發布時間：2023-03-21 17:09:29
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論文關鍵詞:環境稅法律制度環境保護
論文摘要:環境稅是解決環境問題的一種重要的經濟手段。我國現行環境稅費制度存在諸多弊端,未體現資源環境的稀缺性和價值性,難以達到預防污染、保護資源的目的。為有效發揮環境稅的調節作用,需要以生態理念為基礎,體現可持續發展的思想,以環境友好的方式來設計我國的環境稅法律制度,依法確定環境稅稅種、稅率、納稅人、征收征管規程和優惠政策等。
當前,人類環境正遭受日益嚴重的破壞和威脅———氣候變暖、大氣污染、資源枯竭等。從經濟學上講,環境污染是市場經濟體制下外部不經濟的典型表現,為了克服這一市場機制的缺陷,西方主要發達國家開始求助于環境稅,希望通過稅收手段達到保護環境資源的目的。現代法治社會中,我國已明確規定了稅收法定主義的原則。環境稅作為集政策性、技術性、經濟性以及法律性于一體的強制性手段,也需要以法律的形式固定下來。目前專家學者們從經濟角度對環境稅的研究已經很多,但是如何通過法律來構建和保障環境稅收體系卻研究甚少。本文將對環境稅法律制度作以粗淺的探討。
一、構建我國環境稅法律制度的政策性基礎
1992年聯合國環境與發展大會通過的《關于環境與發展的里約宣言》曾呼吁:“各國應制定關于污染和其他環境損害的責任和賠償受害者的國家法律”,“考慮到污染者原則上應承擔污染費用的觀點,國家當局應該努力促使內部負擔環境費用。”許多經濟發達國家據此先后建立起有關防止污染,保護生態環境的專門性稅法[2]。我國在《環境與發展十大對策》中指出:“各級政府應當更好地運用經濟手段來達到保護環境的目的”;《中國21世紀議程》在建立社會主義市場經濟體制,充分運用經濟手段,促進保護資源和環境,實現資源的可持續利用的戰略中指出:“按照資源有償使用的原則,國家將著手研究制定自然資源開發利用補償收費政策和環境稅收政策。”雖然我國還沒有專門的環境稅,但是,根據這些政策性要求,已在相關稅種中規定了一定的環保稅收措施。
如今我國已是世界貿易組織的正式成員國,遵循世界貿易組織協議和規則的要求完善國內的法律制度是我國必須履行的一項國際義務。根據《GATT》第2條的規定,締約方可以在國民待遇的基礎上,按照自己的環境計劃自行決定對進出口產品征收各種旨在保護環境和資源的稅收。目前許多發達國家已有專門的環境稅,而我國在此卻是空白。結果可能會導致那些易于造成環境污染的外國產品輕易進入我國,而我國企業的產品進人別國時則會面臨征收環境稅的境遇,這對我國非常不利[3]。為遵循世界貿易組織協議和規則,也為保護我國的生態環境以及企業利益,環境稅立法應提到日程上來。對此,我國在《國務院關于落實科學發展觀加強環境保護的決定》中作出了相應的規定。如:“推行有利于環境保護的經濟政策”;“建立健全有利于環境保護的價格、稅收、信貸、貿易、土地和政府采購等政策體系”;“運用市場機制推進污染治理”;“經濟綜合和有關主管部門要制定有利于環境保護的財政、稅收、金融、價格、貿易、科技等政策”等。這表明,我國也十分重視環境稅等經濟手段在保護生態環境中的重要功能。
“政策與法律的制定和執行是一個連續體,而不是兩個孤立的階段。政策發展后,法律即應隨后而至,法律法規是政策在制定實施并取得良好效果后的歸宿。”這些政策性的要求為構建我國的環境稅法律制度提供了支持。
二、我國環境稅費制度的問題分析
我國現行的稅制中,涉及環境保護內容的措施散見于某些稅種的規定中,包括資源稅、消費稅、城建稅、車輛使用稅、固定資產投資方向稅、關稅等。如:在消費稅中將對環境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托車、小汽車等消費品列入征收范圍,并對小汽車按排氣量大小確定高低不同的稅率;在企業所得稅中規定了保護環境、治理污染的獎勵措施,例如《關于企業所得稅若干優惠政策的通知》規定,企業利用廢水、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進行生產的,可在五年內減征或免征所得稅。這些規定的確起到了改善環境的作用,但是,稅收手段在環保中的效用性卻沒有很好地體現出來。
究其根本原因,是在我國還沒有形成專門的、獨立的環境稅,專門的、獨立的環境稅是應該體現環境價值的,是以環境保護為直接目的的。環境資源的效用性和稀缺性決定了環境的價值性,而進入市場交易則是其價值得以實現的社會基礎。同時,環境資源又具有公共性,單憑市場機制不可能使公共物品的生產和利用達到社會所需要的最佳狀態,低成本甚至無須成本的自由取用方式必然驅使市場主體基于自身利益的最大化而盡可能多地占用資源,同時又肆無忌憚地向環境排污,這就需要國家公權力的介入,通過稅收杠桿的調節作用,對污染環境的行為和自然資源的市場流動及合理配置進行干預。因而,環境稅體現的應該是環境的價值。可是,現行涉及環保內容的稅種并不是以環境價值為基礎的。以消費稅為例,它的設立主要為調節消費結構,抑制超前消費需求的,不是直接以環境保護為目的的,相關稅率(稅額)在最初確定時并未充分考慮到這些產品的消費所產生的環境外部成本。因此它沒有把容易給環境造成污染的消費品納入征稅范圍,如煤炭和其他一些大氣污染源等。這就決定了我國當前的稅收政策不可能像國外直接以環保為目的的環境稅那樣,在控制環境污染、保護自然資源方面取得顯著的效果,它只能對環境保護起到微弱的補充性的作用。
除了含有環保內容的相關稅制外,我國還將收取排污費作為控制污染的主要經濟調節手段。我國《環保法》規定“超過國家規定的標準排放污染物,要按照排放污染物的數量和濃度,根據規定收取排污費”;“征收的超標排污費必須用于污染的防治,不得挪作他用”。一方面,對排污活動收費必然加大排污者的財務負擔,從而促使排污者為減少排污費開支而減少排污,另一方面,收取的排污費可以用來治理污染。這似乎起到了有效防治污染的作用。但是,換個角度考慮,排污收費制度實際上是承認了污染的不可避免,并讓污染者以“付費”的形式取得了污染環境的合法身份,使得排污者心安理得地認為是花錢買污染,而不采取其他預防性措施控制污染。這是建立在“污染不可避免”的認識基礎之上,采取“命令—控制”模式治理污染的模式,是典型的“末端控制”思想的體現。而環境稅是基于庇古的“外部效應內部理論”,使企業承擔環境污染造成的外部成本,促使企業改變生產方式,預防污染的產生。顯然,排污收費制度與環境稅的精神是相悖的。那么,我國就應加快環境“費改稅”步伐,通過立法的方式開征專門的環境稅,以充分發揮稅收在環境保護中的調節作用。
三、環境稅法律制度之構建
一些發達國家都將稅收等經濟手段作為保護環境的一項重要措施,將環境稅引入其稅收體系。經過不斷的發展,已由分散的、個別的環境稅發展為比較完善的環境稅收制度體系,并且被廣為運用,效果良好。實施比較成功的有美國、荷蘭等國家。如美國通過其完善的環保立法,形成了一套相對完備的環境稅收政策體系,其環境稅大致有十類,即氯氟烴稅、形成“超級基金”的稅收、形成漏油責任基金的稅收、形成地下儲藏罐泄漏基金的稅收、形成廢棄礦井再利用基金的稅收、對空氣污染課征的稅收、開采稅、高耗油車稅、煤炭稅、環境收費,此外,美國聯邦和州法律中還規定了環境稅收優惠政策;荷蘭政府為了控制污染、保護環境,同時也為了籌集環保資金,推行了各項環境稅收政策,其稅種主要包括燃料稅、能源調節稅、鈾稅、水污染稅、地下水稅、廢物稅、垃圾稅、噪音稅等,環境稅的收入主要用于環保支出,由荷蘭環境部來負擔掌握,實行專款專用。
根據控制污染、保護自然資源的現實需要,借鑒國外環境稅制度的成功經驗,并結合我國目前的稅收制度和稅制改革的趨勢,對我國環境稅法律制度作如下構想。
(一)環境稅法律制度的基本原則
1.以生態理念為基礎
稅收活動是國家參與社會產品分配和再分配的重要手段,稅收收入是國家財政收入的主要來源。因此傳統的稅法更多關注的是稅收對經濟增長和財政收入的作用。以保護環境為目的的環境稅則是要在維持生態系統平衡的基礎上促進經濟發展。《國務院關于落實科學發展觀加強環境保護的決定》中講到“倡導生態文明”,“強化環境法治”。這就要求我們構建環境稅法律制度時,不能僅考慮到經濟發展,“而更應該關注人們賴以生存的生態自然環境,牢固樹立環境本位的思想”,“從生態利益的角度”出發來建立有利于環境和資源的合理的稅收結構。正如國外正在進行的以保護生態環境為理念的環境稅收改革那樣,把稅收負擔“從經濟產品轉移到環境破壞方面”;“從有益于社會經濟發展方面,如就業、投資等,轉移到那些不利于社會經濟發展方面,如污染、資源耗竭和浪費等”。從而構建一種以生態理念為基礎、體現環境價值的環境稅法律制度。
2.體現可持續發展戰略
目前,包括我國在內的許多國家都將可持續發展作為其制定政策、法律的指導思想和基本原則。可持續發展是經濟社會發展與環境保護協調發展的理論,其實質是要求“經濟的持續發展既不能忽視環境的制約因素,更不能建立在破壞自然資源的基礎上”,“在發展中落實保護,在保護中促進發展,實現可持續的科學發展”。可持續發展戰略的推行需要有完善的法律制度作為保障,因為“制度是一個社會中的游戲規則,更規范地說,它們是為決定人們相互關系而設定的一些制約”。環境稅是要通過稅收制約破壞環境資源的行為,是實現可持續發展的途徑之一。因而環境稅法律制度在稅種的設置和納稅環節的選擇、稅率的設計,以及環境稅收的專款專用和補償等方面,要符合可持續發展的思想,使環境稅能為可持續發展的實現發揮引導作用。
3.以環境友好的方式調整稅制
《國務院關于落實科學發展觀加強環境保護的決定》提出建設“環境友好型社會”,實現人與自然的和諧相處,經濟發展與環境保護的互惠共贏。《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》再一次提出“環境友好型社會”。《綱要》的這一規定將對我國的國民經濟和社會發展規劃的制定和實施產生良好的影響,推進環境法制向環境友好:型方向發展。環境稅法律制度也需要在生態文明理念下,體現人類對環境的“友好”,以一種“環境友好”的方式調整環境稅制。例如對一些容易造成污染的產品和行為征稅,從而降低污染、減少資源使用量,使生態環境得到改善。
(二)環境稅法律制度的內容
1.稅種
基于我國還沒有專門的環境稅,在稅種的設計上,應立足于開征各種環境稅(主要是對污染物和污染行為征收污染稅,對自然資源的開發、利用征收資源稅),同時從保護環境的角度出發,完善現有的與環境保護有關的相關稅種。
(1)污染稅。污染稅是根據污染物排放量或有污染的產品的數量征收的一種稅。它主要是調節污染行為,控制污染物的產生,是一種最能體現環境稅本質的稅種。具體的內容包括:對廢氣排放征收的二氧化碳稅、二氧化硫稅,對廢水排放課征的水污染稅,對垃圾排放課征的垃圾稅。二氧化碳稅是根據油、煤炭、天然氣、液化石油等燃料中的含碳量而征收的一種稅目,目的是抑制產生二氧化碳的燃料的使用,促使釋放二氧化碳的企業改變生產工藝和流程,采用清潔生產方式。二氧化硫稅是對排放到空氣中的二氧化硫污染物征收的一種稅,是為了督促生產者采用污染控制措施減少二氧化硫的釋放,進而轉向使用含硫量低的燃料。水污染稅以企事業單位、其他經濟組織、個體經營者及城鎮居民排放的含有污染物質的工業廢水和生活污水為課征對象。垃圾稅不僅是對企業排放的工業垃圾征稅,而且還應對家庭排放的生活垃圾征稅,改變只象征性地征收衛生費的做法,為收集和處理垃圾而籌集一定的資金。總之,征收污染稅的意義在于促進企業和個人減少污染物的排放,刺激企業提高資源利用率、使用節能生產技術和清潔工藝,把排污量降到最低。
(2)資源稅。資源稅是對開發、利用自然資源的行為征收的一個稅種。我國目前的資源稅是以資源的銷售量或使用量為計稅依據,以土地、耕地、礦產資源等部分資源為征稅對象的。從保護自然資源的角度看,這種模式是不合理的。資源稅應從保護自然資源生態環境,促進或限制自然資源開發利用的角度重新設計,體現資源的稀缺性和實際價值性。首先資源稅應盡可能涉及所有應該給予保護和節約的資源,如水資源、森林資源、土地資源、海洋資源、動物資源等。如果考慮到目前的征收管理能力還不足以對所有資源征收資源稅的話,至少應當將目前高消費比較嚴重的可再生資源,如水資源、森林資源、草場資源等納入征稅范圍。其次是將資源稅的計稅依據由銷售量改為開采量,而不論是否從資源開采中獲利。這可使企業開采后而無法銷售的或自用的資源也成為應稅資源,增加企業的成本壓力,改變其不計成本濫采濫伐的粗放式生產經營模式,避免造成不必要的開采和浪費。
(3)完善消費稅。現有稅收體制中的消費稅的職能是調節消費結構、抑制提前消費。在當前我國建設環境友好型社會時期,應以生態的理念,對消費稅的職能進行重新定位,使其在環境保護方面發揮充分的作用。將對環境容易產生影響的產品征稅,引導消費者改變消費方式,減少對環境不友好產品的消費使用,倡導健康消費、綠色消費,提高產品和服務的利用效率。完善消費稅的基本思路有:將電池和餐飲容器、塑料袋等一次性產品納入征稅范圍;為減輕大氣污染壓力,可考慮增設煤炭資源消費稅稅目,對清潔型煤炭則免征消費稅;將汽油和汽車類征稅項目分離出來設立獨立稅種,實行含鉛和無鉛汽油的差別稅率,抑制對含鉛汽油的消費;在農業發達地區征收化肥和農藥稅等。
2.稅率
稅率是衡量稅負高低的重要指標,是稅法的核心要素。因而環境稅稅率的設計是至關重要的。筆者以為,應注意以下幾點。其一,稅率往往是相互沖突的目標和利益集團之間妥協的反映,那么,環境稅率的設計應遵循公平、效益原。一方面要達到控制排污、保護自然資源的目的一方面又不能抑制社會生產,為治理污染付出過高的代價。其二,環境稅的稅率不能高度統一。因為各地的經濟發展水平不同,自然資源的分布量不同,環境污染的程度不同對清潔環境的要求不同,因而環境稅稅率的確定應從各地實際出發,將各方面因素結合起來考慮。其三,環境稅的稅率要適時調整。環境稅的稅率并不是一成不變的,而是根據治理污染和保護環境所需資金不斷調整具體的環境稅稅目的稅率。主要依據是治理污染的技術不斷提高,用于改善環境的成本就會降低。體現了稅賦與污染相適應的公平原則。其四,應實行定額稅率。基于廢物排放的特點以及稅制的簡化、便利原則,環境稅的稅率結構不宜過于復雜應盡量采用定額稅率,如荷蘭除燃料稅外均實行定額稅率美國、瑞典等國都采用定額稅率。
3.納稅人
納稅人是直接負有納稅義務的主體。建立環境稅收法律制度,必須要將納稅人以法律的形式確立下來。依據我國環境稅稅種的設計,納稅人的范圍大體包括:實施污染環境行為、排放污染物的單位或個人;開采、利用應稅自然資源的單位或個人;消費列入環境消費稅范圍的消費品的單位或個人。
4.征收征管
環境稅的征收征管制度直接關系到環境稅實現的有效性,因而在這一制度的設計上必須處理好幾種關系和問題。
第一,處理好環保部門與稅務部門的關系。環境稅是以污染環境和破壞資源的行為等為征稅對象的,它需要對排污種類、數量、濃度以及資源的開采量等進行測定,具有一定的技術性和專業性。這種特殊性決定了環境稅收不能像傳統稅收那樣僅由稅務部門就可以獨立完成。它必須由環境保護部門根據其專業技術進行監測,為稅務部門提供各種資料,然后由稅務部門計征稅款,并對納稅人進行監督管理。因此,環境稅收應實行由環境保護部門和稅務部門發揮各自的職能,相互配合、相互監督的征管機制。第二,處理好中央與地方的關系。對環境稅的征收管理應堅持充分發揮中央的宏觀調控職能,同時又有利于調動地方的積極性的原則。在征收方法上,可以采用源泉扣繳、定額征收法和自然申報法進行征收。納入中央財政的環境稅收主要用于全國性跨區域、跨流域的環境治理及其他影響人類可持續發展的人類生存環境的環保工程的投入;地方獲得的稅收收入用于本區域生態環境保護開支。第三,做到專款專用。環境稅收一定要做到專款專用,只能用來治理污染、改善環境及其他促進可持續發展的環保事業。
現行消費稅中有十四種商品需要繳消費稅。首先對于酒類來說，其中的黃酒若作為料酒也要征收消費稅存在不妥，料酒與醬油、米醋等屬于同類必需品，以此類推，應該與醬油、米醋一樣無需繳消費稅。提議分類別計征，有的需要征收有的不需要征收。消費稅應該實現它對高收入者征稅，低收入者不征稅，降低貧富差距的功能，因此消費品中一些必須的生活用品是可以不用征稅的，這樣不僅可以降低低收入者人員的負擔，而且有利于貧富差距的縮小，真正實現全社會的公平。
在經濟學上關于供需平衡的觀點，以及價格高了需求量就下降，價格低了需求量就增加。而在中國的實際市場上存在相反現象：就酒來說，對于當市場上酒價格上漲時，對酒的需求量不但沒有減少反而還增加了。解釋這一現象要從中國自己的特殊情況來分析，中國有著深厚的禮儀文化，禮尚往來乃是繼承下來的傳統習俗，無論是親朋或是好友之間，這種禮儀在所難免。每逢佳日更是需要拜訪串門，自然要送佳節賀禮。在一般人看來，酒的價錢越貴，那么收藏價值或是當作禮物就越具有價值，這時對于酒價越貴越有收藏價值的酒也許就會銷售一空，供不應求。或是收藏者們買來收藏，當作購買性投資，等幾年之后價格再上漲然后再轉讓賣掉賺取一筆差價，以及外包裝特別美觀的酒，已經是當作一種收藏藝術品的酒。因此，對于這樣的酒類――高消費的酒類可以提高稅率。
從白酒角度來看，問題很多，也比較嚴重。從事白酒生產的企業稅負均高于其他普通工業企業，加之企業有一定規模，每年納稅數額大，對當地財政會產生重要的影響，企業有居功自傲的思想，認為地方財政缺其不可，各級政府部門應該給予大力支持。同時，白酒生產企業是不少區縣的支柱經濟，而且短時間內當地經濟結構難以調整，因此當地政府對白酒企業也十分重視，對白酒生產企業采取各種“保護”措施。由于地方保護主義的盛行，使得稅務部門在執法中遇到較大的阻力，使企業實際稅負無法到位，這也使白酒生產企業產生大量欠稅。因此，有必要改白酒消費稅由中央稅到共享稅。
從香煙角度看，從2009年5月1日起，在卷煙批發環節加征一道從價稅。據相關測試表明，一盒煙三分之二是稅，但由于消費稅是價內稅，消費者并不清楚價格中包含了多少稅。因此，建議把消費稅改成價外稅，讓消費者清楚了解到價格所包含的稅。比如，一包煙如果是90元整，那么60元整是稅，30元整是價錢，這樣不僅增加了消費者的稅法意識，也限制了一些消費者的購物欲望。從稅法的角度一定程度上來限制人們吸煙，把消費稅價內稅完善成價外稅的同時提高稅率，不僅讓消費者提高納稅意識，更讓消費者心理產生微妙的變化，在買煙時要交比較高額的稅來限制消費者買煙的需求。價外稅的表現形式是價稅分開，消費者知道自己要負擔多少稅收，沒有任何隱蔽性，這就突出了間接稅的性質，透明度高，使消費者更加明確自己負擔的稅金和國家的香煙消費政策導向，從而有利于國家宏觀調控政策的實施，有利于我國價格機制的健康運轉，還能使消費者明確自己的納稅人身份，增強納稅人的納稅意識。
我國的卷煙消費稅雖然是中央稅，但仍與地方財政收入密切相關，尤其是在產煙大省。這就導致地方政府受煙稅收入利益的驅動，必然會加大對本地卷煙企業的行政干預和保護力度，甚至實行煙草市場的地方封鎖來發展地方品牌。地方政府的這些做法給外地煙草制品進入本地市場設置了壁壘和障礙，嚴重影響了全國統一開放、規范有序的煙草大市場的形成。總之，在現行的分稅制財政體制下，卷煙消費稅的稅制設計及與之相關的財政分配方式，已嚴重制約和影響到我國煙草行業的健康發展。因此，應該改煙草消費稅中央稅為共享稅。
從化妝品、貴重首飾及珠寶玉石聯想到上萬元的LV包、高檔皮帶、高檔家具、高檔服飾等，這些也是屬于高檔奢侈的消費品，卻沒有納入征稅范圍。是不是應該對這類物品制定一個合理的標準，對于超過標準的高消費物品也應該納入消費稅當中，并制定相應的稅率。而對于小汽車來說，品牌高檔的汽車征消費稅合理，但是對于奇瑞QQ、熊貓等價格低，消費者主要用來代步用的車子沒必要再征收消費稅，這從某個角度來說也是必需品。車子代替了自行車代替步行的作用，并不是奢華浪費的消費。汽車尾氣對環境污染嚴重，對不同排放量的汽車也應該采取不同的消費稅稅率，對于小排量的車稅率低，對于大排量的車提高稅率。針對汽車消費稅在生產環節一次性課征，不利于充分發揮消費稅的特殊調節功能，可以考慮將納稅環節向后推移至銷售環節。對納稅環節的調整不但能擴大稅基，增加財政收入，還可以使消費者切實享受到稅收政策調整帶來的變化，實現消費稅的調節職能，更有效地加強消費稅的征管與其導向功能的實現。與汽車有密切聯系的汽車輪胎，與國際上大部分國家在零售環節征稅不同，中國消費稅在生產環節征收。汽車輪胎裝在汽車上，在生產環節繳納稅可行，如果汽車輪胎裝在卡車上，卡車相當于固體資產，此時會扭曲卡車的成本。因此，對于汽車輪胎是否都應該在生產環節征稅值得質疑。
從構建資源節約環境友好型社會角度來看消費稅的征收。隨著環境壓力越來越大，節能減排成為我國經濟結構調整、發展方式轉變的突破口和重要抓手。為合理引導消費、促進節能減排和環境保護，我國政府繼2006年4月1日對原有消費稅的稅目、稅率及相關政策進行了最大規模的調整后，又規定從2009年1月1日起燃油費改稅，同時提高了汽油、柴油及其他成品油消費稅單位稅額。這些舉措極大地推動了我國稅收制度向促進節能減排、與環境更友好的方向轉化。但是，相對于我國日益嚴峻的資源環境狀況，與消費稅歷史悠久的發達國家相比，改革后的消費稅在促建資源節約環境友好型社會方面的力度仍顯不足。另外，對于木制一次性筷子，在提高稅率的基礎上應逐步達到禁止生產，因為在生產環節征收5%的稅率太低以至于可以忽略不計。此外，一次性木筷被廣泛使用造成森林大量破壞性砍伐，并對生態環境造成嚴重破壞。實木地板的征收也同樣存在此類問題，對其征收都體現了節能的意識。對資源的耗費及其對環境污染程度不同的產品和消費行為征收消費稅的稅率要有差別。消費稅本身最主要的特點在于通過對課稅物品的選擇以及不同物品的稅率高低和同類物品的稅率檔次的差別設計，以體現政府的不同經濟政策調節意圖。強化消費稅制度的環保功能，提高資源利用效率，加強生態環境保護是現代社會的重要責任之一。消費稅作為政府宏觀調控的重要手段，在環境保護方面有著重要的作用。建立完善而科學的環保稅則需要較高的技術支持，也需要高效率的征稅機構，這些對于我國這樣的發展中國家來說成本實在太高，而擴大消費稅的征稅范圍，發揮消費稅的環保功能，對于發展中國家而言既可實現稅收推動環境保護的功能，也較適合發展中國家的技術水平并不高的基本國情，因此進一步發揮消費稅的環保功能對于我國有著既現實又有效地推動資源節約高效利用和環境保護的功用。
根據燃油稅的有關政策，繳納燃油稅與機動車的耗油量成正比，多用油者多納稅，少用油者少納稅。這將促使車主減少用車，多考慮節約用油，這也符合國家所倡導的制止能源浪費，構建節約型社會。成品油和汽車是一對互補性商品。當成品油的價格上升時，燃油稅也繳納得更多，高耗油汽車的需求就會下降，小排量、低能耗的經濟型汽車自然成為首選。汽車生產商為迎合消費者的需求也會花大力氣開發節能汽車，將有利于汽車技術進步，這樣形成的汽車產業的產品結構也更適合我國這樣的發展中國家。政府應從經濟社會的可持續發展出發，以節約能源、保護環境為重點，在對私家車鼓勵購買，限制使用的同時，加大對公共交通的投入。制定和完善城市交通總體規劃，加快交通網絡建設，引進先進技術改造交通指揮和通訊系統，提高公共交通運營效率。在各主要城市形成包括普通道路、城市快速路、地鐵、輕軌在內的公共交通系統，為居民出行提供方便。
綜上提出一些建議：
首先，應該適度修改征收的范圍，對于一些已成為必需品或常用品的貨物無需再征收，而對于一些高檔品則需要加緊征收。有必要進一步完善相關的配套補償機制，降低消費稅調整對某些行業的不利影響。比如，增加一些課稅后不會影響人民群眾生活水平的奢侈品，如高檔住房、高檔家具、高級包，以及符合節約性課征原則的其他資源供給缺乏的產品。課征消費稅可能會導致依附于高消費的服務業、加工制造業等相關產業的贏利能力下降，從而起不到平抑貧富差距的初始目的，甚至可能進一步拉大貧富差距，如汽車消費稅改革應該綜合起來考慮，要想達到節能和環保的目的，最直接的還是燃油稅的征收，這使節能和環保與消費者的支出直接掛鉤，能有效地改變汽車消費結構。實際上，排量、油耗、環保三者并沒有直接的對應關系，僅靠消費稅的調整，并不能達到節能和環保的目的。
其次，拓寬課稅環節，消費稅的征收環節不應僅局限在生產和進口環節，還應推廣到批發、零售、商品交易環節以及消費行為發生環節，并采用多環節并用的方法，以此擴大稅基，增加稅收。例如，對煙、酒等市場需求量大、價高利大、需要國家限制生產和消費的消費品，實行在生產、消費兩道環節征收消費稅的辦法，以防止企業利用利潤轉移避稅或地方利用利潤轉移挖走中央財政收入。
再次，消費稅實行價內稅有一定的隱蔽性，容易掩蓋消費稅間接稅的性質，使消費者在選購消費品時，不知道負擔了多少稅，起不到引導消費的作用。因此，建議逐漸將消費稅由價內稅改為價外稅。在消費稅的征收環節不應僅局限在生產和進口環節，還應推廣到批發環節、零售環節、 商品交易環節及消費行為發生環節，并可以采用多環節并用的方法，以此擴大稅基，增加稅收，同時減輕企業負擔。
第四，規范計稅價格核定方法。應從調整應稅消費品計稅價格的核定權限和辦法入手。建議比照增值稅的規定，對應稅消費品計稅價格明顯偏低又無正當理由的，無需上報國家稅務總局或直屬分局，應由主管稅務機關核定。
最后，健全消費稅法體系。要進一步完善我國消費稅立法原則，現行消費稅稅目、稅率的設計在一定程度上是為了平衡財政收入，還不能適應消費需求結構的變化，其調節消費的效率還不是很高。美國消費稅制的立法原則簡明規范，易于操作，有利于強化消費稅的調節職能，我們可以借鑒其受益原則、限制性課征原則、節約性課征原則和差別課稅原則，在此基礎上合理確定我國消費稅的課稅范圍，將消費稅的特定調節功能向縱深拓展。
主要參考文獻：
[1]姜東升.汽車消費稅調整的影響分析及相關政策建議[J].商場現代化，2008.34.
論文關鍵詞：循環經濟稅收制度經濟核算制度
論文摘要：本文從分析經濟社會循環經濟發展的體制障礙入手，借鑒了發達國家循環經濟立法的經驗，為建立和完善適合我國國情的稅收制度和經濟核算制度提供參考。
我國正處于傳統產業經濟向新型循環經濟轉變的歷史時期。這一時期社會各個領域都在發生著巨大變化，社會經濟的發展與自然環境的矛盾日益突出。只有始終堅持人與自然的和諧共處與協同進化，才能推進我國人口、資源、環境的全面可持續發展。盡管我國已頒布相關法律法規，為發展循環經濟奠定了一定基礎，但是我國現行法律法規中還存在諸多與循環經濟理念不相適應的制度規定，對循環經濟的形成與發展設置了障礙。
一、體制障礙
1．稅收制度上存在的障礙。我國現行稅制不僅缺少以環境保護為目的、針對環境污染的行為或產品課征的專門稅種而且還存在某些不利于循環經濟發展的稅種。
(1)增值稅。企業增值稅是我國現行稅收制度中的主要稅收來源，增值稅的計稅依據是增值的比例。雖然現行增值稅法規定，對利用三廢產品生產的產品免征增值稅，對廢舊物資回收企業也實行其他稅收優惠政策，但是我國涉及環境保護的增值稅稅種過少，征收范圍也過小，很多企業均享受不到國家的這些優惠政策。
(2)資源稅。現行資源稅是針對自然資源的經濟價值而征收的一種財產稅。我國資源稅規定對開采原油、天然氣、煤炭其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和生產鹽的7種礦藏品征稅，并按資源自身條件和開采條件的差異設置了不同的稅率。就目前而言：一是資源稅征收范圍過小，僅限于部分不可再生資源，導致大量非征稅資源價格偏低；二是已開征的資源稅稅率太低，導致資源的價格嚴重背離其價值。這些不但造成了資源的不合理開發和利用，而且加大了初次資源和經過循環生產的再生利用資源之間的價格差，使得廢棄物轉化為商品后的經濟效益難以實現，不利于循環經濟的發展。
(3)消費稅。消費稅是對特定的消費品和消費行為征收的流轉稅。目前，我國消費稅包括的11個稅目所涉產品的消費大多直接影響環境狀況，消費稅的征收起到了限制污染的作用。其中，對汽油、柴油和小汽車、摩托車征收的消費稅對環境污染有較強的抑制作用。但總的來說，消費稅對環境保護的程度非常有限，許多容易給環境帶來污染的消費品尚未被列入征稅范圍，如電池、一次性用品、煤炭、化肥、農藥等。我國的消費稅還沒有起到引導公眾綠色消費的作用，還不能適應循環經濟對消費環節的綠色要求。
(4)排污費。排污收費制度建立十多年來，為污染控制籌集了大量資金，對污染防治工作做出了巨大貢獻。但該制度也存在著許多問題：一是收費標準偏低，使得企業寧愿繳納排污費也不愿積極治理污染；二是收費方法不合理，總體上實行的是單項超標排污收費制度，即只對超過濃度標準的排污者征收，且當排放的污染物在同一排污口含有兩種以上有害物質時按最高一種計算排污費，導致排污者僅注重被收費的污染物的治理；三是排污費的使用不合理。我國排污收費制度建立的初衷是用排污費補償治污資金的不足，因此排污費的80％要返還排污者治理污染，但由于沒有相應的約束機制，返還的資金只有少數被用于污染治理。可見，現行排污收費制度不利于企業自覺采納循環生產模式，不利于循環經濟在我國的形成和發展。
2．經濟核算制度上存在的障礙。以往的預算、統計、會計和審計等經濟法律制度在進行國民經濟資本與成本評估時都未將環境的價值因素納入社會成本中，這就在無形之中助長了人們以破壞環境和掠奪資源的粗放式經濟發展模式去謀求暫時的、局部的經濟利益。
(1)會計制度。我國傳統會計只反映了企業主體與企業主體內部的經濟關系，只承認那些能以貨幣計量的并且能用價格確認和交換的東西，未將資源和環境的消耗計入成本，僅計算了微觀的經濟成本，而沒有計算宏觀的社會成本，變相鼓勵了以犧牲環境、透支未來而取得短期利益的做法。
(2)審計制度。傳統審計制度重企事業單位的財政財務情況、輕企業的經濟績效審計，對于環境績效審計更是一片空白。根據環境審計具體內容的不同，還可以將環境審計的具體目標細分為以下四類分項目標：①評價環境法規政策的科學性和合理性，幫助法規政策制定部門制定更加科學合理的環境法規、政策與制度；②評價環境管理機構的設置和工作效率，揭示影響其工作效率的消極因素，提出改進建議；③評價環境規劃的科學性和合理性，幫助有關部門制定出更加科學合理的環境規劃；④評價環境投資項目的經濟性、效率性和效果性，為改善環境投資提出建設性意見。而當前我國的審計制度設計上，無論是國家審計還是獨立審計或者內部審計，這一方面都很欠缺。
(3)GDP核算。傳統GDP核算沒有扣除自然資源消耗和環境污染的損失，因而社會成本和效益并不清晰，既不能準確反映一個國家財富的變化，也不能反映某些重要的非市場經濟活動及社會公眾的福利狀況，特別是不能反映經濟發展給生態環境造成的負面影響。
二、完善對策
1．稅收制度上。與國外相對完善的生態稅收制度相比，我國缺少針對污染、破壞環境的行為或產品課征的專門性稅種，即生態稅收，這就限制了稅收對環境污染的調控力度，也難以起到環保作用。
以德國為例，為了更好地貫徹循環經濟法，德國于1998年制定了“綠色規劃”，在國內工業經濟界和進入投資中將生態稅引進產品稅制改革中。德國生產排除或減少環境危害產品的企業只需繳納所得稅即可。此外，企業還可享受折舊優惠，環保設施可在購置或建造的財政年度內折1360％，以后每年按成本的10％折舊。
以日本為例，日本的循環經濟立法是世界上最完備的，日本政府一直積極支持循環利用項目，制定了各種資金投入和稅金制度來支持循環經濟的發展。在稅收上，日本采取了以下措施：①政府對廢塑料制品類再生處理設備，在使用年度內除了普通退稅外，還按取得價格的14％進行特別退稅。②對廢紙脫墨處理裝置、處理玻璃碎片用的夾雜物剔除裝置、鋁再生制造設備、空瓶洗凈處理裝置等，除實行特別退稅外，還可獲得3年的固定資產稅退還。③對公害防治設施可減免固定資產稅，根據設施的差異，減免稅率分別為原稅金的40％～70％。④對各類環保設施，加大設備折舊率，在其原有折舊率的基礎上再增N14％~20％的特別折舊率。
美國亞利桑納州1999年頒布的有關法規中，對分期付款購買回用再生資源及污染控制型設備的企業可減稅(銷售稅)10％。美國康奈狄克州對前來落戶的再生資源加工利用企業除可提供低息風險資本小額商業貸款以外，州級企業所得稅、設備銷售稅及財產稅也可相應減免。美國對公共事業建設和公共投資項目，包括城市廢物貯存設施、危險廢物處理設施、市政污水處理廠等，給予免稅的優惠待遇；而企業單一的污染控制設施難以享受這一優惠待遇。
參照發達國家的做法，結合我國實際，筆者認為應該從以下幾個方面著手改進：①增值稅。擴大涉及環境保護的增值稅稅種，讓節約資源和循環利用資源的企業享受到國家的增值稅優惠政策，也可以參照日本采取退稅政策。②消費稅。樹立綠色消費稅的立法理念，將有關措施進一步改進和細化。特別是在實行差別稅率的同時進一步擴大差別稅率的差距。③資源稅。擴大征收范圍，對某些雖可再生但速度緩慢及對國計民生有較大影響的資源也征收資源稅；完善計稅依據，只要自然資源被開采，無論資源是否銷售或自用，開采企業都要納稅。④排污費。可以參照國際通行的做法開征污染稅。污染稅的課征對象是直接污染環境的行為和在消費過程中會造成環境污染的產品。
2．經濟核算制度上。
(1)會計制度設計。應逐步構建和完善綠色會計理論體系。綠色會計把視野擴大到主體同生態環境之間的關系，將整個社會生產消費和相應的生態循環都反映到會計模式上，來計算和揭示會計主體的活動給社會環境帶來的經濟后果。它或表現為社會資源的增加，產生“社會利益”，或表現為社會資源的減少，形成“社會成本”，并將社會利益與社會成本加以比較來評價企業的社會貢獻。
綠色會計應克服傳統會計的缺陷，其基本目標就是在促使企業提高經濟效益的同時高度重視生態環境和物質循環規律，合理開發和利用環境資源，努力提高環境效益和社會效益，其具體目標是充分披露有關的環境信息，為決策者實施經濟和環境決策提供信息幫助。
(2)審計制度設計。對應于綠色會計，我國還應該進一步健全發展綠色審計。綠色會計提供企業在履行環保責任方面的會計信息，此信息是否真實有待于綠色審計的監督、評價與鑒證。綠色審計是一種控制活動，通過檢查企業的環境報告，對其受托環境責任履行情況進行監督和評價，從而實現對企業受托環境責任履行過程的控制。其目的是促進環境管理系統的積極有效運行，控制社會經濟活動的環境影響，促進可持續發展目標的實現。我國已先后頒布了一系列的環保法規，這為綠色審計工作的執行提供了法律保障。
一、我國稅收流失原因分析
（一）稅收流失的內在動因。在市場機制的作用下，納稅人作為獨立的經濟主體，必然以追求自身利益的最大化來做出相應的決策。對于納稅人而言，一方面偷稅漏稅增加了可支配收入；另一方面也面臨著被稅務機關查出后國家法律法規的懲罰。論文百事通納稅人在做出是否偷稅的決策時，必然要在偷稅所取得的收益和可能支付的成本之間進行比較，以確定偷稅款最終可能取得的預期報酬。只有當
預期收益大于預期成本時，納稅人才會選擇偷稅。可以用數學公式表示為：
偷稅的預期報酬（U）=偷稅預期收益（R）－偷稅預期成本（C）
現假設逃稅被發現的概率為P(0<P<1)，未被發現的概率為1－P，逃稅的預期收益為R，逃稅費用為C1，被發現的懲罰為C2，所繳納的滯納金為C3。那么，逃稅的預期報酬為：
U=P[R－（R＋C1＋C2＋C3）]＋（1－P）（R－C1）
整理得：
U=（1－P）R－[C1＋P（C2＋C3）]
從上可知U的取值可能有三種情況：
（1）當（1－P）R>C1＋P（C2＋C3），即R>[C1＋P（C2＋C3）]/1－P時，U>0，逃稅有利可圖，納稅人很可能會選擇逃稅。
（2）當（1－P）R<C1＋P（C2＋C3），即R<[C1＋P（C2＋C3）]/1－P時，U<0，逃稅得不償失，納稅人將放棄逃稅。
（3）當（1－P）R=C1＋P（C2＋C3），即R=[C1＋P（C2＋C3）]/1－P時，U=0，得失相當，納稅人會放棄逃稅。
可見，只有在第一種情況下，即當R>[C1＋P（C2＋C3）]/1－P時，才能保證U>0，納稅人偷逃稅款有利可圖，納稅人才會選擇逃稅，而R是否大于[C1＋P（C2＋C3）]/1－P，則主要取決于R、P、C1、C2、C3。由于R的數值可看做基本不變，因此，U的大小同P、C1、C2、C3這幾個數值息息相關，P、C1、C2、C3的數值越大，U的數值越小，納稅人偷逃稅款的動機也就越小；數值越小，U的數值越大，納稅人偷逃稅款的動機也就越大。
從上述公式可以看出，如果稅收稽查面太窄，稅收處罰太輕，納稅人就會在利益驅動下產生偷稅沖動。
（二）稅收流失的外部原因
1、公民納稅意識淡薄。目前，我國經濟正處在轉軌時期，許多企業界納稅人甚至是依靠財政撥款的行政機關、事業單位由于自我約束意識的缺位及對納稅政策的不理解，在稅收制度不健全的情況下，有
意無意造成稅收流失。
據統計，目前我國約有99％的稅收收入是通過納稅人自行申報繳納入庫的。而由于部分納稅人對稅法缺乏了解，納稅意識淡薄等，使得納稅人會通過瞞報收入，虛列、多列成本費用，少計應納稅所得額等途徑來少繳企業所得稅；通過混淆貨物的外銷和內銷劃分、虛增消費稅免稅額或增值稅的進項稅額等方式來少繳消費稅和增值稅；通過在個人所得稅申報過程中進行虛假申報來達到少繳個人所得稅的目的。凡此種種造成了稅收的嚴重流失。
2、稅收制度缺陷。盡管稅制改革取得了很大成功，但卻明顯具有階段性、過渡性的特點。新稅制由于在稅種設置上缺乏通盤考慮，部分稅種在系統性、協調性、適應性和可操作性上“先天不足”，如增值稅稅制設計明顯超越我國社會發展水平，不僅征管難度大，征管成本高，而且極易成為違法分子偷、逃、騙稅的目標。此外，稅制設計跟不上經濟結構、稅源結構不斷變化的新形勢，出現所謂稅收“真空”。如個人網上交易，企業改制購并等等。
3、地方政府非法干預。政府收入機制的不規范，使得在局部利益的驅使下，地方保護主義滋生，出現輕稅重費、“藏富于民”、越權減免稅等現象，造成稅收流失。
二、解決我國稅收流失問題的對策
（一）加強稅法宣傳，形成良好的納稅氛圍。應加強對納稅人的稅法知識教育，使他們了解、掌握稅法知識，清楚自己應承擔的義務和享有的權利。利用新聞輿論工具抨擊各種偷稅行為及危害，表揚依法納稅的企業和個人，讓納稅人從其納稅行為中獲得誠信的社會效益，構造納稅光榮的社會環境。
（二）完善與優化稅制，彌補稅收流失的制度缺陷。第一，要在穩定現有稅制結構、繼續以流轉稅為主體稅種、以所得稅和其他各稅種為輔助稅種的基礎上，在條件成熟時，逐步向流轉稅與所得稅雙主體并重過渡，完善增值稅制度，改生產型增值稅為消費型增值稅。第二，完善我國稅收調控體系，彌補稅收調控的空白點，盡快開征遺產稅與贈與稅、社會保障稅等新稅種。第三，對我國現存的太多太濫的稅收優惠和減免政策進行清理和規范。盡量減少各種減免稅措施和變相減免稅的做法，以規范明確的形式把現階段太多太濫的稅收優惠和減免壓縮、控制到最低限度以內，實現全國各地區的稅收政策統
一、稅負公平。
[論文摘要]網絡交易本質上是銷售行為，應該依法納稅，研究 企業 網絡交易稅收征管問題已經勢在必行。本文在分析我國企業網絡交易所產生的稅收問題的基礎上，從我國現行的稅收制度出發，提出相應的對策措施，以解決網絡交易的稅收難題。
一、我國網絡交易的現狀
網絡交易是一種全新的商業模式。在網絡中推銷商品并進行貨款結算。這種交易快捷、方便的營銷手段正逐漸被人們所接受。企業網絡交易對于傳統商務而言是一次質的飛躍，它突破了時空的限制。促進了 經濟 全球化 發展 的進程。據it市場研究公司(idc)的調研數據顯示：2007年，
三、完善我國 網絡 交易稅收的對策
(一)完善現行稅法，補充有關針對網絡貿易的稅收條款
目前我國尚沒有與 企業 網絡交易相配套的稅收方面的 法律 規定，使得網絡稅收問題具有不確定性。因此，借鑒國際經驗，以現行稅法為基礎，對企業網絡交易中的納稅義務人、課稅對象、納稅環節、納稅地點、納稅期限等稅制的各要素給予明確的界定，以確保建立公平的稅收法制環境。
建立專門的企業網絡交易登記制度，使用企業網絡交易專用發票，確立 電子 申報納稅方式，明確電子申報數據的法律效力；確立電子票據和電子賬冊的法律地位，明確征納雙方的權利、義務和法律責任。例如，我國可以立法規定網上交易者應經工商部門和其他有關部門的注冊批準，因為如果沒有相關登記，稅務部門根本無從查起。同時我國應加快制定鼓勵電子商務 發展 的財稅政策，加快研究制定電子商務稅費優惠政策，加強電子商務的稅費管理。
針對網絡貿易的特征，重新界定居民、所得來源地、商品、勞務、特許權轉讓等互聯網稅收概念的內涵和外延，重點修改與網絡貿易關系重大的流轉稅、所得稅法。流轉稅主要包括增值稅、營業稅和消費稅。首先，增值稅法中要增加有形貿易(離線交易)的征稅規定，明確貨物銷售，包括一切有形動產，不論這種有形動產通過什么方式實現，都征收增值稅；其次，營業稅法的修訂，把網上服務歸結于營業稅范圍，計入服務業，按服務業征稅，而將在線交易明確為“特許權”，按“轉讓無形資產”的稅目征稅；再次，相應的所得稅也應適當調整，如因網絡貿易引起的所得稅稅基在國家之間任意發生轉移，造成國際避稅，給國家之間的稅收利益分配帶來嚴重的沖擊，因此網絡貿易在所得稅法中的完善成為稅法修訂的另一方面。建立健全的企業網絡交易稅收制度能夠規范網絡交易市場，促進良性的競爭市場，使其健康地發展起來。
(二)建立完善的計征和稽核網路系統，實現征稅自動化
為適應網絡 經濟 的“無紙化”，必須盡快建立電子納稅申報制度。征稅機構必須首先實現電子化、網絡化，并使自己的網絡和銀行、海關、工商、網絡營銷者的私人網絡甚至國外稅務機構的網絡連通，建立完善的計征和稽核網路系統，實現征稅自動化。全國從國稅總局到省、地市、縣四級建立一個統一計征和稽核網路系統，通過 計算 機網絡和該系統實現稅務機關對企業網絡交易及電子商務經營狀況的嚴密監視。計征和稽核網路系統可以減少征稅成本和工作量，增強稅務部門的征稅效率和監管力度。而納稅人則不出門就可以通過該系統進行報稅和繳納稅款。同時，稅務局與銀行實現了稅銀聯網，保證了稅款能及時上繳國庫。
稅務部門應當加大稅收征管科研投入力度，從硬件、軟件和人才上改善監控條件，提高硬件的先進程度和軟件的智能程度，建立備案、核算、代扣代繳等稅收征管制度，開發自動征稅軟件等專業軟件，利用高科技技術來鑒定網上交易，審計追蹤電子商務活動流程，簡化納稅登記、申報和納稅程序，對電子商務實行有效稅收征管。
(三)在互聯網上設立稅收監控中心
稅務部門可以在互聯網上設立一個稅收監控中心。要求企業提供有關的合法身份證明和銀行賬戶信息、稅務登記證等資料，與提供網上支付手段的銀行、交易雙方的認證機構等部門聯網。當買方企業登錄到賣方企業主頁的網站，選購商品，通過賣方主頁的交易平臺進行交易，要求每一筆交易都被實時地傳送到稅收監控中心。通過該中心，反饋信息給買方，保障買方合法的權益，同時也能令賣方(網絡交易企業)順利完成電子票據的生成，以此無紙憑證進行繳稅。稅務部門通過在互聯網上的稅收監控中心，提供統一的計算機發票管理系統，將發票系統與企業的電子商務交易平臺實行對接，掌握網絡交易賣方進貨渠道、進貨量、進貨價格等信息。這樣，稅務部門聯合物流公司、倉庫、銀行等各個環節通過交易平臺的稅控裝置，獲得了納稅人真實的網上交易數據，就可以監控網絡交易的應納稅額，實現網上交易數據共享機制，加強了網絡交易平臺的征稅管理。
(四)完善征納雙方共享的網絡交易稅務管理平臺
由于企業網絡交易能在世界各地瞬間完成傳遞與計算機自動處理，原材料采購、產品生產、需求與銷售、銀行匯兌、保險、貨物托運及納稅申報等過程無需人員干預，在最短時間內完成。因此，它要求稅務、財務管理從管理方式上，能夠實現業務協同、遠程處理、在線管理、集中式管理模式。
論文摘要：稅收法定主義是稅法最重要的基本原則，稅收法律關系的產生、變更和消滅，應當完全由稅法加以規定。私法主體在進行經濟活動時，無論其是否有納稅的本意，只要其行為或其經濟結果符合課稅要素，就必然引起稅收法律關系的產生。本文認為，稅事實行為具有權利義務效果法定性、客觀性、競合性、客觀上的設權性、是事實構成行為等特征。稅事實行為雖然多為其他法律部門尤其是私法部門的行為，但是，該行為在私法上的效力狀況一般不會對稅收法律關系產生影響。對于同一行為，私法上的評價和公法上的評價因公法與私法的價值目標不同而各異。
行為理論是大陸法系一個重要的法學理論，稅法行為理論也應該是稅法學中的一個重要的范疇。但就筆者掌握的資料來看，兩大法系雖然在具體的稅行為研究方面成果頗多，但對稅行為理論的系統研究很少。缺少對稅行為的系統論述，不能不說是傳統稅法學理論的一大缺憾。本文嘗試對引起稅收法律關系產生、變更、消滅的稅法事實行為(本文下稱為稅事實行為)的特點進行研究和闡述，以期拋磚引玉，求教于同仁。
一、稅事實行為之界定
(一)稅事實行為的涵義
參考法理學對事實行為的定義，本文將稅事實行為界定為：行為人不具有設立、變更或消滅稅收法律關系的意圖，但依照稅法規定客觀上能引起稅法法律后果的行為。由于稅法中采稅收法定主義原則，不存在依據當事人意思發生稅收法律效果的可能性，所以引起稅收法律關系發生的行為是稅事實行為。本文所稱稅事實行為，是指納稅主體的行為，該種行為一般而言是私法上的行為，這種行為會導致稅收法律關系的產生。
公私法的融合是現代法律發展的一種趨向，也是經濟法區別于民法的顯著特征之一。稅法作為經濟法的一個子部門法，其公私交融性的特點十分明顯。由于法的調整對象的交叉性，稅法往往以當事人的私法行為或其結果作為其課稅要素。也就是說，稅事實行為多為私法行為，可能是私法的法律行為，也可能是私法的事實行為。
私法法律行為本身的目的在于設立、變更或消滅私法法律關系，但因其同時滿足了稅法上的課稅要素，故于客觀上可引起稅收法律關系的發生，亦即同時導致了稅法上的法律后果，此與私法上私法法律行為與私法事實行為的區分同理。稅事實行為以符合稅法之課稅要素或發生稅法上一定效果為成立要件，凡具備此要件的私法上或公法上的行為，均可稱為稅法上的事實行為。稅事實行為均為其他法律部門的行為，無論這種行為是合法行為還是違法行為，是有效行為還是無效行為、可撤銷行為、附條件行為，也不論該行為是意志行為還是事實行為。可以說，不論私法法律行為是直接還是間接導致稅收法律行為的發生，此類私法法律行為均可稱為稅法上的事實行為。
(二)界定稅事實行為的邊界
法律事實是模態的事實，立法者從生活事實中提取法律事實是根據其立法政策和價值判斷標準進行的。所以，并不是一切具體的生活事實都被納入法律范圍的，特定時間和空間的立法者，總是根據其立法政策和價值判斷標準，選擇一定的生活事實在抽象化的基礎上納入法律范圍，作為法律事實的事實行為也不例外。立法者將哪些生活事實抽象規定為法律事實和法律要件，并連接何種特定的法律效果，是法律設計中的價值判斷問題。
并非所有的私法行為或其結果都會符合稅事實行為的構成要件而導致稅收法律關系的產生。到底哪些行為或其經濟結果應該被稅法確定為稅事行為呢?它們應符合的構成要件應當滿足的底線又是什么?應該看到，不同的稅種，對于稅事實行為的構成要件規定各不相同，但是筆者認為，因為稅收活動本身是國家參與分配的一項活動，關系到相對人的利益，因此，客觀法對稅事行為的確定要符合的一個邊界就是其合理性。
從財富即收入分配的結果意義上，公平必須符合時代精神賦予的基本倫理理念，其體現就是合理性。合理性在某種意義上是法觀念的本質，是人們評價一種法律制度公平與否的最后依據。在法的觀念史上，合理性的蘊涵頗豐，中國學者通常認為其包括兩層含義：(1)合乎人類主體的必然性與規律。(2)合乎社會歷史和自然世界之必然性和規律。稅事實行為的合理性，是指合乎現今條件下人權的起碼要求及經濟發展規律的要求。具體包括以下兩項：
1．社會財富和收入的分配要保證人能像人一樣地生存，且保證每個人能有條件發揮自己的潛能，在現今社會里表現為生存權、受教育權。以個人所得稅為例，個人所得稅的征稅對象是應納稅所得額，而應納稅所得額是扣除掉稅法允許扣除的項目之后的余額。稅法之所以允許扣除準扣項目，就是考慮到人的生存和發展。這就要求我們在確定個人所得稅的稅事實行為范圍以及稅基的時候，必須將其合理性作為一個考慮的重點問題。
2．社會財富和收入的分配，應在與人們的能力、貢獻相平衡的基礎上承認有一定的差距，但差距要有一定的度——即不能引起人們的不滿，不能引起社會的不安，在顧及差別對待產生激勵所帶來的效率的同時，兼顧公平穩定帶來的效率。我們不能夠將公平等同于平等。將生活事實行為進行篩選將其確定為稅事實行為時，應當考慮到公平這一稅法的價值目標，同樣將其作為提煉稅事實行為的一個底線。
二、稅事實行為的特點分析
筆者認為，稅事實行為應當具備以下特點：
(一)權利義務效果法定性
稅事實行為不以當事人的意思表示為必備要素。按稅收法定主義的要求，稅收要素只能由法律加以規定，稅務機關無權變更，納稅人也不能隨意變動。可見，當事人的行為本身或其經濟結果只要符合稅法規定的課稅要件，就會導致稅收法律關系的產生，因而稅法對稅事實行為的構成要件概括中并不考慮行為人從事行為的具體意圖內容。稅事實行為的效力根源，在于稅法的規定而非行為人的意志。
私法上的行為，之所以成為稅事實行為，主要是因為其符合稅法規定的課稅要素，而不在于行為人的主觀意志。換言之，稅事實行為之所以導致稅收法律關系的發生，就是因為行為的結果符合稅法規定的課稅要素。稅事實行為是連接客觀法(稅法)與權利義務的重要一環。客觀法(稅法)事先規定了稅法的要素，正是由于當事人的行為，才使得稅收法律關系由可能性變為現實性。離開了當事人的行為，征稅的客體一般不會自動產生。
稅法中的課稅對象，從物的角度看，無非是財產；從行為的角度看，則概為與財產有關的行為。德國財政學家瓦格納將財富與勞務分為“取得”、“保有(持有)”與“使用”三個階段：課于“取得”者，謂之所得稅；課于“保有”者，謂之財產稅；課于“使用”者，謂之消費稅。德國學者Kirehhof教授進一步認為，每一種稅，均系對財產權人所課之稅，故財產流轉的全過程，自取得、持有到使用均有稅法介入的可能。換言之，稅法能否實際介入，就在于財產權人是否對其財產進行有關行為，——此種行為大多數應屬于私法法律行為。如私法主體從事買賣活動并取得收益，除對該買賣活動本身需課稅之外，對私法主體取得的收益亦需課稅；則私法主體的買賣行為，同時引發了其納稅申報行為與納稅行為，以及／或者稅務機關對其買賣活動和所得收益的稅款核定與征收行為。從這個意義上說，私法法律行為是稅收法律關系得以產生的前提。
可見，稅事實行為的行為人在私法上的行為的意圖并不是為了納稅，造成稅收法律關系產生的實際結果的發生，與其預期結果之間存在差異。因為“作為以行為的目的為其靈魂的形態來說，是行為自己的后果(它們附屬于行為的)。但是行為同時又作為被設定于外界的目的，而聽命于外界的力量，這些力量把跟自為存在的行為全然不同的東西來與行為相結合，并且把它推向遙遠的生疏的后果。”“后果也包含外邊侵入的東西和偶然附加的東西，這卻與行為本身的本性無關。”張文顯先生認為，這外界的力量是不以行為人的意志為轉移的因素，如物理性限制和社會性限制。這就出現了實際結果與預期結果的差別與對立，亦即結果與目的的差別與對立。對此，恩格斯曾經指出：“行動的目的是預期的，但是行動實際產生的結果并不是預期的，或者這種結果起初似乎還和預期的目的相符合，而到了最后卻完全不是預期的結果。”
總之，納稅義務的產生與法定的事件或事實行為直接牽連，所以納稅主體基于事實行為或事件已經特定化，不需要通過當事人意志來選定。稅事實行為的法律后果，稅法直接作出明確而具體的規定，使得當事人的權利義務具有先定力和公示力。
(二)客觀性
稅事實行為是當事人的某種客觀行為，是某種業已實施的、對客觀外界造成影響或后果的行為，僅僅停留在內在意志階段或意志表示階段而未表現為作為和不作為行為者，不構成稅事實行為。對稅事實行為來說，具有法律意義的不是行為人的意圖，而是行為本身或其客觀結果，至于行為人的內心意圖，對稅法上的法律效果沒有任何影響。這與稅表示行為截然不同，稅表示行為中，具有法律意義的是意思表示，因此意思表示的某種缺陷可以成為稅表示行為發生爭議的根據。
(三)競合性(法律意義的多元性)
如前所述，稅事實行為多為私法上的行為，但行為本身或其經濟結果符合稅法規定的課稅要素，因而一個行為在不同的部門法之間產生了兩個法律效果。
現代法制中，由于民法和刑法的分立，合同法和侵權法的分立，法律的運行不再是民刑不分的，各部門法有自己的調整對象，部門法內部的各部分也各有自己的調整范圍。但是在另一方面，法律概念的發展與分化也留下了“法規競合”、“責任競合”、“附帶訴訟”等問題。從實證的角度看，競合現象不僅發生在同一部門法學中，如民法學中的違約責任與侵權責任的競合、刑法學中的想象竟合犯、法規競合等，也會發生在不同的部門法中，如民事責任與刑事責任的競合、行政責任與民事責任的競合等。筆者認為，稅事實行為具有競合性，其理論依據是法規競合理論。“法條競合”(又稱法規競合)，指的是“兩個以上的法條構成要件相互重合、包含或交集，則便可能發生同一法律事實同時為它們所規范的情形，于是相對于法律事實處于競合的狀態。其特征在于同一法律事實同時為兩個以上法條所規范”。“現代法律都作抽象規定，并且從各種不同角度對社會生活加以規范，所以，經常發生一個法律事實符合幾個法律規范的要件，致使這幾個法律規范競合，一個行為產生幾個法律后果。法律規范競合有發生在同一個法律部門內的，也有發生在不同法律部門的。發生在不同法律部門的法規競合，即產生不同性質的法律后果……。”
“稅法在體系上雖被劃人公法，但它在內容上和實體上仍和私法有著千絲萬縷的密切聯系。租稅問題是以人們私人生活關系為前提或契機而產生的，因此，租稅實體法的對象是私人生活關系，特別是私法關系。”當事人的私法行為，如果行為本身或其結果符合稅法規定的課稅要素，盡管當事人在從事該行為時，不是以納稅為目的的，但稅收法律關系不以當事人的意志為轉移而產生了。這時，當事人的一個行為，將產生兩種不同的法律效果：一種是私法上的法律效果，另一種是稅法上的法律效果。因此可以說，是私法上的行為與稅事實行為的競合。這是由于社會生活的復雜性以及法律調整的交叉性所導致的。以買賣合同為例來加以說明：甲與乙簽訂買賣合同，銷售一批貨物，貨價為100萬元。那么甲的銷售貨物的行為，一方面在合同法上產生相應的法律效果(銷售屬于合同法上的履行行為，為民法上的法律行為)，毫無疑問，甲的行為要受合同法的約束；另一方面，甲的行為要繳納增值稅(如果銷售的貨物是消費稅法所列舉的消費品的話，還要另外繳納消費稅)。那么，甲在私法上的簽訂合同銷售貨物的行為與導致其納稅義務產生的行為只有一個，但是這同一個行為，卻要受到兩個以上的不同的部門法的調整。首先，在私法上，該行為要受到合同法的調整；其次，在公法上，該行為要受到稅法的調整。當一個行為同時導致不同法律部門的兩種法律關系的產生，我們就可以認為這種行為具有競合性。這種競合性，也可以理解為一個行為具有多元的法律意義。
需要說明的是，稅法和民法在有些情況下，雖然對同一行為進行調整，但由于稅法和民法的法律規則基于不同的價值選擇，關注的焦點存在著較大的差異。“民法所關注的，是在自由市場經濟下各個經濟主體的平等地位與自由的意思表達與行為，其對經濟主體行為的調整更多的是基于雙方當事人之間的權利義務的平衡與保護。而稅法關注的是，市場經濟下經濟主體財產對自由權保障與作為對價的財產的無償讓渡，其對經濟主體行為的調整更多的是其行為乃至由行為所獲得的收益的可稅性以及經濟主體與國家之間的財產轉移的條件與方式。正因為如此，民法與稅法必然各有其特殊的規律和價值選擇，有著不同類型、不同結構、不同的思考模式。”因而，同一行為在不同的法律部門中，引起的法律效果各不相同。
稅事實行為與民事行為是基于同一個行為，同一個行為在不同的法律部門經過不同的法律評價。如甲方在自由意志下出售一雙筷子于乙方，獲利1元，這一交易行為，在第一階段首先是適用民法進行評價，民法基于其意思自治原則認為是民事合法行為，確認甲方可獲得1元的利益，確定甲方與乙方之間的利益分割方案。第二階段，同一行為還需受稅法的評價，稅法認為合乎稅行為構成，甲方所得利益需在個人和國家之間進行利益分割。不過，就稅法評價而言，細究起來還可以有很多的演繹，如流轉稅法可能認為該行為不到起征點，不合乎流轉稅行為構成，國家不應參與利益分割；而所得稅法卻認為國家在所得稅領域內可參與利益分割，合乎所得稅征稅要素構成。
(四)具有客觀上的設權性效果
稅事實行為的設權作用僅根據稅法關于每個人均須遵守稅法的規定而產生。這是從稅事實行為的法律效果的角度而言的。如前所述，稅法采稅收法定主義原則，課稅要件(要素)由稅法規定，當事人的行為本身或其經濟結果符合稅法規定的課稅要素，那么就在納稅人和征稅機關之間產生稅收的權利義務關系。如果行為人沒有稅法規定的導致稅收法律關系產生法律事實(這里主要指的是其行為)，稅收法律關系是不會自動產生的。由此可見，稅事實行為是行為人依照稅法產生稅收法律效果的條件。
并非當事人在私法上的所有的行為都會引起稅收法律關系的產生。只有行為人的行為本身或其結果符合稅法規定的課稅要素，才會導致稅收法律關系的產生，行為人才負有納稅義務。這也是稅收法定主義的表現。稅法主要的任務就是在國家與個人之間分配利益。符合稅行為構成要件的行為就是應納稅行為，就應該在國家與個人之間分割利益，而不符合構成要件的行為就不發生國家參與利益分配的情事，其利益維持原有的狀態和格局，國家不參與這種利益的分配。
與稅表示行為的設權性不同的是，稅事實行為最終形成的稅收法律關系，與行為人的主觀意圖之間沒有關聯關系(牽連關系)，而稅表示行為最終形成的稅收法律關系，其法律效果與行為人之間的主觀意圖之間存在有必然的關聯關系。
(五)是一種事實構成行為
稅事實行為其本質不在于當事人的意思表示，而在于法律的規定。由稅事實行為的客觀性特征和權利義務效果法定性的特征決定它必然是某種事實構成行為，它在法律上必有構成要件問題。在實踐中，只有在行為人的客觀行為符合法定構成要件時才成立事實行為并引起規定的法律后果，而在行為人的客觀行為不符合構成要件時則不成立事實行為且不引起法律后果。這就要求客觀法(此處應指稅法)必須事先規定出不同事實行為的種類，并對每一種事實行為的構成要件作出詳細的規定。因此，每一條有關事實行為的法律規范中必然“包含著一個典型的事實狀態和一個法律后果的表述。如果與典型事實狀態相吻合的具體事實發生，那么法律后果就隨之出現。”從稅收實定法來看，稅法對稅事實行為的要件概括顯然并不限于對行為的描述，而往往包括有行為的后果或狀態的持續等事實要素。
以增值稅為例來加以說明。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，中國增值稅的征稅范圍為銷售貨物、進口貨物和提供加工、修理修配勞務。相應地，增值稅的納稅人就是在中國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人。可見，導致增值稅納稅義務發生的行為是“銷售貨物、進口貨物和提供加工、修理修配勞務”三類。這三類行為成為增值稅的稅事實行為，其內在的聯系便是這些行為極有可能導致商品“增值額”的產生，也就是這三類行為共同的經濟后果。前述所稱的“典型的事實狀態+經濟后果”在增值稅法中就具體化為“三類行為+增值額”。可見，這三類行為(增值稅的事實行為)是導致增值稅的課稅對象——增值額產生的原因(即法律事實)。而對納稅主體的確定，也是通過增值稅的事實行為來加以特定化的。筆者認為，增值稅的稅事實行為的構成要件最為關鍵的就是課稅對象——增值額，除此之外，還有納稅主體、稅率、納稅環節、納稅期限、納稅地點等。
三、稅事實行為與征稅行為之間的關系
毫無疑問，稅事實行為導致稅收法律關系的產生，稅務機關依據稅法的規定享有征稅權。從這個意義上說，稅事實行為是征稅行為的原因。但是，筆者認為，征稅行為與稅事實行為之間的關系卻是無因的。當事人的行為或其經濟結果只要滿足稅法規定的征稅要素，就應當納稅，而不論該行為的效力如何。但該經濟行為的經濟后果已被其他職能部門確定為應加以全部返還或者應予以沒收，則不應再征稅，已征稅款應予返還。換句話說，征稅行為一般不受納稅人行為的效力影響，當事人的行為在私法上是否有效、是否存在瑕疵，都不影響稅務機關行使征稅的權力。
意大利學者彼得羅·彭梵得將法律事實劃分為本義的法律事實和自愿的法律事實二類，并認為本義的法律事實是在法律規定的“客觀條件出現時，法律后果立即被承認，無需主體的任何意思表示”。“立法者希望將這種事實條件作為一切法律變化的內在理由，這種條件足以造成權利的取得或喪失，即使主體無意思表示且對之尚不知曉。”在這一類法律事實中，法律后果因法的意志而當然發生。稅行為作為導致稅收法律關系發生、變更、消滅的法律事實，應該為本義的法律事實。這是由稅收法定主義導致的。稅收法律性關系的產生，不受當事人意思表示的支配，不管當事人行為時是否有納稅的意思表示，只要行為的結果符合稅法規定的課稅的要素，那么稅收法律關系自然發生，與當事人的意志無關。
《納稅實務》課程屬于高職會計專業的一門核心課程。學生通過學習本課程，可以了解當前我國企業在生產經營活動過程中所需要交納的具體稅種，理解、熟悉各稅種的相關法律制度知識、掌握各稅種的具體計算方法、賬務處理方法、納稅申報和稅款交納等相關工作，這些知識對于一個企業會計人員來說是必需掌握并能夠進行靈活操作的專業技巧，因此，本課程對于會計專業學生的職業能力培養和職業素質養成起主要支撐作用。
二、課程教學改革背景
當前時期，信息化已全面滲透到社會建設發展的方方面面，它是現代社會進步與發展的重要支持力量。財稅工作是我國政府工作的重要構成部分，目前國家稅務總局推廣應用“金稅工程（三期）項目”就是大力發展“互聯網+財稅”行動計劃的一個開端。想要真正實現金稅工程（三期）項目的順利推進，不僅需要強化在網絡硬件建設及基礎軟件建設等兩方面的工作，對于財會人員的專業技能及職業道德水平也有了更高要求。而?魍車命a href="lunwendata.com/thesis/List_2.html" title="稅收論文" target="_blank">稅收實務教學重點?本是放在教會學生計算各稅種應納稅額及稅務會計處理上，納稅申報也大多流于形式，就是填寫一些紙質的納稅申報表，較少有涉稅實務網上操作的機會，因此我們的學生在進入社會后不能及時適應崗位需求。所以，對于納稅實務課程教學工作來說，應在強化納稅實務教學基本項目的基礎之上加強財稅信息化技術、意識、技能方面的培養力度。
營業稅改征增值稅改革是國家實施結構性減稅的一項重要舉措，也是一項重大的稅制改革。2011年營業稅改征增值稅試點方案正式實施。截止2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行。自2016年5月1日起，中國全面實施營改增，營業稅退出歷史舞臺，增值稅制度會更加規范。這是自1994年分稅制改革以來，財稅制度的又一次深刻變革。
作為任課教師來講，也需要加大自身學習，以適應教學工作具體要求。稅務老師應及時關注國家最新稅收政策變化及其對社會的影響，如 “營改增”政策，消費稅的變動，遲遲塵埃未定的房產稅，遺產稅、環境保護稅的研究開征等。同時，為了要在日常納稅實務課程教學中體現財稅信息化建設的具體要求，任課教師要認真學習現代信息技術，熟練操作相關財稅軟件的操作方法，如增值稅防偽稅控系統中的開票系統、網上認證系統、遠程抄報稅系統、自助辦稅終端、開票接口軟件、發票查詢統計系統等。面對當前社會日新月異的變化，傳統的教學活動遠遠不能適應社會發展需求。尤其是在財稅信息化背景下，我們應改革舊的教學思路，更多地重視實踐活動對教學工作的積極影響，從書本為主、實踐為輔轉變為理論與實踐相結合、取長補短的教學思路，確保學生在學習過程中能學以致用。
三、課程改革教學設計
（一）設計思想
基于工作過程設計課程的總體框架，通過與稅務部門和企業共同研究、合作開發，本課程成功地運用基于工作過程開發課程的理念，按照工作任務（認知、計算、申報、繳納、做賬）和工作領域（不同稅種）兩個維度解構工作過程要素（包括主觀要素：知識、能力、和素質，客觀要素：條件、場景、環境），按照兩種過程要素相對應的原則，將工作過程要素轉化成學習的過程要素（包括內容要素：知識、能力和素質，情景要素：條件、場景、環境），實現工作過程的自然邏輯與學習的認知邏輯有機結合，通過重構，實現課程內容結構化（排列、組合）、認知環境具體化、實踐體認過程化、目標要求操作化、課程研發動態化。
（二）課程內容設計
本課程內容從兩個維度設計框架結構。一是將企業會計在處理納稅業務時的工作分解為：工作認知（稅收的有關法規、企業納稅的相關會計要素、從業人員必須具備的基本素質等等）、計算（稅率、公式、稅額計算）、申報（程序、表格等）、繳納（過程）、做賬（賬務處理）等五項主要學習性工作任務。二是為了處理好不同稅種納稅業務特殊性的學習，并確保學習過程有效性，又將企業實際納稅時的工作分解為：增值稅、消費稅、關稅、企業所得稅、個人所得稅、資源稅類、財產稅類、行為稅類等類主要學習性工作領域，并將計算、申報、繳納、做賬四項工作任務嵌入到上述工作領域之中，這種“任務序列、領域嵌入”的課程內容結構突出了重點，消化了難點，既符合學習學習認知的邏輯，又應對了實際工作過程的邏輯。
四、教學方法與教學手段改革
（一）教學模式
1.任務驅動型教學模式
針對該課程在傳統課堂教學方式下學生缺乏興趣、學習積極性差及實際業務操作能力差等問題，可以在納稅實務課程教學過程中引入任務驅動法進行創新性改革。
“工作任務驅動”教學活動的設計，將各個項目細分為若干環環相扣的工作任務，然后以工作任務的完成為驅動點，引導知識與技能的學習。該教學活動的設計，要有明確的目的和可操作性，要以提高學生的崗位能力為出發點，訓練的內容要盡量真實，要有利于學生鞏固稅法知識、掌握賬務處理技能，從而提高辦理綜合涉稅事宜的能力。
2.教學做一體化教學模式
教學做一體化的教學模式是一種將理論與實踐相結合的教學模式，將一體化的教師配置、教學場地、教學方法與手段，以及教學過程與教學內容融于一體，在做中教，做中學。具體來講就是將實務經驗豐富的校外兼職教師引入課堂，充分利用校外合作企業參觀和校內實訓室等實踐場地，為學生提供與實際工作相同的原始憑證、賬簿、納稅申報表、納稅申報軟件，教師通過穿插操作指導、答疑，幫助學生學會企業辦稅業務的各種工作項目，給予學生充分的實際工作體驗。
（二）教學方法
西方發達國家的納稅人對于稅務籌劃非常的熟悉，而在我國，稅務籌劃尚處在初始階段，目前中國對于稅務籌劃還沒有統一的定義。筆者認為，稅務籌劃是納稅人在國家稅收政策、法規規定范圍內，以適應國家稅收法律為前提，存在多種納稅方案可供選擇時，通過籌資、投資、經營等環節事先安排和策劃，以達到減輕稅負，稅后利潤最大化的一種經營管理活動。本文側重對中小企業稅務籌劃作一些粗淺的分析。
1中小企業稅務籌劃的原因和現狀
1.1中小企業稅務籌劃的原因
隨著全球經濟的不斷發展，世界經濟逐漸一體化，大量的外國企業紛紛入駐，這對我國的中小企業造成了不小的沖擊。面對如此激烈的競爭環境，中小企業要想在同外資企業的競爭中脫穎而出，除了要提高技術、擴大規模、加強管理外，取勝的關鍵在于能否降低企業成本和支出，盡可能地增加盈利，這就要求企業要進行有效的稅務籌劃，另外，中小企業要想做大做強，走出國門進行投資、經營、參與世界市場的競爭，更要進行稅務籌劃，以便有效地利用各國的優惠政策，降低稅負。同時，隨著稅收征管水平的提高和稅法建設步伐的不斷加快，偷稅、漏稅的機會將日益減少，為此違法行為而付出的代價也會越來越大，中小企業以往利用的種種違法手段來減少稅賦的方法也逐漸行不通了，只有利用有效的稅務籌劃方略來降低稅務成本，實現經濟利益最大化。
因此，中小企業為在今后的競爭中勝出，就要充分利用稅務籌劃，而外部條件的變化將為中小企業進行稅務籌劃提供更大的空間和可能，中小企業為實現稅后利益最大化而進行稅務籌劃將成為一種普遍現象。
1.2中小企業稅務籌劃的現狀
1.2.1稅務籌劃外部環境不佳
（1）稅務業發展不快。目前，我國稅務業仍處于初級階段，發展相對滯后，稅務人員結構不合理。主要是因為人員素質不高、專業水平較低，使得稅務業缺乏應有的吸引力，不能滿足廣大納稅人的需求。
（2）稅收征管水平不高。由于征管意識、技術、人員素質等多方面的原因，我國稅收征管與發達國家有一定的差距。同時，由于我國存在少數稅務機關以組織收入為中心，稅務人員擁有過大的稅收執法裁量權，使得征納關系異化，導致部分稅務執法人員與納稅人之間協調空間很大。一方只求完成任務而不依法辦稅，一方通過違法行為，以較低的成本實現了稅負的減輕，這在客觀上阻礙了稅務籌劃在實際中的普遍運用。
（3）稅法建設和宣傳相對滯后。我國目前稅法建設還不夠完善，還有很多地方都有待修改和調整，而對于稅法的宣傳，除了部分專業的稅務雜志會定期刊登外，納稅人難以從大眾傳媒中獲知稅法的全貌和其調整情況，不利于企業進行稅務籌劃。而且社會各界對稅務籌劃理解不一，且宣傳稅務活動的機構的權威性和影響力不足，人們對稅務籌劃的誤解也就在所難免。
1.2.2稅務籌劃基礎工作（內部環境）不牢
（1）各項管理活動不規范。企業中各項管理活動并非嚴格按照財務工作規程來做，不經過任何可行性論證和財務上必要的預算，就有企業領導擅自決定的事例比比皆是。
（2）權責不清。企業中往往存在著稅務籌劃主體不明的現象。一般會計人員認為自己的職責是做好會計核算，提供會計報表，至于立項前的稅務成本比較及相關決策是領導的事。而在上級眼中，稅務籌劃應該是財務部門份內的事情。從而導致稅務籌劃無人負責管理。
（3）會計政策執行不嚴。由于管理不嚴、體制不完善、會計人員素質低下，地位差，導致會計政策執行不嚴，企業的會計賬目時有差錯，賬實不符、小金庫、無原始憑證、不按會計程序做賬、隨意更改核算方法等現象嚴重，以至于稅務籌劃無從下手。
2中小企業稅務籌劃的策略
2.1縮小課稅基礎
應繳納的稅額=課稅基礎×稅率，因此，可以通過該方法減輕企業稅務負擔。通常情況下是在稅法允許的范圍內，盡量使各項成本最大化，各收入最小化，從而達到減輕稅負的目的，這樣不但可以直接減少應納稅額也可以使用較低稅率，以達到雙重減稅效果。
2.2使用較低稅率
各種稅法一般都采用10多種稅率，只有極少數采用單一稅率，其中采用累進稅率又是節稅效果最好的方法。我國現行稅制為納稅人實施稅務籌劃提供了選擇較低稅率的可能性。如在企業所得稅中就將其分為33%的基本稅率和27%（年應納稅所得額在3萬以上10萬以下的企業）、18%（年應納稅所得額在3萬以下的企業）的兩檔優惠稅率；消費稅有產品差別比例稅率，營業稅中有行業差別比例稅率等等。
2.3延緩納稅期限
企業在進行稅務籌劃應該充分考慮貨幣的時間價值因素的影響，延緩納稅期限，可享受相當于無息貸款的利益，應納稅款期限越長所獲得的利益越大，例如，在計提折舊時，將平均年限法改為雙倍余額遞減法即可獲得延緩稅款的利益。
2.4合理歸屬所得年度
所得年度可以收入、成本、費用等的增減或分攤來達成（需要正確預測銷售形勢）。各項費用的支付，配合企業靈活的優勢，做出合理的安排，以享受最大利益。如在銷售時間上的確認、存貨計價、折舊計提方法的選擇等，都可以使企業獲得更多的利益。
2.5利用國家稅收優惠政策
國家為了達到一定的社會、政治、經濟目的對納稅人實行稅收優惠政策。它利用稅收利益引導人們的活動，只有合理的運用才能得到確實的利益，這就要求納稅人要時刻關注稅法的改變和國家政策的變化，抓住機遇，在激烈的市場競爭中爭取更多的利益。
3稅務籌劃的具體方法
3.1納稅人類別選擇的稅務籌劃
稅法規定年應稅銷售額未超過標準的商業企業以外的其他小規模企業，即除了商業企業、企業性單位、從事貨物批發或零售為主、并兼營貨物生產或提供應稅的企業、企業性單位外的小規模企業，如果企業規模沒有達到一般納稅人的標準，但會計核算健全，能準確核算并提供銷項稅額、進項稅額和準確的稅務資料的可以申請辦理一般納稅人認定手續。根據這種規定，那么將會有部分企業既可以成為一般納稅人又可以成為小規模納稅人，這部分企業可以通過分析稅負無差別點來決定是否成為一般納稅人企業。
假設，一般納稅人所適用的稅率為17%，小規模納稅人的征收率為4%。不含稅銷售額為S，不含稅購進額為B，不含稅銷售毛利率為V。
（1）對于一般納稅人。企業應納增值稅額=（不含稅銷售額-不含稅購進額）×稅率=銷售毛利率×稅率
所以：（S-B）×17%=S×V×17%（1）
（2）對于小規模納稅人。稅負企業應納增值稅額=不含稅銷售額×征收率一般納稅人，所以：企業應納增值稅額=S×4%（2）
（3）稅負差別點。
（1）=（2）（S-B）×17%=S×V×17%=S×4%小規模納稅人
得到：S4%=SV17%（3）
所以，V=23.53%
在上述假設條件下，通過對企業不含稅銷售毛利率的計算分析（見圖1）就可以清楚地比較不同類別納稅人的不同稅負。當毛利率大于一般納稅人不含稅銷售毛利率的稅負無差別點23.53%時，公式（3）左邊的小規模納稅人應納增值稅額小于一般納稅人應納增值稅額。此時，小規模所負擔稅負較小，選擇小規模納稅人模式可以節稅。當毛利率等于23.53%時，公式（3）左邊等于右邊，兩種模式納稅人所承擔稅負相同。當毛利率小于23.53%時，公式（3）左邊的小規模納稅人應納增值稅額大于一般納稅人應納增值稅額。此時，一般納稅人所負擔稅負較小，選擇一般納稅人模式可以節稅。由于稅法中規定，現行增值稅只設13%和17%兩檔稅率，對小規模納稅人設有4%和6%。同理，可以分別計算出其他稅率下稅負無差別點。
3.2成本費用的稅務籌劃
（1）對成本費用的列支必須在合乎法律法規的要求下進行。對于稅法有列支限額的費用應盡量不要超過限額，稅法規定對超過的部分不允許在稅前扣除要并入利潤納稅，因此，對如業務招待費等限額列支的費用應爭取在限額內充分列支。
《關于我國稅務籌劃的分析研究》由網友提供或由論文115于網絡收集與整理，其版權屬于原作者。
（2）要充分預計可能發生的損失和費用，同時要充分利用國家優惠政策。對于能夠合理預計發生額的費用損失應采用預提方法計入費用，適當縮短以后年度需攤列的費用，達到遞延納稅時間的目的，如低值易耗品則應選擇增大前幾年的費用。
（3）要使企業所發生的費用全部得到補償，國家允許企業列支的費用，可使企業合理減少利潤，企業應將這些費用列足。同時，已發生的費用應及時核銷入賬。因為中小企業中有很多都是用自有住宅和擁有產權的場所辦公司、建工廠，還有很多家屬參與到企業的生產經營過程中去，根據中小企業的這些特點，要注意考慮收取租金和在企業工作的家屬發放的工資，因為這些都可以充分列支到成本中去，減少企業稅負。
3.3利潤分配與稅務籌劃
（1）利用稅前利潤彌補虧損。中小企業在重組時，不妨考慮兼并賬面上有虧損的企業，將盈補虧，沖減利潤，達到減少所得稅甚至免繳企業所得稅的目的。稅法允許的資產計價和攤銷方法的選擇權，以及費用列支范圍和標準的選擇權，盡量多列稅前扣除項目和扣除金額，用稅前利潤彌補虧損的5年期限到期前，繼續造成企業虧損，從而延長稅前利潤補虧這一優惠政策的期限。
（2）利用“兩免三減半”的政策優惠。“兩免三減半”是指對生產性外商投資企業經營期在10年以上的，從開始獲利年度起，第1～2年免征企業所得稅，第3～5年減半征收企業所得稅。這樣就給企業在利潤分配過程中形成了較大的稅務籌劃空間。用稅法允許的資產計價和攤銷方法的選擇權在企業經營初期形成虧損，推遲獲利年度，使“兩免三減半”開始計時的時間盡可能滯后，達到減輕稅負的目的。如果在經營初期，企業在連續虧損的情況下出現了小額的盈利，為了推遲獲利年度，可以安排一定量的公益救濟性捐贈來抵消利潤。但在做此決定時，一定要綜合衡量不捐贈時的稅收負擔和捐贈時的支出損失，要注意遵循成本-效益原則，不然可能會得不償失。
（3）低稅地區投資的利潤分配籌劃。我國現行企業所得稅法中規定，納稅人從其他企業分回的已繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可以在計算本企業所得稅時予以調整。即聯營企業投資方從聯營企業分回的稅后利潤，如投資方所得稅率低于聯營企業，不退還所得稅；如投資方企業所得稅稅率高于聯營企業的，投資方分回的稅后利潤應按規定補繳所得稅。
從上述規定可以看出，凡被投資企業利潤不向投資者分配的，則不必補繳所得稅。這樣，保留低稅率地區被投資企業的稅后利潤不進行分配并轉為投資資本，可以減輕投資者的稅收負擔。
參考文獻
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