其剔除以減少對‘‘物”的浪費。
(4)行為責任核算和企業價值核算相統一，個人價值核算和產品價值核算相統一。顧客需求驅動企業人員運用智慧發出行為，這一過程一方面是消耗資源的過程，另一方面也是企業價值創造的過程。成本核算的過程也就是一方面是要將“資源消耗”（成本）分配到具體人的賬戶，然后再根據滿足顧客需求的具體對象（產品或者服務）將這些行為所消耗的資源歸集到各種‘‘產品或服務”；另一方面還要根據顧客給予的價值評價，將價值創造的結果歸集到具體的行為人（如圖2F)。因此，人本成本核算應包含兩部分。第一部分是對產品成本的歸集，它分為兩步：第一步是將各種“資源消耗”分配到“人的行為”第二步是從‘‘人的行為”歸集到‘‘產品”(如圖2F)。第二部分是從“管算融合”的價值創造過程來看，人本成本核算也為企業將新創造的價值歸集到具體的行為人身上提供了便利，即在將企業的資源耗費與流轉責任匹配到具體的行為人身上，進行行為責任核算的同時，企業還可根據行為驅動的顧客價值形成過程將行為人為顧客、為企業創造的價值核算出來（如圖2F)。這種行為價值的核算，以行為束鏈條為依據，以企業內部市場化為基礎，以顧客與一線行為束、一線行為束與二線行為束、二線行為束與三線行為束之間的彼此承諾機制為紐帶完成行為價值的確認和計量。通過對行為人的行為價值的核算，不僅可以對單個行為或行為束的貢獻率進行核算，而且將單個行為人一定時期的所有行為的行為附加值（行為價值和行為成本之差）匯總就可以確定單個行為人對企業的行為貢獻，這為行為人后續參與企業利潤分配提供依據。通過這種核算，企業中行為人為企業創造的價值（個人行為價值-個人行為成本）和企業中產品或服務創造的價值（產品或服務的收入-產品或服務的成本）就都核算出來了。
(6)人本成本核算通過“三位一體”實現“算管有機融合”。人的智慧的應用程度最終決定企業產品的成本結構和數額。人本成本核算法通過將“人”納入成本核算，將‘‘人及其行為”作為成本核算的關鍵支點，在實現成本核算與成本管理‘‘融合”到人的賬戶的同時，也為企業對人行為的激勵與處罰提供了客觀依據。這為‘‘行為價值一行為責任（成本）一行為激勵與處罰”三位一體的成本管控機制的建立奠定了基礎（如圖2E)。在三位一體結構中，人與物的耦合關系決定相應的行為人應當對其驅動的物的耗費過程承擔責任，同時也對物的耗費結果（顧客需求的滿足情況）承擔責任，這種將過程責任和結果責任合為一體的核算方法，本身可以潛移默化地促進行為人進行自我行為管理，消除無效行為。而在此基礎上加入‘‘行為激勵與處罰”的維度，通過正負激勵則可以引導行為人發揮其最大的智慧促進行為的高效性,為行為價值提升提供源源不斷的動力支持。此外，企業需要建立員工工作內容書面化記錄，需要引入日事日清的工作流程和管理方式，這是人本成本核算方法實施的基礎條件之一，也是三位一體成本管控體系的配套制度。可以說，擁有清晰的員工工作內容的書面化記錄，才能成為行為責任和行為價值的界定依據，才能將管算融合落實到每一個員工身上。
從上文分析可知，人本成本核算的關鍵要素主要有：資源、人、產品、資源與人的耦合度（性）、行為人責任、行為價值動因、行為束、行為束鏈條。其中資源、人、產品、行為人責任、行為價值動因易于理解，其他要素內涵分別是：資源與人的耦合度（性），是指驅動資源流轉的過程中資源與該行為人關系的緊密程度；行為束，是指基于同一個具體目的而捆綁在一起具有相同類別的行為的集合；行為束鏈條，是以實現顧客需求為目的不同行為束以一定的秩序組合而成的形態。綜合以上分析，人本成本核算法j就是根據物與人的耦合度，基于顧客需求驅動下形成的行為束層次和鏈條結構，歸集物質耗費確定行為責任。
三、人本成本核算法的基本核算流程成本核算的流程是成本核算方法的外在表現形式。依據人本成本核算的邏輯機理，人本成本核算法的基本核算步驟和具體要點如下：
(-)根據與顧客的距離，確定行為束層次與鏈條結構在人本成本核算法中，企業被理解為一個面向顧客需求的具有層次結構的行為束鏈條。它根據與顧客距離的遠近和行為人的勞動分工的秩序，將企業的行為鏈條分為一線、二線、三線三個層次③。一線行為束鏈的行為責任是直接面對顧客，以滿足顧客價值主張為最高目標和行為方向；二線行為束鏈條的行為責任是支持-線行為束鏈的實現；三線行為束鏈條的行為責任是支持二線行為束鏈的實現。據此，企業的行為束鏈條一般呈現魚骨狀（如圖3)。魚頭是顧客需求的產品或服務，是行為束的方向和目標，分叉的魚骨表示行為束鏈條及其相互關系。魚骨圖是人本成本核算的基礎工具，魚骨圖形狀的科學性決定了資源消耗成本歸集路徑的科學性和合理性。因此，確定產品的行為束鏈條的層次結構變成了一個非常重要的問題，其核心問題有兩個：第一，該產品的一線行為應確定為幾個？對一個產品來說，一線行為束的個數對該產品行為束鏈條的結構層次的多少和復雜程度具有直接影響。它既不能太少，也不能太多。太少會導致魚骨狀行為束鏈條層次太多，這不僅帶來具體行為價值認定的困難和冗余行為難以發現，而且導致成本歸集過程較為繁瑣且易出錯誤；太多則非常容易打破行為束鏈條自然形成的、前后邏輯支撐的關系，進而導致同一層次的一線行為鏈之間的責任劃分不清晰。第二，后續行為對前向行為束的支持程度及其存在的科學性、合理性？后續行為束對前向行為束支持的程度越大，一般表明該后續行為束具有存在的必要性，反之則需要進一步分析。如果科學性和合理性不足，則可以將其鑒定為冗余行為，從而進行刪除或者進行相鄰行為束的整合與優化。
(二）進行資源與人的耦合度分析，將資源歸集到人在確定行為束鏈條的結構和層次之后,企業運行過程中人與人的協作關系也就呈現出來了。而在人與人的協作過程中，人行為的發出所依賴的物質條件及其直接推動流轉的物質資源與該具體行為發出的行為人之間就存在耦合性。這種耦合性表現在兩個方面：第一，該物是行為人發出行為驅動其流轉的標的物，比如原材料在負責購買的行為人的‘‘資源導入行為”的作用下完成從企業外到企業內的流轉，該原材料與該行為人具有耦合性；第二，該物是行為人得以發出行為的條件，比如負責購買原材料的行為人的‘‘資源導入行為”的發出需要電腦、電等辦公條件，這些辦公條件的物與該行為人具有耦合性。通過耦合度分析,與物耦合度高的行為人就是該物質資源消耗的責任人,由這個責任人承擔物質資源消耗和管理的責任，就可以實現物質資源的有效利用。在這個步驟中，需要建立個人賬戶,這個賬戶既可用于核算與該行為人具有耦合度的物質資源的貨幣化數額的增減變動，也可用于核算該行為人的貢獻,即行為價值。通過行為人及其行為束的價值核算,能夠為該行為人參與企業利潤的分配提供依據,實現人人能管事、事事有人管,據此實現企業資源消耗成本的有效歸集，也就實現了“人’、“物”的有機融合。
(三）進行資源耗費和行為動因分析，將人所屬的資源分解到行為束將資源歸集到行為人的賬戶之后，剩下就是將行為人賬戶中的資源消耗根據人的行為與資源耗費之間的關系,分解歸集到行為束，實現‘‘算’“管”進一步融合。該分解過程可能有三種情況：_是_個行為人發出的行為只屬于魚骨狀行為束鏈條中的一個單一行為束，在這種情況下的分配是最簡單的，只需將該人所屬資源歸集到該項行為束之上即可；二是一個行為人在魚骨狀行為束鏈條中的不同層次行為束中都有相應行為，這個時候需要按照一定的標準將該行為人賬戶中記錄的資源分解到不同的行為束；三是單個行為人的行為被不同產品受益，這同樣需要進行行為人的行為和資源耗費分析，以幫助確定不同行為束應分得的資源耗費數額。這三種情況涵蓋了企業創造產品價值的所有人員和所有行為,用這種方法歸集和分配的成本屬于企業的‘‘全部成本”。
(四）根據行為束鏈條的層次，逐層歸集資源成本消耗將資源成本耗費分解到具體行為束之后,剩下的步驟就相對簡單了。根據魚骨狀行為束鏈條的邏輯層次，在成本計算時應從三線行為束鏈條向一線行為束逐層歸集。在歸集的過程中可以相應的引入成本定額或者標準成本的概念，將由于行為人錯誤行為導致的超額或者不合理浪費由行為人自己承擔，從而減少產品成本虛高而導致企業在產品銷售時承受更大的損失。
(五）將一線行為束耗費的資源在產成品和半成品之間分配在將成本耗費歸集到一線行為束后剩下的就是將一線行為束整體耗費的總數在產成品和半成品之間分配。產品生產過程中半成品的成本核算是比較容易實現的，可以通過在魚骨狀行為束鏈條中半成品所處的位置及其行為束的成本構成歸集形成半成品成本，然后再用總成本減去半產品成本，就得到了產成品成本。
在產成品成本歸集的同時，行為人單個行為的價值和單個人行為貢獻的核算亦是沿著魚骨狀行為束鏈進行的(如圖2F)。產成品銷售的過程，即是顧客對產品的價值評價。產品在獲得顧客貨幣化的評價之后，即可以在一線行為束之間進行價值分配，然后在一線行為束和二線行為束、二線行為束和三線行為束之間進行價值分配。在價值分配的過程中，以行為結果對顧客需求的滿足的程度為基本依據，企業可以引入雙向承諾機制（胡春暉，2011)或企業內部市場化等制度安排，將‘‘產成品”的價值分配到‘‘行為”進而到‘‘行為人”賬戶，最終實現對行為人責任的完整的核算,為后續對行為人的處罰和激勵提供依據。
四、結論
成本核算方法演進的過程，是成本“核算”和成本“管理”結合程度逐漸加強的過程。但傳統成本核算方法在‘‘算’、“管”結合上始終是簡單的結合，沒有實現二者的有機“融合”。本文提出的人本成本核算方法的邏輯機理是從企業自然形成的、客觀存在的物與人的耦合關系的分析出發，將企業理解為一個面向顧客需求的具有層次結構的行為束鏈條,根據人與物的耦合度決定行為人的責任和價值。其核算的流程概括起來就是：根據與顧客需求的距離和顧客價值主張的方向確定企業的行為束鏈條，根據人與物的耦合度沿著行為束鏈條的結構將‘‘資源”歸集到‘‘人”并進一步分配到人的‘‘行為和行為束”上，再根據行為束的作用對象將資源耗費歸集到‘‘產品”同時將產品的創造價值分配到行為人，使產品成本的核算和對人的行為的激勵和約束在人這個層次實現有機融合。
【關鍵詞】 作業成本法； 精鑄企業； 成本核算； SX公司
【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0070-07
一、引言
我國已成為世界精鑄件的主要供應商之一，精鑄企業毫無疑問地加入了國際化競爭，因此精鑄業目前面臨著國內外的雙重競爭。與此同時，機械制造業開始逐步向精密化方向轉變以及建筑業頒布相關利好政策，為精鑄企業的發展提供了商機。這樣的背景下，要想使精密鑄造企業在激烈的競爭中站穩腳跟，提高競爭力，把握商機，應從企業自身的管理水平入手。鑒于精密鑄造業生產方式改變導致的成本結構變化，產品成本不僅決定企業的利潤高低，而且是企業制定價格和取舍產品的重要因素，因此，合理的成本管理核算方法對于企業的健康順利發展尤為重要，所以本文從精密鑄造業的成本核算方面加以探討研究。
精鑄業發展初期，生產方式簡單粗放，直接成本在生產成本中占有很大的比例，這時企業應用傳統成本法完全可以滿足領導者及企業的信息需求。然而，機械化生產代替人工已經成為精鑄業的發展趨勢，高精度和自動化的生產方式越來越普及，其成本構成也隨之發生了相應的改變，間接成本在產品總成本中所占的份額越來越大。加之精鑄業繁瑣的工藝流程，以及小批量多樣化的經營模式，導致按照單一數量標準分攤間接成本的傳統成本法不能完全適應其對于成本信息的需求。所以，加強對精鑄業成本核算的探索，并為之設計適用且可行的核算方法成了當務之急。
作業成本法采用多元化、動態化的分攤依據，將間接成本合理地分攤到各個作業活動。精鑄業獨特的生產經營方式等特點，正好與作業成本法的應用條件相吻合。本文嘗試以作業成本法的基本思想為引導，為精鑄業設計一種較為合適的成本計算方式，即作業成本核算體系，以期為精鑄企業成本核算、產品定價及管理決策提供參考。
二、作業成本法相關理論
（一）作業成本法的基本概念
作業成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC），即基于作業的成本計算方法，是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品或顧客的間接費用分配方法[ 1 ]。
ABC體系主要包括六個重要概念：資源、作業、作業鏈、作業成本庫、作業中心、成本動因。
（1）資源。資源是企業進行生產經營活動所產生耗費的根源，是作業執行過程中所需要花費的代價。
（2）作業。企業在整個生產流程中所包含的每個工序可稱為作業。人們把這一概念定義為資源的使用量與最終核算對象之間的紐帶。
（3）作業鏈。這一概念可以表述為具有密切關系的一連串作業活動而構成的鏈狀結構。正是由于一個作業同下一個作業的銜接運動，鏈條才能夠保持完整，企業才能夠正常運行。
（4）作業中心與作業成本庫。在對關鍵作業予以辨別后，按照某種標準予以同質歸集，最終會出現多個同質集合體，即稱為作業中心。把每個中心的成本發生額予以匯總歸類，就出現了作業成本庫。換言之，作業成本庫可以描述為作業中心的貨幣表現。
（5）成本動因。它是成本對象與其直接關聯的作業和最終關聯的資源之間的中介因素，是導致成本發生的原因。可以根據這一概念將作業數據化、具體化，例如采購次數、焊接次數、設備調試次數等。
（二）作業成本法的基本原理
一般來說，ABC對于間接成本的分配可以具體表現為以下兩個不同方面：一方面，把生產或服務所耗費的相關資源歸集到作業中心，形成作業成本庫；另一方面，根據已選好的作業動因將作業成本庫中的成本分配到產品或服務中去，進而得出產品或服務的作業成本。可見，作業成本法的獨特之處在于它從以“產品”為中心轉移到了以“作業”為中心[ 2 ]。簡而言之，ABC的基本原理可以總結歸納為：“資源―作業―產品”，文字表述為“作業消耗資源，產品消耗作業”。作業成本法基本原理如圖1所示。
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三、作業成本法在精鑄企業的應用流程設計
（一）了解精密鑄造業生產流程
精密鑄造是一種勞動密集型和技術密集型的液態金屬成型工藝，應用此工藝而獲得的每個鑄件都是經多種工序、多種材料、多種技術共同協作綜合的結果。其中較為常用的是熔模鑄造（本文以熔模鑄造為例），包括蠟模鑄造、制殼、澆注、后處理、檢查等主要工序。精鑄企業生產流程如圖2所示。
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（二）確定作業及作業中心
通過對精鑄企業生產流程的分析，識別到精鑄的基本作業有：灌蠟、修蠟、焊接、制殼、脫蠟、殼型焙燒、澆注、氣割澆冒口、拋丸清理、后處理、入庫等。按照同質性原則，具體表現為按照工藝相似、加工場所接近的原則進行合并，可分為以下幾大類：
（1）制模作業中心。制模作業中心包括精鑄件生產的前期準備和起始作業，一般包括蠟料制備、灌蠟（用注蠟機注蠟）、修型等作業。
（2）制殼作業中心。這是獲得殼型的關鍵步驟，對蠟模進行焊接組樹后，往模組上涂料，接著往涂料層上撒砂，這些砂粒加固了殼型的骨架，待涂料和撒砂完成后，將模組進行風干硬化。制殼作業中心包括焊接、涂料、撒砂、風干等作業。
（3）澆注作業中心。在殼型成型之后，繼之以脫蠟、殼型焙燒、使用金屬水（廢鋼、合金鋼、鉬鐵等）澆注，待澆注鑄件鋼水升至冒口時，及時減流，氣割澆冒口。該作業中心一般包括殼型焙燒、澆注、氣割澆冒口等作業。
（4）后處理作業中心。該作業中心主要包括拋丸、噴砂、檢查等相關作業。
（三）建立作業成本庫，選擇作業動因
在確認主要作業中心之后，就要對消耗的資源進行歸集。精鑄企業消耗的資源主要有原材料（模型蠟、粘結劑、砂、硅溶膠、廢鋼、鉬鐵、鉻鐵、水玻璃、氨等）、職工薪酬、差旅費、辦公費（打印紙、桌椅等相關辦公用品支出）、廠房及設備的折舊費、水電費等。
根據作業成本法“產品消耗作業，作業消耗資源”的基本思想，可以知道產品成本是生產該產品所消耗的各個作業成本的匯總[ 3 ]。對上述成本進行歸納后，按照公司的實際情況選擇資源動因，將上述成本費用依據選好的尺度標準分攤到相應的成本庫。對于那些由不同作業共同使用的資源，則應采取恰當的分攤依據再一次分配，比如，電費的產生是多個作業共同造成的，在對其進行分攤時應根據不同部門的實際消耗度數予以計算。經過該步驟，就形成了多個不同的作業成本庫。
對作業成本庫歸集完畢之后，需要確定各個作業的成本動因，具體表現在：
（1）灌蠟作業。該作業同生產的產品種類密切相關，與產量的大小無關，屬于品種級作業。灌蠟用氣動注蠟機將液態的蠟料注入壓型，制成蠟模。故將其作業動因確定為機器工時。
（2）修型作業。該作業是對已成型的蠟模進行表面的修整，去除凹凸邊角，使表面光滑，以防后期澆注時對鑄件造成瑕疵。這一作業屬于手工操作，故將其作業動因確定為人工工時。
（3）焊接作業。將成型的蠟模焊接或者黏結到已經備好的蠟棒上，形成模組。通過對案例公司的觀察發現多以3～4個蠟模為一組。雖然焊接作業主要消耗人工資源，但本文選擇了更為精確的焊接次數作為作業動因。
（4）涂料、撒砂作業。在模組表面涂上漿料，并撒上一層砂粒。將涂料作業動因確定為重量，撒砂作業動因確定為人工工時。
（5）脫蠟作業。將模組浸泡在高溫度的鹽酸水中，使蠟模表面的蠟料融化，獲得中空的殼型。該作業主要是對部分原料的耗費，相關成本可在企業材料記錄中獲得，不將此作業計入作業中心。
（6）殼型焙燒作業。在金屬澆注之前，將上步獲得的殼型放入加熱爐進行高溫焙燒，大概兩個小時。該作業為機器加工，將其作業動因確定為機器工時。
（7）澆注作業。將高溫融化的廢鋼水，澆注到殼型中。該作業為機器加工，將其作業動因確定為機器工時。
（8）氣割澆冒口作業。澆注鑄件鋼水升至冒口時，及時減流，點澆冒口三次，每次間隔2分鐘。本文將此作業的作業動因確定為切割次數。
（9）拋丸作業。該作業是為了除去零件表面的氧化層，增加表面的硬度，對鑄件的表面進行強化處理。將該作業動因確定為重量。
（四）計算成本動因率，得出產品成本
有了作業成本庫和作業動因，便可計算出成本動因分配率，將間接費用分配至各產品。然后將計算出來的產品作業成本與直接成本相加，得出產品的總成本。精鑄企業作業成本核算流程如圖3所示。
四、案例分析
（一）公司概況
SX精密鑄造有限公司建立于1993年，距離高速路口較近，交通便利，具有優越的地理位置。公司配有0.15t、0.5t、1t中頻電爐，以及其他設備儀器300余套。蠟模鑄件重量0.1kg～200kg現有2 000t生產能力，消失模鑄件重量50kg～2 000kg現有5 000t生產能力，樹脂砂鑄造現有1 000t生產能力。現生產鑄件材質為碳鋼、合金鋼、不銹鋼、蠕墨及球墨鑄鐵等。產品主要應用于鋼件鑄造及機械加工、鐵藝制作，礦山機械設備及生物質壓縮成型設備的制造。根據客戶不同需要，材質分別符合GB、ISO、BIN、NF、BS、JIS、ASTM等認證。自創辦以來，已有23年的鑄造工作經驗，技術力量雄厚，優秀的企業文化造就了良好的員工素質。公司與石家莊某大學合作，成為該學校材料學院的試驗基地。
企業上設總經理辦公室負責整個企業的運作，下設經管部、質量技術部、生產部、辦公室、倉庫負責日常活動及生產事宜。公司各部門及其職能詳見表1。
（二）SX精鑄有限公司成本核算現狀
SX公司目前依照《會計法》、《企業會計準則》、《公司法》等相關規定，同時參照一般公認會計原則及處理程序來處理會計事項和進行成本控制。SX公司規模較小，部門設置簡單，成本控制也相對簡單，進行成本控制的主要手段有降低廢品率、提高資源利用率、增加產量、減少其他費用支出等。SX公司目前將原材料按照使用量與生產損耗的合計，計入直接材料科目；依據人工工資和福利費的發生額，統計出完工產品的全部人工成本，選用合理的分配方式，計入各完工產品的直接人工科目；對于制造費用基本按照人工工時予以分攤。這樣的核算方法會造成高產量高分攤、低產量低分攤的現象，存在著一定的不科學性。
（三）SX精鑄有限公司應用作業成本法的條件分析
1.小批量、多品種的訂單生產方式
SX公司按照客戶提供的訂單進行生產，并且客戶對精鑄件的需求表現為小批量、多樣性。在這種小批量、多品種的訂單式生產方式下，通常是多個訂單交叉進行生產，因此，大部分費用都應歸屬于共同費用，并且這些費用在總成本中所占的比例較高。現行的傳統成本核算方法對間接制造費用的分配過于平均化，影響了成本信息的準確性。
2.SX公司可實現獨立的作業中心
SX公司各部門相對獨立，分工明確，便于將核算點下放到各個作業中心，進而根據各個作業層提交上來的成本數據信息判斷作業是否增值、是否有效，最終對員工和不同作業中心的責任履行情況進行綜合考評。SX公司的這一特點，還可以減少ABC體系設計與實施的任務量，為作業成本法的實施奠定了基礎。
3.SX公司較為完善的會計核算制度
從會計核算管理的角度來看，SX公司目前雖然沒有完全實現計算機管理系統，但該公司對于材料的領用、水電費、產品成本、制造費用明細表等各方面數據都有完整的記錄，可以為下文作業成本計算過程提供必要的數據。
4.制造費用在生產成本中所占比重大
SX公司生產環節多為機器加工，因此機器、動力等造成的固定成本在總成本中占有較高的份額，相反，直接成本所占份額較小。鑒于SX公司的這一成本特點，可以看出現行的成本核算是存在弊端的，它只是簡單地將成本按照產量進行分攤，對制造費用分配缺乏合理性，產品成本不能得到準確反映。ABC在制造費用的分配方面更符合SX公司的需要。
（四）作業成本法在SX精密鑄造企業的總體設計
1.了解SX公司的生產流程
對一個企業進行ABC體系的設計，要熟悉其生產流程，并且要對其成本核算有所了解[ 4 ]。筆者在寫作過程中，通過辦公室人員的帶領，深入車間，了解SX公司的生產流程，每到一個車間就會有專門的師傅講解生產步驟和生產環節的情況。在深入各個車間的同時，仔細記錄該車間或者工序依靠的設備、需要的人工數量、工作內容等。在這一過程中，企業的生產工人也對提出的疑問耐心講解，最終筆者對各方面的信息都獲得了詳細的了解。
2.劃分作業中心
在熟悉了SX公司的生產流程之后，下一步的任務就是確定作業中心。本文按照同質性和重要性原則先將作業進行劃分。對作業定義既不能太細又不能太廣，太細會造成作業繁多，成本核算繁雜；太廣會疏漏某些重要的成本信息，對于成本的改善起不到相關的作用[ 5 ]。
SX精密鑄造有限公司的生產過程主要涉及灌蠟作業、修型作業、焊接作業、脫蠟作業、涂料作業、撒砂作業、殼型焙燒作業、澆注作業、氣割澆冒口作業、拋丸作業10個作業。根據同質合并原則，將SX公司生產環節分為六個作業中心，即制模中心、制殼中心、澆注中心、后處理中心、生產管理中心、倉庫中心。
3.確定作業所消耗的資源
本文選取SX公司8月份主要生產的四種產品，其中產品1和產品2工藝相對復雜，產品3和產品4相對簡單。對于這四種產品相關資源耗費情況，SX公司已有記錄的，直接從記錄中進行匯總，比如，直接材料、直接人工、水費、電費、機器設備維修費、模具維修費、辦公費、差旅費等都在公司有直接的記錄，進行歸類匯總即可。成本動因量的采集，以重量為成本動因的，按照訂單來確定；對于以次數來體現的執行性成本動因則委托生產工人進行實測記錄。
在對SX公司進行觀察的過程中，將其制造費用進行如下歸集：
（1）原材料成本。SX公司對原材料的使用量可以根據現有的領料單歸集到各產品中，對于輔助生產材料則按照產量進行分配。
（2）工資及職工福利費。該公司除生產部門以外的人員工資，是按天計算的。經管部人員工資為80～90元/天，辦公室人員工資為60～70元/天，質量技術部人員工資為100～110元/天。生產部人員工資則以計件與基本工資相結合的方式計算，基本在110～160元/天浮動。這些信息是由SX公司財務人員提供的，按人員所在部門和車間，將工資及福利費用分攤到與該部門或車間對應的作業中心。若存在一人多職的情況，就按照各作業中心使用的工時數予以分配。
（3）水電費及設備修理費。SX公司自備水井，所以水費在總成本中占相當少的一部分，因此將水費直接計入直接成本中，不在作業之間進行分配。電費總額由公司提供，然后再根據各車間設備的耗用情況，進行歸集分配，將成本計入到相應的作業中心。對于設備修理費則按照維修的工時數予以分配，計入相應的作業中心。
（4）折舊費用。廠房設備的折舊數額由公司提供。設備折舊費根據各作業中心所使用的機器設備，將相應的折舊費分攤到各作業中心。廠房折舊費則按照廠房占總廠房面積的比例進行分配，但由于各廠房是分開的，對SX作業中心的劃分也基本是按照廠房劃分的，經過觀察和估算，各廠房面積相差無幾，所以將廠房折舊費平均分攤到各個作業中心。
（5）其他費用。包括為提供生產服務所產生的相關管理費用，具體表現為辦公費、差旅費等，這一部分費用直接歸集到與生產管理相關的作業中心。
4.選擇合適的作業動因
對作業動因的選擇需要結合精鑄業及SX公司的實際生產情況，挑選那些更為精確、符合實際的驅動因素。上文對精鑄企業作業動因的設計，是以SX公司為模板予以參考設計的，故將設計的作業動因直接應用于此。具體劃分如表2所示。
5.將資源分配到作業中心，形成作業成本庫
根據前文介紹的對資源的分配方式，歸集分配后得到表3。
6.計算成本動因分配率，得出產品成本
上一步驟計算出了SX公司各個作業中心的費用，現在只需計算出成本動因量，就可以得出成本動因分配率和作業成本，如表4和表5所示。具體核算公式如下：
成本動因分配率=作業成本庫成本÷成本動因量 （1）
與產品相關的各作業成本=作業成本動因量×成本動因分配率 （2）
作業成本=∑與產品相關的各作業成本 （3）
產品成本=直接材料成本+直接人工成本+作業成本 （4）
（五）作業成本核算的預期效果與傳統成本核算的差異
ABC與現行成本核算方法在流程、理念方面存在差異。正是這一差異，使得ABC最終計算出的成本與SX公司現行的成本核算方法計算的結果存在差異，單位產品成本會存在高估或者低估的現象。表6為SX公司采用ABC核算的預期結果，表7為兩種核算方法的計算結果對比。
從表7可以看出傳統成本法低估了產品1、產品2和產品3三種產品的成本，產品差異率分別為23.32%、21.69%、0.71%。同時可以發現，在現行成本核算方法下SX公司高估了產品4的成本，差異率為25.15%。
對比還發現，在現有的成本計算方法下，產量較高的產品3和產品4分配的制造費用份額較大，但這兩種產品的工藝相對簡單，而產量較低且工藝復雜的產品1和產品2分配的制造費用較少，導致產品1和產品2成本被低估。
由此可見，如果SX公司繼續使用現行的核算方法，將會對產品的定價以及管理層決策產生不良影響。正是由于兩種成本核算方法差異率較大，進一步說明SX公司采用ABC核算的迫切性。
五、案例啟示及建議
（一）案例啟示
1.精鑄企業可以采用作業成本法
盡管作業成本法在學術界很早就出現，作業成本法的知識也越來越被人熟知，但其實際應用并不廣泛[ 6 ]。根據以往的研究，除了作業成本法實施流程復雜外，其實施成本也較高。道格拉斯?希克斯曾經提出過這樣的觀點，“對于中小型企業來說，500名以上雇員的公司，投資比例是銷售額的0.1%；對于那些員工人數在50名以下的公司而言，投資比例是銷售額的0.3%”[ 7 ]。因此，作為中小型企業，SX精密鑄造有限公司想要對企業進行作業成本核算體系的設計，投資成本完全是可以接受的。
2.SX公司可采用作業成本法合理定價
企業多以預期盈利目標作為定價決策的主要因素，以保證產品的定價在高出成本的一個相對穩定的區域上下波動[ 8 ]。SX精密鑄造有限公司采用以成本為基準的定價策略，即成本加成定價法。該公司以120%的成本加成率制定目標定價，表8列示了兩種成本法下四種產品的目標售價。
ABC在為領導者提供精確成本數據的同時，也為SX公司的產品定價奠定了基礎。表8表明，產品1的售價為5 910.62元/噸，在傳統成本法下來看是為企業帶來利潤的，但就ABC核算出的單位成本6 074.23元/噸而言，在現有售價的基礎上，產品1每噸會發生163.61元（5 910.62-6 074.23）的虧損，若該產品訂單增多，會使企業虧本經營。
3.SX公司可采用作業成本法進行成本控制
ABC可以將成本耗費與作業的功能結合起來進行全面的成本質量控制，為企業決策者提供準確的產品信息。領導者可以按照獲取的信息，將明星產品與虧本產品加以區分，使公司優化資源配置，以實現減少資源耗費的目的。
（二）對策建議
1.獲得企業領導的重視與支持
領導者的支持最重要的是要有足夠的資源投入，比如人力、時間和資金。應根據企業規模和生產流程的復雜程度，對投入成本作合理的估計和評價。同時，企業領導還應認識到，這一成本核算方法的應用不是一蹴而就的，而是一個長期、動態的過程，需要足夠的耐心和時間，離不開持續的關注和資源的投入。
2.為企業設計合理的業務處理流程
在進行ABC設計時，要努力構建恰當的ABC業務處理流程，可從三個方面來引導：第一，對作業中心進行合適的劃分。第二，對憑證進行設計。在憑證上添加作業中心名稱、具體作業等內容。第三，增加生產車間成本動因量的統計。可以派專員按照生產進度統計成本動因量，也可以提高企業的監控技術，安裝先進的監控設備，在完工后依據監控進行成本動因量的匯總。
3.提高員工和管理者的素質
ABC的執行是需要全員加入的，上到領導者制定ABC體系的實施方案，下到生產工人參與記錄各種成本動因量，以及其他與ABC相關的數據記錄，需要每一個員工的共同努力和配合。但對于多數精鑄企業來說，ABC或許是一種新鮮事物，要想使員工做好上述這些工作，首要任務就是使員工了解這一成本核算方法，了解自己需要做哪些工作，如何做這些工作。因此，加強員工和管理者對ABC相關知識的學習，提高自身的素養就顯得尤為重要。
4.可將作業成本核算與現行成本核算方法相結合
眾所周知，企業實施ABC離不開投入一定的資源，并且ABC的計算步驟比較繁瑣。對于一些剛接觸ABC的精鑄企業來說，將ABC與傳統成本核算相結合是可行的。這樣不僅可以降低精密鑄造企業實施作業成本法的資源投入，而且能夠避免完全實施作業成本法為企業員工帶來的不適感。同時，企業可適當就一些可控資源運用ABC進行統計和核算，而可控性較差的資源依舊采用原有的核算方法。
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