發布時間：2022-06-11 18:11:22
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的注冊會計師知識總結樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
這里所說的指會計師事務所的體制，不是事務所在法律意義下的有限責任公司、合伙制、有限責任合伙制等等組織形式，而是針對現階段我們行業各類事務所存在的這樣那樣的體制問題提出的，實質上就是事務所的內部治理結構問題。
筆者認為，事務所的內部結構問題是事務所在其所有制已確定的情況下的一個最根本的問題。目前大部分事務所或多或少地存在著類似于一般意義上的公司的治理結構問題，存在的問題是多種多樣的，這也可以通過目前會計師事務所由于內部治理結構不健全而產生的各種各樣的糾紛清晰地反映出來。值得欣慰的是，中國注冊會計師協會印發的《合伙會計師事務所協議范本》和《有限責任會計師事務所章程范本》，著重研究了事務所內部治理機制中相關法律的協調，特別是考慮了《公司法》、《合伙企業法》、《注冊會計師法》以及有關登記和審批管理規則之間的銜接；同時，盡可能地結合行業“人合”特點，針對實踐中的問題，將行業規則、慣例作為自治性條款加入其中。另外，根據事務所內部治理經驗，加入了一些提示性、選擇性條款，以體現事務所“人合”特點和行業規范導向。但是，兩范本并不具有強制性，事務所的體制問題只能依靠事務所自身的努力去解決。當然，這當中若要從根本上解決事務所的治理結構問題，更重要的是取決于這個事務所的核心領導、關鍵人物對改善事務所治理結構的決心和態度。
會計師事務所的人文基礎
每一個企業都有著自己的企業文化。這一點不難理解。但是若能做好則很難、很難。因為一個會計師事務所建立起一個健康、和諧、高效的企業文化是不容易的。志不同，不相為伍；道不同，不相為謀。一個缺少相互信任，缺少合作精神，缺少團隊思想，缺少……他的審計風險能夠控制在“可接受的風險水平”上嗎？“如日中天”與“天道酬勤”一定不是同一類型的企業文化！
會計師事務所的思想基礎
這主要是要強調事務所的注冊會計師在認知上的一致性。當然，在專業上我們不反對來自任何角度的不同的聲音，這種聲音應該是僅就在學術上的探討，在理論上的爭執，最終應達成和諧的統一。這里更應該體現的是“民主—集中”的過程。而不應是一種不和諧的、雜亂無章的音符。
試想，當一個項目或一個注冊會計師遇到審計問題（也可能存在著較大的風險）時，當事人一定非常希望得到機構的幫助和同事們的幫助。設想一下，機構中就有那么一小部分人，事不關己，漠不關心。更有甚者，不負責任地亂說一通，或者明知處理方法有問題，審計結論不當，就是不表態，不去負責任地指出來……這樣的事務所能夠將審計風險降到“可接受的審計風險”水平嗎？
還有另一種現象也同樣可怕。一個事務所內形成了若干個小“團體”。他們分別以小“團體”的利益為重，僅對小“團體”的利益負責，而根本不顧及事務所持續發展的大利益項目負責人故意隱瞞被審單位真實情況，以欺騙形式通過事務所內部控制，或者在實施審計過程中故意對一些高風險審計領域不實施有效的審計程序，因為項目負責人或主管合伙人與該項目的成敗利益直接相關，在利益面前這些項目負責人或主管合伙人已將事務所整體利益拋到九霄云外。
大家不怕遇到問題，而害怕的是遇到問題而不視為問題或視為問題而處于某種不可公開的目的而隱而不報（當然這屬于道德范疇）。除此之外，在一個有著良好的思想基礎的事務所，遇到了審計風險問題，依靠眾人的力量，應該能夠得到一個至少他們這個團體認為是最好的解決方案。道德風險，不是一個可以小視的問題！因為職員的道德風險毀掉一家公司，這種例子比比皆是。
會計師事務所和注冊會計師的專業甚礎
這里所說的專業應該不僅僅局限于我們通常所說的審計專業知識，而應該是更加寬泛的、廣義的專業知識。當然，我們不可能要求每個注冊會計師對各行各業都精通，但至少應做到基本了解，應該掌握怎樣有效地利用其他專業人員為審計工作服務。同時，事務所也應該做到具有一些其他特殊專業的人才。與此同時，事務所應該有計劃地分別培養對某一行業熟知的專業型審計隊伍。不論是大型會計師事務所還是小型會計師事務所，這一點上都應該適用。不能讓我們的審計工作人員達到全能型人才標準（本身也是不可能做到的），但是，若要培養出對某一行業或領域熟知的人才確是比較容易做到的。
注冊會計師隊伍的實踐基礎
本文通過對證監會的處罰公告及其數據的統計分析，從審計失敗的原因及后果展開討論，并提出相關對策。
一、樣本選取與數據來源
本文選取中國證監會2011～2016年對會計師事務所的行政處罰決定書為總體研究樣本，數據統計也基于行政處罰決定書。2011～2016年間，對會計師事務所的處罰公告共15篇，涉及的會計師事務所共8家。
二、審計失敗原因
筆者在研讀了證監會2011～2016年行政處罰公告后，總結出了一些審計失敗原因并作出統計，其中審計程序不恰當占比44.24%，主要包括缺乏必要的審計程序、未履行充分審計程序、函證過程不恰當等。另外審計證據與工作底稿不當占比17.7%，未持有專業懷疑精神和缺乏應有的關注占比13.27%，明確指出不勤勉盡責占比12.39%，除此之外還有一些占比較小的原因不一一列出。
（一）審計程序方面
1.缺乏必要審計程序。筆者認為缺乏必要審計程序即會計師采取了常規性的審計程序，但并未結合公司的具體情況對異常事項采取更有針對性的審計程序。如在證監會對立信會計師事務所（2016.7.20）的處罰公告中，會計師對于被審計單位銷售收入大增，然而后期退貨卻顯著增加的異常事項僅執行了查驗公司合同，抽樣檢查并獲取軟件開通權限單、銷售收款單、退款協議、原始銷售憑證等常規性審計程序，而未對已關注到的異常事項采取更有針對性的措施。比如應以普通客戶的名義詢問被審計單位的工作人員，還應在對后期退款事項產生的原因有充分了解的前提下執行查聽程序。常規性的審計程序可能并不能發現所有問題，被審計單位可能會利用審計程序的漏洞進行財務舞弊行為。因此就需要會計師本著自己的專業素養和職業判斷實行進一步的審計。
2.函證過程存在缺陷。函證，是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。在這15份處罰公告中發現，會計師事務所雖對應收賬款、預付賬款等發出詢證函，但卻只收到部分回函甚至沒有回函，對此情況，未作調整，替代測試也不完整。其中有3個代表性的問題：一是選取函證樣本，但實際未發函；二是函證金額不完整；三是回函比率低。這三個問題在證監會對利安達會計師事務所的處罰決定（2015.11.5）中也曾提到。其中回函率低是普遍存在的，可能也正是由于此，會計師對此種搜集證據的方法不抱有信心，也容易忽視函證過程中的問題。
（二）注冊會計師職業操守方面
1.未持有專業懷疑精神，缺乏應有的關注?！吨袊鴷嫀熉殬I道德守則》第16條指出在應用專業知識和技能時，注冊會計師應當合理運用職業判斷；第17條要求注冊會計師應當保持應有的關注，遵守執業準則和職業道德規范的要求，勤勉盡責，認真、全面、及時地完成工作任務。注冊會計師應憑借專業能力以及自身經驗對被審計單位提供的財務信息保持高度的敏感性，寧可多懷疑，也不能抱著一種僥幸心理。
2.不勤勉盡責。幾乎所有的審計失敗案例都與注冊會計師不勤勉盡責相關。在這15份案例中，中磊會計師事務所就因未按照行業標準履行勤勉盡責義務，導致其所出具的審計報告有虛假記載，最終被判撤銷證券服務業務許可。這也是其中被處罰最為嚴重的，也體現了證監會對注冊會計師勤勉盡責的重視程度。但不可否認的是，勤勉盡責很大程度上取決于會計師的主觀態度。因此，對會計師的職業道德素養的培養是非常重要的。
三、審計失敗的后果
對于處罰結果，基于2011～2016年證監會對會計師事務所的處罰公告，筆者分別對會計師事務所和注冊會計師的處罰類型及次數進行了統計。在這15例對會計師事務所的處罰中“沒收業務收入并罰款”為6次，占比40%；“責令改正違法行為、沒收業務收入并罰款”為4次，占比26.67%，另外一些占比較小的不一一列出。對于注冊會計師的處罰類型為警告以及警告加罰款，處罰次數分別為3次和28次，占比9.86%和90.32%。
盡管處罰對于大部分被處罰的群體有一定的效果，但仍有部分會計師事務所多次被處罰卻仍然多次出現審計失敗的情形，利安達在2011～2016六年間處罰次數就高達五次。
對注冊會計師的處罰集中表現為警告加罰款。從15份處罰公告中發現對于注冊會計師的處罰多采用經濟處罰加行政處罰的手段，并且經濟處罰的金額也并不高，在5萬元―10萬元左右，說明注冊會計師的違規成本并不高，助長了他們的僥幸心理，不利于審計質量的改善。
四、預防審計失敗的對策
（一）提高注冊會計師的專業勝任能力
注冊會計師的執業環境是不斷改變的，社會對注冊會計師的要求也是不斷改變的，這就要求注冊會計師不斷與時俱進，同時加強在職專業技能培訓。在學習的過程中不斷掌握新知識，新技能，新要求，在執業的過程中總結教訓，積累經驗，從而促進審計質量的提高。
（二）實行嚴格的考核機制與懲罰制度
完善?頭V貧齲?加大懲罰力度，嚴重違反職業道德和法律則吊銷其從業資格，增加注冊會計師審計失敗的壓力。上面基于15份公告對注冊會計師懲罰結果的分析中也曾經提到，目前對注冊會計師的懲罰多為警告或警告加處罰，且經濟處罰的額度也較輕，并不能對注冊會計師構成根本性的威脅，不利于減少錯誤的發生。
（三）謹慎選擇被審計單位
一、>，！
各國對注冊會計師參加后續教育的時間都做出了明確規定。
美國注冊會計師協會(AICPA)對不同類型的會員,規定了不同的法定學習時間。對于那些從事公開業務(public practice)的會員(即在會計師事務所工作的注冊會計師),每三年必須完成120小時的后續教育課程,但每年最低不得少于20小時;對于那些從事非公開業務(not public practice)的會員(即不在會計師事務所工作的注冊會計師),則每三年必須完成90小時的后續教育課程,但每年最低不得少于15小時;對于在政府部門工作的會員,每兩年必須完成80小時的后續教育課程,每年至少20小時。如果一個會員由從事公開業務轉向非公開業務、或者情形相反,則三年期法定的累計學習時間應予以調整,按公開業務每年40小時、非公開業務每年30小時計算所需要的總學時。
加拿大注冊會計師協會(CICA)規定,每個會員在三年內必須完成100小時的后續職業教育課程學習。
荷蘭注冊會計師協會(Royal NIVRA)規定,會員每年參加后續教育的時間必須達到40小時或每兩年80小時。
而中國注冊會計師協會(CICP)規定,執業會員接受后續教育的時間,三年累計不得少于180學時,其中每年接受后續教育培訓時間不得少于40學時;接受脫產后續教育的時間三年累計不得少于120學時,其中每年接受脫產后續教育培訓時間不得少于20學時。
從上述各國注冊會計師參加后續教育時間來看,中國注冊會計師協會規定的時間無疑是最長的,同時規定也是最嚴格的。這與我國注冊會計師職業起步不久,注冊會計師整體素質不高的現狀是基本吻合的。
二、后續教育學習方式的國際比較
美國注冊會計師協會和各州會計理事會全美協會(NASBA)經過兩年多的努力,于2000年2月對外公布了《后續職業教育準則公告》(Statement on Standards for Continuing Professional Education)征求意見稿。在該公告中,明確提倡兩種學習方式:一種是有組織的學習活動(sponsored learning activities),在該方式下,組織者負責將學習計劃傳遞到學員手中,可以采用工作室、研討會等各種形式;另一種為自主的學習活動(self-directed learning activities),在該方式下,學習活動是在沒有外部組織者的幫助之下自己進行和完成的。
加拿大注冊會計師協會職業后續教育培訓主要采取以下方式和措施:課堂教育、組織學術講座、召開研討會、網絡或電話教學以及自學等。
荷蘭注冊會計師協會下設有專門負責職業后續教育的機構——后續教育委員會(VERA)。該組織提供的培訓方式包括面對面的課堂教學、網上教學以及函授等。會員或學員可以根據自己的實際情況自由選擇,既可以參加后續教育委員會組織的培訓,也可以在公司、大學學習或在家自學。
中國注冊會計師參加職業后續教育的形式主要有:脫產課程學習、非脫產課程學習、參加專題研討會、承擔專業課題研究以及個人專業學習與實務研究等。
從上述各國注冊會計師協會認可的學習方式來看,大致可以分為兩大類,即有組織的學習和自主學習。其中有組織的學習一般居于職業后續教育的主導位置,而自主學習則處于從屬地位。另外,就自主學習層面來講,各國注冊會計師協會對其的重視程度有所不同。在會計職業得到充分發展的國家如美國、荷蘭等,自主學習方式的認同度較高,而在會計職業尚處于發展階段的國家如中國,自主學習方式的認同度較低。
三、后續教育課程設置的國際比較
美國注冊會計師協會設置了多種課程來滿足職業后續教育的需要,課程種類在150種以上,并且每年大約有三分之一的課程要進行修改或更新。其后續教育課程按會員的不同職業發展階段設計,以滿足不同層次的培訓要求。
具體分為:
(1)基礎課:用于新會員,該課程知識面窄,強調基本原則和技能;
(2)中級深:在基礎課的基礎上強調實際應用;
(3)高級課:強調知識的深度和應用的廣度;
(4)更新課:介紹各個領域的最新發展;
(5)星級課:由高級專家指導的討論課。與此同時,對于自主學習的課程,由各州會計理事會全美協會指定的后續職業教育機構負責設計,其中最有影響的組織之一是會計師教育組(AEG),該組織從1988年開始成為美國自學后續職業教育領域內的領先者。
目前,該組織所設置的課程主要有:
(1)計算機系列;(2)稅收系列;(3)審計和會計系列;(4)遺產計劃(estate planning)系列(文秘站:)。
加拿大注冊會計師協會設置的課程主要包括三個部分:
(1)會計、審計、
財務、稅制和管理信息系統等領域的最新發展; (2)職業道德規范的有關課程;
(3)信息技術。
荷蘭的后續教育委員會與荷蘭一些大學合作,為不同層次的會員制定不同的繼續教育課程,如信息技術、保險、工商經濟、法律、稅法、政府及非營利組織、管理技術等。該委員會在制訂后續教育課程內容時著重突出“能力”教育,并將其區分為三個層次,即一般性能力、解決問題能力和實際行為能力等。一般性能力包括自學能力、職業道德水準;解決問題能力包括理解能力、應用能力、分析能力、整合能力和評估能力等;實際行為能力包括實際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。
中國注冊會計師協會規定職業后續教育的內容主要包括:
(1)會計準則及國家其他有關財務會計法規;
(2)獨立審計準則及其他職業規范;
(3)與執業相關的其他法規;
(4)執業所需的其他知識與技能。職業后續教育的具體內容根據不同對象及其需要確定。針對主任會計師、部門經理、項目經理、注冊會計師以及一般執業人員的培訓內容各有側重。
從上述各國注冊會計師協會所設置的課程來看,各國的課程內容不盡相同。其中美國、中國的課程規劃比較詳細,而加拿大、荷蘭的課程設計則比較簡約。由于職業后續教育面向的是具有豐富實踐經驗的注冊會計師,因此各國注冊會計師協會在課程設置過程中一般都將技能的培養與訓練,而不是知識的傳授,置于核心地位。與美國、加拿大、荷蘭相比,中國課程設置唯一的缺陷在于沒有對信息技術給予足夠的重視。隨著新經濟時代的到來,隨著信息技術在會計、審計實踐中的廣泛應用,提高中國注冊會計師的信息技術知識和能力已是當務之急。
四、后續教育評價方式的國際比較
美國注冊會計師協會規定會員應定期報告參加后續教育的情況,日期為會員加入協會之后每個日歷年度的起始日。考慮到各種因素,協會還規定了報告寬限期(grace period)——法定報告日后2個月內。對于報告的格式,該協會要求采用統一標準,即在年度會費報告中包含下列的陳述:”在繳納會費時,我確保自己已履行了后續職業教育的有關規定”。同時該協會要求,在陳述報告時,必須提供相應的證明文件。
在《后續職業教育準則公告》征求意見稿中,美國注冊會計師協會針對兩種不同的學習方式,提出不同的要求。對于參加有組織學習方式的會員,該準則要求他們在報告學習情況時提供以下的信息:組織者的名稱、學習的題目和內容、日期、地點以及職業后續教育的學時等;而對于參加自主學習方式的學員,在完成自主學習活動之后,學員必須提供能夠證明完成該活動的相關文件,諸如由第三方提供的證明、證書或撰寫的文章等。此外,學員還應對自主學習活動的完成情況進行總結,并提供自我評估報告。如果學員對完成的自主學習活動諸項目中有超過半數表示滿意,則報告還應附上一個專家評閱意見。如果未超過半數,則不需要這樣的意見。
荷蘭注冊會計師協會規定每年會員必須向協會提交一份前一年的學習報告,但對未完成后續教育課程的會員則目前尚未出臺強制性措施.而是靠會員的自律和自我責任感。
中國注冊會計師協會為每位注冊會計師建立一套培訓檔案,并制發了統一的注冊會計師培訓手冊。每一位注冊會計師都要按要求在培訓手冊上記錄其培訓情況,并要經過有關機構的確認。
關鍵詞：注冊會計師；法律責任；審計質量
注冊會計師具有較高的會計專業知識水平，在會計和審計領域的執業行為在經濟生活中發揮著重要作用。因此注冊會計師能否嚴格遵守法律法規和行業準則，進行嚴謹科學的審計工作，保護社會的公共利益，對于社會各界都是至關重要的。注冊會計師的法律責任問題，是社會各界共同關注的問題。
一、我國注冊會計師法律責任概述
（一）注冊會計師法律責任的定義。注冊會計師的行為一般產生于各種業務中，包括審計業務、會計咨詢、會計服務等，并課分為鑒證類業務和非鑒證類業務。注冊會計師的法律責任指的是注冊會計師在工作過程中因違法行為給受害人造成損失應承擔的法律后果，主要體現在承辦業務的過程中未能履行合同條款、未能保持應有的職業謹慎或者是出于主觀故意不作充分的披露，出具不實的報告，致使審計報告的使用者遭受損失。
（二）注冊會計師法律責任的種類。民事責任。民事責任是指注冊會計師的行為觸犯民法，經法院判決由注冊會計師承擔的民事性質的責任。刑事責任。刑事責任是指注冊會計師的行為違反了我國《刑法》，經法院判決由注冊會計師承擔的具有刑事性質的責任。行政責任。行政責任是指行為人違反了《行政法》等的規定，由司法部門或者是政府部門對其進行追究的具有行政性質的責任。
二、注冊會計師法律責任的因素分析
注冊會計師法律責任的影響因素是多方面的，既有注冊會計師自身的原因，也有社會環境的影響、會計事務所的影響，甚至是各種因素綜合作用的結果。結合筆者本身的工作經驗和對各種現象的分析和探討，認為主要有以下幾方面：
（一）缺乏必要的審計程序。在實際發生的注冊會計師法律責任案例中，我們可以發現很多情況的發生是因為注冊會計師忽略了必要的審計程序造成的。忽略審計程序的現象屢見不鮮，忽略的理由多種多樣，有的會因為經常辦理業務和接受委托，管理的部門就理所當然地認為沒有問題，忽略審計程序；有的是業務量較大，刪繁就簡，將審計程序自動忽略；有的甚至是為了降低業務成本。審計程序對于注冊會計師的業務工作至關重要，但就因為各方的不重視而造成了不可估量的損失。
（二）職業道德低下。隨著經濟的快速發展，金錢和權力誘惑的不斷增加，有些注冊會計師為了獲取利益，無視職業道德，以身犯險，進行違法亂紀行為。職業道德低下的另一個表現是注冊會計師的掛職現象，所謂掛職就是在事業單位、上市公司或者是證券機構進行工作的注冊會計師，將注冊會計師證書掛名在會計事務所，不參與會計事務所的業務，而僅在其中抽取提成的現象。這種現象普遍存在并且屢禁不止，這種現象與注冊會計師的職業道德嚴重違背，并且阻礙了會計行業的發展。
（三）行業之間不正當競爭。隨著會計事務所的不斷發展，會計行業之間的競爭不斷加大，每一個會計事務所各盡所能搶奪業務資源，以提高經濟收益，保證會計事務所的生存和發展。但是有一些會計事務所為了經濟效益的提高，而向審計單位妥協，通過降低收費或者出具虛假、有質量問題的審計報告來增加收益。這種行業間的不正當競爭行為只能是飲鴆止渴，不僅影響了注冊會計師和會計事務所的長久發展，還增加了注冊會計師法律責任承擔的風險。
（四）會計事務所管理水平低。在我國會計事務所都制定了一套內部和外部監督制度，對注冊會計師的工作質量和效率進行檢驗和監督。在內部控制上，主要包括各部門之間、各會計師之間的監督，并依靠獎懲制度保證實施，但是在實際的操作和運用之中內部監督發揮的作用并不顯著，很多時候法律責任產生于會計事務所內部的疏忽；在外部控制上，主要是會計事務所協會以及政府部門、社會輿論的監督，但是很大程度上存在形式化和事后性，發揮不出應有的效果。因此對于注冊會計師工作和資料成果的審核和復核中很容易出現紕漏，難以發現存在的問題，從而造成注冊會計師不得不承擔法律責任。
（五）社會對于注冊會計師期望過高。對于社會和企業而
言，注冊會計師應該具有一定的專業水準和職業操守，因此對于注冊會計師的工作成果以及注冊會計師自身的評價和期望都比較高。另外，隨著市場經濟的快速發展和競爭程度的不斷加大，企業等有關部門期望通過注冊會計師的審計等，分析和發現發展中的問題，提高企業的發展水平，所以在心理上對于注冊會計師的技術水平保有很大的期望度。但是若注冊會計師由于審計出現問題，從而對企業造成損失，注冊會計師就會無可避免地陷入法律訴訟中。
三、我國注冊會計師法律責任的應對措施
（一）加強和完善法律法規建設。有關于注冊會計師法律責任的法律法規主要有《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》以及《股票發行與交易管理暫行條例》等，可見關于注冊會計師法律責任承擔的法律規定比較零散，并其法律效力偏低，給我國的司法實踐造成了一定的影響。首先，我國要根據注冊會計師法律責任的現狀，綜合各方利益，加強相關法律的完善，解決法律之間存在的矛盾和沖突，提高我國法律的適用性和實踐性。另外，我國要促進注冊會計師法律責任相關法律規定的系統化和整體化，特別是能將其在上位法中進行詳細并具有前瞻性的規定。
（二）完善監管體系，優化執業環境?？茖W有效的監管體系的形成需要四方面的共同努力，一是監管主體明確，二是監管手段靈活有效，三是監管能力能夠充分發揮，四是監管效率提升。目前我國對注冊會計師進行監管的主要部門就是政府的財政部門以及人民法院，其決定著監管的范圍和權限以及責任承擔的裁定和實施，監管主體作用的發揮對于監管效果具有十分重要的作用。對于監管手段，包括法制監管、道德準則監督和媒體監督，三種監管模式相互呼應，從而形成了對注冊會計師內部和外部結合的有效的監管體制。在監管效率和監管目標的實現過程中，要注意加強對具有責任意識、創新意識的監管隊伍的建設和培養，從而提高監管水平，優化注冊會計師執業環境。
（三）提高從業資格，規范業務范圍。對于我國現行的會計事務所的審批和監督所遵從的法律規定較早，隨著經濟水平的提升和企業的快速發展以及知識機構和產業結構的變化，其規定就難以適應現今的經濟水平和社會需求。注冊會計師的從業門檻比較低就會造成會計師行業的競爭加劇，行業秩序混亂，業務質量難以保證，甚至是造成行業違法現象不斷加劇。門檻過高就會造成業務人才缺乏，業務難以正常解決，從而影響我國經濟的正常和健康發展。因此，我國要根據不同地區的經濟發展水平和行業建設的實際情況，有針對性和有區別地提高從業資格水平，規范業務范圍。
（四）提高注冊會計師協會管理水平。注冊會計師協會的主要作用是進行行業監管，其作用的有效發揮對于解決注冊會計師法律責任問題具有重要的意義，為此要提高注冊會計師協會的管理水平。首先要建立和完善監督監管的制度和規定，設立專門的監管機構，促進監管人員的培養。另外，加強行業監管的力度，積極探索有效的監督新模式，以提高協會的管理水平。
（五）建立和完善會計師考核體系。會計事務所要建立完善嚴格的考核體系，實行定期和不定期相結合的考核方式，加大平時的抽查力度，并對考核數據進行記錄，建立考核數據庫。加強對注冊會計師的了解，對其服務質量、服務水平以及服務范圍進行合理化的分析和研究，提高監管水平，促進監管目標的盡快實現。
總結：對注冊會計師法律責任因素的分析和研究是十分必要的，有利于提高和保證工作質量，提高社會的評價和信賴程度，促進我國經濟的健康發展，維護行業和諧和社會的穩定。
參考文獻：
【關鍵詞】注冊會計師 審計質量 控制 博弈
近些年，注冊會計師這一職業在我國逐漸興起，越來越多的學生都選擇學習會計專業。截止到2010年，我國已有將近16萬人取得了全科證書。在這一職業興起的同時，會計師的審計質量控制問題就被社會和群眾廣泛關注起來。
一、注冊會計師審計質量控制存在的弊端
注冊會計師在審計工作中，總是慣性遵循信息不對稱假設，這樣的假設也表明了其對于審計質量控制的影響程度。審計中，主體從自身利益出發，極大可能會利用到信息不對稱而進行尋租[1]，致使審計質量準確性不夠，產生不利于市場經濟協調發展的影響。注冊會計師審計質量控制出現問題主要體現在以下幾個方面。
（一）注冊會計師與被審計單位之間信息不一致
目前大多數企業經營模式老套、經營手法單一，在時展中，對于經濟業務的管理也略顯力不從心，致使會計記錄和有關財務報表經常出現實質性的錯誤，嚴重者為了某種目的而故意造假，給注冊會計師一些不全面、有誤差的信息。隨著會計審計能力的不斷加強，部分企業針對審計工作找到一些對策行為，對弄虛作假的部分加以隱藏，并且這種對策行為還都有一定的技術性和操作性。注冊會計師在審計的時候，無法進入到公司內部的財務部門，不能了解到企業具體的財務信息以及實際運營狀況，所以，很容易被企業牽著鼻子走，導致審計的結果不夠完善。
（二）注冊會計師工作素質較低
注冊會計師的工作素質包括兩方面內容：技術能力以及道德素養[2]。拿技術能力素質來說，審計工作需要較強的技術性，要具備基本的專業技能，擁有相應的文化知識儲備量，這一點在目前還很難完全達標。文化知識水平有一定高度的人大都在從事其他的行業，而大部分專業過關的人卻在文化層面上有所欠缺，導致無法勝任高層次的工作。我國的注冊會計師事業飛速發展的進程中，對于注冊會計師的報名、考核以及后續的執業資格檢查、會計師事務所成立所需條件的檢查都存在許多問題。尤其是和一些發達國家同在一個比較平臺的時候，我國的注冊會計師以及審計業務的成熟程度還遠遠不夠，發展規模以及業務能力還有提升空間。其次，我國的注冊會計師總體水平與發達國家同類型人員相比，專業技能的差距也甚為明顯。
（三）會計師事務所對注冊會計師的局限性
我國的注冊會計師在從事審計業務的時候會受到很多局限，比如有關制度規定：注冊會計師不能以個人名義接受任何委托[3]。簡言之，會計人員如果想從事注冊會計師這一職業，就要加入一個專業的會計師事務所。也就表示，注冊會計師在審計工作中，與被審單位之間不存在直接的審計與委托關系。這樣的制度可以說是利弊結合，優點是注冊會計師在審計過程中的審計步驟、審計信息以及審計意見能夠保持獨立性。另一方面，它的局限性在于，假設事務所在接業務時對注冊會計師工作的獨立性、工作人員的完成質量以及被審對象提供的信息是否屬實等情況沒有考慮在內的話，就容易出現審計的錯誤，對審計內容的質量問題也存在隱患，同時審計雙方還可能會因為各自的私心而隨意增減成本，這樣極有可能使審計工作產生風險，造成財務的去向不明確、審計不達標[4]。
二、改善注冊會計師審計質量控制問題的具體策略
（一）被審企業加強審計質量的管理
企業向社會提供人們日常生活所需的產品以及各種服務性項目，其目的是盈利。目前，市場經濟在飛速發展，企業之間的競爭也愈演愈烈，加之網絡時代下信息擴散迅速，企業的各方情況會在最短的時間曝光給社會大眾。對于企業來說，信譽永遠是排在第一位的，為市場競爭提供有利條件、為維護與客戶關系提供依據。所以，從這一點出發，企業要意識到信譽的重要性。信譽具體體現在企業所提供信息的可靠性、真實性，一份可信的審計報告，會使社會大眾增強對企業的信心，使投資者對企業充分信賴，從而展開更多的合作。反之，報告虛假不真實，使企業形象受損的同時，還會遭到其他方面壓力的打擊，對企業日后的運作十分不利，甚至會使企業面臨毀滅危機。
（二）提升注冊會計師的整體素質
國家發展以及就業情況對審計人員的職業素質有明顯要求，主要是技術能力素質以及道德素養素質[5]。對于技術能力來說，審計工作者要有相應的業務水平處理日常審計工作。所以，會計師事務所應該開展相關培訓學習活動，對注冊會計師進行定期的專業知識培訓，培養注冊會計師的專業技術能力。對于道德素養來說，注冊會計師在工作中應該本著公平、客觀的心態處理審計內容。同時，對于審計任務的勝任程度以及對于審計內容的保密程度也屬于職業道德素養的范圍。另外，職業行為以及技術守則也是對注冊會計師進行評價的一項參照，有利于判斷其工作質量，對其進一步規范，以防管理寬松之下產生錯誤的工作信息。同時，通過這一過程的具體實施，能夠讓社會大眾增加對注冊會計師的信任程度，也有利于行業的穩定發展。
（三）會計師事務所對審查質量嚴格控制，加強監督
審計質量的控制是會計師事務所運行當中要注意的重點。事務所對審查工作要全面管理、嚴格控制，達到審計質量的完美呈現。質量控制的目的很簡單也很明顯，就是保證審計結果符合審計準則的具體要求。針對這一要求，我們要注意以下幾個方面：整體素質的加強，人力物力的支持，有關項目的制度守則，業務執行的實際情況等等。各方全面協調，保證審計工作的良好完成。
提高審計質量，還要做到加強會計師事務所內部的監督，創建上下級明確的進度體系，一層一層，由下而上的進行監督，企業本身和會計事務所以及審計人員都在監督范圍當中，通過嚴密的監督管理，主抓審計質量問題。同時，讓社會大眾加入到監督的行列。在相關審計工作中，讓群眾具體參與，給出意見，發現違反審計規章制度的行為及時投訴和揭發，用這樣的監督方式能夠有效保證審計效果，使審計質量有所提高。借此，可以使大眾對審計人員更加信賴，對審計工作大力支持。
三、結束語
審計工作繁瑣復雜，且相關事物眾多。審計過程中，工作人員整體素質水平以及專業能力都尤為總要。其中還有很多因素影響著審計工作的進行，比如對審計對象了解不全面、審計信息不充足、審計人員與被審方弄虛作假、監督力度不夠等等。這些弊端的背后，都顯示著我國注冊會計師職業還不成熟，有可提高的空間。針對注冊會計師審計質量控制產生的種種問題，本文總結了以下幾點建議：一是被審企業加強審計質量的管理。被審企業只有對自身的報表內容加以管理，才能使審計工作有效開展。二是提升注冊會計師的整體素質。審計人員的綜合素質，決定著審計結果的實用性。三是會計師事務所對審查質量嚴格控制，加強監督。強有力的監督制度能在審計工作中對各方因素起到警惕作用，保證審計工作的良性進行。
參考文獻
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注冊會計師行業監管是指管理者在微觀層面上對企業會計信息質量、會計師事務所執業質量進行檢查、管理。一般來說注冊會計師行業具體監管包括:職業資格的認定、行業的準入、職業法規的制定、注冊會計師業務的管理、會計信息的審查、違規處罰等內容。由于這些職責在管理政府監管和行業自律之間的分工不同,以及政府的介入程度和介入方式不同,構成了不同的行業監管模式。每種監管模式都有自己的優缺點。
1.行業自律監管模式
行業自律模式是指注冊會計師微觀層面的事務均由注冊會計師行業通過其行業內部組織來計劃組織實施控制。行業自律模式監管主體具有更強的專業知識,同時兼具靈活性和適應性;但行業自律的監管模式實際上更多的是注冊會計師們自己管理自己,自己給自己制定規則,自己監督,自己遵守,這種就會造成管理者和被管理者之間的尺度很難被把握的問題。
2.政府監管模式
政府監管模式是指政府直接對注冊會計師行業微觀層面的事務實施管理、控制、具有對會計師事務所的的執業質量及上市公司會計信息的進行審核的權利。與行業自律監管模式不同的是政府監管模式是依法進行的行政性檢查。政府監管模式具有很強的權威性和威信力。但由于政府監管是行政執法行為,所以,相比之下缺少靈活性和變通性。也易導致某些濫用權力的現象的出現。
3.獨立監管模式
獨立監管模式是通過設立一個既獨立于政府又獨立于行業組織的獨立監管機構,對注冊會計師行業微觀層面的事務進行管理和監督。比如2002年美國正式成立的獨立型注冊會計師行業監管模式——美國上市公司會計監管委員會。注冊會計師行業獨立型監管模式旨在克服行業自律模式的缺陷,改進資本市場的信息披露質量,既具有較高的獨立性,也具有較大的法定權威和較集中的監管權限,但缺乏基于社會聲譽的權威,同時存在外部約束弱化、過度監管和行業專門知識利用不足等問題。所以,其實施必須具備權威、激勵和知識三個條件。
4.政府監管和行業自律相結合的監管模式
政府監管和行業自律相結合的監管模式是在條件成熟的情況下國家政府和行業內組織共同對注冊會計師行業的事物進行規劃、組織、實施管理、評價、監管的的方式。這一監管模能夠調動各方面的力量,各部門發揮各自的優勢,正確劃分了監管的層次。但如果兩種監管模式協調不力,勢必會發生沖突。兩種模式的同時監管還可能造成相互依賴性和工作責任的推脫。
二、我國現行注冊會計師行業監管中的不足
我國的注冊會計師行業監管模式中政府監管與行業自律兼而有之,并且正在由過去的以行業協會為主導過渡到以政府監督為主導的監管模式。雖然我國恢復注冊會計師監管模式已有20多年時間,但與國際上監管經驗豐富的國家相比,我國注冊會計師行業監管中存在的問題依然較多。
1.政府監管內部失調
政府監管的內部失調主要是由于監管主體不清造成的。這里的“失調”指的的是職責的分配和執行力的效果上。在注冊會計師監管機制中,政府監管部門既是會計準則的設定者,又是機制的組成部分和執行者,這里首先就違背了權責本應分工的原則。政府監管模式的內部部門主要有財政部門、審計部門、稅務部門、國有投資部門等,每個部門根據各自的職責分工不同,對注冊會計師行業進行監管。但職責和分工不明確,缺少必要的銜接和溝通,導致各部門之間缺乏必要的協調。政府監管中多頭管理現象依然很嚴重。
2.行業自律監管模式混亂
在我國,注冊會計師協會屬于財政部的下屬單位,沒有完全脫離政府部門的行政管理,因而其集政府監管與行業自律職能于一身。這樣注冊會計師協會處于很尷尬的境地,一方面是行業自律監管模式的管理者,可由受制于國家財政部門的管制,作為行業利益維護人,在發生利益沖突時,它又必須要維護注冊會計師的利益。同時承擔監管者和行業利益維護者兩個相互矛盾的角色,必然會導致行業協會職能的定位不當。無法全面的發揮行業自律模式的優勢,極大程度上影響了行業自律模式的監管的效率與效果。
3.政府監管與行業自律監管的不協調
由于政府監管機構與行業協會沒有完全分離,這就造成了兩種模式在執行監管時不能很好的配合和銜接的問題。注冊會計師行業監管體制沒有理順,行業協會與政府機構權責范圍也界定不清,影響了監管效率。在監管工作中每個監管體系都有各自主要負責的工作任務,而就單一種監管模式的實施還需要做很多工作細分。如果兩種監管模式不協調則很有可能造成任務分配不當,多頭監管,管理雜亂等問題。
4.法律法規約束不夠
法律與法規是監管主體執行監管的依據,審查的的標準,現在比較的認可的會計制度為以《注冊會計法》為主體,《會計法》《證券法》《公司法》作為補充的監管體系。但由于制定部門不同,立法的時間不一致,無疑為執行造成了很大的困難。本來執行者的權利,職責有交叉,加上法律法規制度不完善,這些存在的問題都加重了行業內的監管混亂的風氣。
三、我國注冊會計師行業監管模式的完善措施
1.明確現階段應有的監管模式
由于現階段我國注冊會計師行業還相當脆弱,執業規范尚未完全形成,上市公司會計信息質量普遍不高,執業環境差,還有眾多影響注冊會計師行業誠信執業的因素需要治理,所以,不能夠完全脫離政府的扶持與監管,必須將注冊會計師行業的行政監督與行業自律監管相結合。本著法律規范在先,政府監管主打,行業自律監管堅固的原則組成以政府監管為主導、以行業自律為基礎、以法律規范為保障的注冊會計師行業監管模式。同時,應在兩種模式間明確分工。政府部門在工作中主要負責指導、監督、服務并且起到推動和幫助作用,充分利用其權威性;注冊會計師協會要充分發揮行業自律監管的基礎性作用,著眼于細節和日常監管。注冊會計師協會應該從政府財政部門中分離出來,政府的其他部門不應在過渡干涉注冊會計師行業,只需要根據制度,法律的規定對注冊會計師提供的服務提出所需要的標準,同時進行監督、檢查服務質量。給對于注冊會計師協會一個良好的生存環境。財政部門應將更多的經歷投入與后期的考核,例如:對行業內的重大違法違紀案件進行處理和罰款,以增加各部門監管的威信力;還可以幫助注冊會計師協會制定行業的政策與法規,并執行監督和指導工作等。而且政府也可以將日常的監管工作交由行業協會自己處理,對權力做更大的釋放。
2.完善法律規范
完善注冊會計師監管的相關法律制度,明確規定注冊會計師行業監管體制、政府各監管部門的責權范圍及其協調機制,規定行業協會的性質、職能、機構建設、自律管理機制,完善市場準入條件及限制,提高對審計證據和審計工作記錄的質量要求,加強注冊會計師及會計師事務所的民事賠償責任及職業責任保險,補充并完善現行的審計準則及規范體系,抓緊修訂并補充行業規章制度及配套措施。制定法律法規的部門還需要聯系實際,及時聽取反饋信息并進行修訂。
3.提升會計師事務所的自律性,配合監管
保證大型會計師事務所的良性發展環境,帶動中小型會計師事務所的快速成長。監管者應該重點在人才、品牌、規模、技術標準方面支持其提升標準,使其成為能夠為中大型企事業單位、上市公司提供專業的事務所;同時,引導小型事務所突出工作特色,精細管理,提高誠信服務質量。
一、審計人員的素質分析
（一）年齡結構不合理
注冊會計師的行業要求從業人員能夠適應工作強度、思維能力較為靈活及其工作經驗較為豐富。但由于我國老齡化的年齡結構，就導致我國的注冊會計師的年齡分布較不合理，容易導致會計師事務所的人工成本相對較高而其工作效率卻沒有提升，其社會競爭力不斷被削弱。
（二）學歷偏低
一個人的學歷代表著其接受教育程度的高低，雖然學歷高低不能代表個人的能力水平，但卻與人的價值觀、思想觀及其專業理論知識水平掛鉤。若是注冊會計師的學歷較高，在學習能力和分析問題上也能夠較為專業，其工作效率質量也會有所提高。但是從我國當前的事務所從業人員來看，其學歷層次普遍較低，且學歷結構相對不合理，整體素質水平偏低。
（三）經驗不足
目前，大部分的注冊會計師仍舊以參加考試而獲取證書為主，但是卻缺乏實際的操作能力，雖然持有證書，但是由于經驗不足，沒有將所學專業知識真正的運用到現實中，就導致了在具體的業務中不能夠及時發現舞弊、造假等現象。所以，經驗不足的審計人員在增加審計成本的同時也影響了審計質量。
二、審計質量存在的問題分析
（一）對審計風險和法律責任考慮不夠
目前，我國的會計師事務所普遍是數量居多而規模較小，這樣一來，就導致了部分事務所更多的將注意力放在經濟效益上，而在承接業務時，更多的也是注重收費的多少，而對于審計風險的大小卻不加以考慮。比如某些企業為了能夠減少稅收，就會擅自篡改會計報表上的管理費用的數據，調低企業利潤，嚴重違反《企業會計準則》，致使報表嚴重失真，但部分事務所在進行審查時卻仍舊出具無保留意見的審計報告，以此來獲取企業的高額收入，又或者是事務所在進行高新審計時，幫助企業進行研發人員的工資、材料費用造假等不正當的行為獲取經濟利益，而這樣的業務承接必然造成審計質量嚴重下降，審計風險增大。
（二）專業技能和技術水平不夠
提高審計質量要求審計人員要有較強的專業技能和技術水平，然而對于規模較小的會計師事務所來說，從業人員的專業和技術水平仍然較低。比如有的事務所為了人情關系就將其能力較低的人員安排到事務所工作，在接受委托之后派出的人員也會較多考慮這些人員，反而較少考慮派出的人員的專業能力問題，又或者是有的會計師事務所沒有認真的去執行并建立有效的質量控制制度，這就導致了審計人員的職責不明確，也沒有審計底稿復核制度，而由于沒有進行統一的規范要求，就造成了審計質量的失控，審計風險也不斷加大。
（三）審計人員素質存在問題
一方面，審計人員的素質水平普遍較低，專業后勤人員也較少，這就導致了審計工作效率有所降低。另一方面，從年齡結構上來看，年齡較大的審計負責人，雖然有豐富的經驗，但其審計方法仍較為單一。最后，會計師事務所在對審計人員的后續培訓上不夠重視，造成了審計人員對于金出臺的會計與審計的相關準則、條例掌握不齊全，其業務操作也相對落后，在需要電腦操作時，只能借助他人的幫助，不能獨立完成，審計速度有所影響。
三、人力資源對審計質量的決定性作用
人力資源的質量對于會計師事務所有著關鍵性作用。會計師事務所為服務類企業，其產物是審計報告，是人的智力成果。所以，提升審計人員的素質對于審計質量的高低有著決定性作用。
人力是事務所的第一生產力。一方面，審計人員隊伍的專業技能夠強，道德素養較高能夠在客戶及其社會競爭對手中樹立不可超越和模仿的高質量和高效率的審計、顧問、咨詢的能力。另一方面，由于人力資源包含了會計師事務所的物質資產、決策資源及其客戶資源，所以人力資源是會計師事務所最為關鍵的核心資源。因為物質資源為人力資源提供了誠實性的擔保，而人力資源和創新力能夠保障會計師事務的資本保值增值。決策資源則是由掌握實際決策管理的關鍵人員來進行，其決策效率和效果都取決于管理決策者的綜合能力，因此決策資源就自然而然的轉換成了人力資源的主要資源掌握者。而所謂的客戶資源就是由人力資源進行控制或擁有的。
四、提高審計人員素質的建議
（一）上崗前注冊會計師教育
目前，我國已有22所院校開設了注冊會計師方向的專業，現有的19所院校就已經培養了將近8000名的注冊會計師專業的大學生，這兒也意味著在注冊會計師人才的培養教育上，我國取得了較大的進展。且近年來，中注協也對注冊會計師專業的教學質量不斷的改善并進行評估，建立起了較為完善的注冊會計師專業院校的競爭機制。所以，在這新形勢之下，有必要對注冊會計師進行崗前教育，并積極總結CPA專業方向的教學和辦學經驗，以此提升辦學質量，不斷提高注冊會計師人員的素質水平。
（二）加強職業資格考試
職業資格考試是鑒定其專業人員的專業知識技能水平的一種方式。對于會計師專業來說，其職業考試是必不可少的。尤其是注冊會計師的知識要求不斷擴大的情形之下，加強職業考試就顯得尤為重要。比如可以在具體的考試中可以擴寬對專業知識在實務中的運用及其對新知識的考核，又或者是通過增加考核方式來對注冊會計師進行素質及其能力的評價考核，使得注冊會計師人員的評價更為全面、系統、科學，將真正的人才選，從根本上控制注冊會計師人員的素質能力。
（三）強化上崗后的繼續教育
為了提高注冊會計師的素質能力有必要對其進行崗后繼續教育。多年來，我國在注冊會計師行業的后續教育上已經取得了較大的成果，并建立起了較為完善的后續繼續教育培訓制度，形成了以中國注冊會計師協會、會計師事務所及其地方注冊會計師協會相統一、協調和相互配合支持的三級培訓組織體系。但是，在看到成果的同時也應該注意到后續教育的不足之處，在此基礎上進一步的總結和分析，充分的調動更放的力量，不斷加強崗后繼續教育的各個工作環節。
摘要：會計估計是指企業對結果不確定的交易或者事項以最近可以利用的信息為基礎所作的判斷。本文通過分析會計估計審計中的難處，進而對注冊會計師在會計估計審計時提出一些建議。
關鍵詞 ：會計估計；注冊會計師；意見
一、會計估計審計的工作難處
（一）會計估計種類繁多，各類會計估計包括事項不盡一樣
會計估計是指企業對結果不確定的交易或者事項以最近可以利用的信息為基礎的所作的判斷。會計估計是在不確定交易或事項的基礎上進行的。企業應該披露的會計估計種類繁多，主要包括應收賬款的計價估計、存貨的計價估計、長期資產（包括固定資產、無形資產和商譽）的計價估計、涉及未來現金流量預測的估計以及涉及未決訴訟獲索賠的估計等。注冊會計師在進行會計估計審計時，應該對每一類會計估計包括的事項都進行詳細的考慮，這會使得注冊會計師在進行會計估計審計的工作更加繁重，增加了會計估計審計的工作難度。
（二）會計估計的合理性難以確定以及會計估計變更的合理性難以判定
會計估計是由于經濟活動過程內在的不確定因素的影響才產生的，所以注冊會計師在審計會計估計時，常常會做出某些假設，而這些假設的合理變化會對會計估計的計量產生重大的影響。現實當中這些存在假設的會計估計存在高度的不確定性，由此也會帶來風險。因此注冊會計師在進行會計估計時必須要綜合考慮企業的經營狀況和未來發展的趨勢以及其他因素來判定會計估計假設的合理性，而這些都會給會計估計的確定帶來困難。
會計估計變更是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。會計估計是以最近得到的信息為基礎對未來所做出的判斷，在如今的信息時代，企業面臨著瞬息變化的市場環境，基于會計估計的基礎時而發生變化，所以我們很有必要進行會計估計變更。但是會計估計變更必須依靠真實、可靠的會計信息，所以要準確的掌握企業面臨的市場、科學技術等外部環境的變化，并且現行會計制度沒有對眾多的影響因素進行詳細的規定，因此在現實社會中很多企業會利用會計變更對企業的利潤進行修飾。所以，注冊會計師在進行會計估計變更審計時應該考慮會計估計變更的真實原因，這就給審計工作帶來了難度。
（三）在進行會計估計審計時，難以確定區間估計或點估計
會計估計確認和計量的可靠性是會計估計審核的重點和難點。注冊會計師需要根據適用的財務報告編制基礎來確定被審企業的財務報表中確認或披露的會計估計是否符合實際情況，是否披露完全。由于我國會計就業人員技術參差不齊，市場發達程度不夠等一些因素，會計估計的確認和計量不一定合理?！?lt;中國注冊會計師審計準則第1321 號———審計會計估計和相關披露> 應用指南》第87 段指出，當存在被審計單位沒有恰當設計或執行針對會計估計流程的控制或財務報表日至審計報告日之間發生的事項或交易與管理層的點估計相互矛盾等一些情況時，注冊會計師應當在審計會計估計時根據被審企業相關行業等一些信息來確定點估計或區間估計。而對于不同的會計估計，確定的方法不盡相同，而且信息量非常龐大，得到準確的數據需要花費大量的工作時間，同時在進行會計估計審計時時常會碰到復雜的或者專業性非常強的會計估計，比如股份支付或與金融工具相關的公允價值等，這時注冊會計師需要考慮詢問專家，利用專家的點估計或者區間估計來確定會計估計的計量，這樣給會計估計的確認和計量帶來了難度。
二、注冊會計師對會計估計審計的意見
（一）深入了解被審企業，多次核對會計估計是否齊全
企業需要根據最新可以利用的信息或資料做出會計估計，并且定時更新會計估計的確認和計量。比如最新資料表明一項固定資產折舊年限發生了變化或者應收賬款增加等一些情況下，企業都有必要調整會計估計的確認和計量。由于現實中會計估計種類繁多，并且會計估計在不斷更新變更，這就使得注冊會計師在審計會計估計時的難度更大。針對上述情況，筆者認為注冊會計師在進行會計估計審計時，應做好以下幾個方面的工作：
1.注冊會計師應該拓寬自己的知識面，提高專業能力，從而適應日趨復雜的會計估計工作。會計估計涉及到會計、經濟、法律和管理等多方面知識，所以只有綜合型的注冊會計師才可能不遺漏會計估計事項，才能把會計估計的審計工作做好。
2.注冊會計師應該全面了解企業的情況，包括企業過去的交易和企業未來的發展情況以及管理者的目的和價值觀等。在審計會計估計時必須掌握企業之前的會計估計的確認和計量，比如應收賬款的壞賬準備率、固定資產折舊率以及存貨可變現值的確定方法等，再結合對企業未來的分析，比如預算管理，計算出應收賬款，運用賬齡分析法確認應收賬款的壞賬準備，與此同時注冊會計師應該考慮企業管理者的目的和價值觀，比如管理者是激進型還是保守型等都會影響到會計估計的確認和計量。
3.注冊會計師應該選取與被審企業相類似的企業作比較，通過對比，找出遺漏的會計估計。同行業的企業會計估計雖然有差異，但是會計估計的事項基本差不多，通過比較各個事項的區別，進而分析被審企業的會計估計事項是否齊全，各個事項是否考慮周全。
（二）確保會計估計以及會計估計變更的合理性
企業是在根據某些依據而做出會計估計，現實中有些經濟業務本身就具有不確定性，比如固定資產的殘值，無形資產的攤銷年限、固定資產折舊年限、壞賬準備等，需要根據經驗做出估計。這些估計的合理性關系到整個會計估計審計的準確性，因此，在會計估計審核中如何確定會計估計的合理性尤為重要。
注冊會計師在審核會計估計的合理性時，首先要對企業做出會計估計的基礎進行相關假設的合理性做出檢驗并且評估，例如利用前幾個會計期間會計估計的計量結果來檢驗此次做出的會計估計是否合理。其次需要注意的是，現實中存在很多主觀性、變化性大的會計估計假設，應注重該會計估計假設的來源做出評估，利用外部資料來檢驗會計估計的合理性，例如與同行業中的企業進行比較。最后有些會計估計會涉及到會計、經濟、法律以及管理等多方面知識時，有必要和專家進行溝通，利用專家的意見來判斷被審會計估計的合理性。
如今企業面臨著日益變化的經濟、技術和政治環境的變化，會計估計變更越來越頻繁。注冊會計師在審核會計估計變更是否符合實際時，應注意以下三點：
1.確定企業管理者進行會計估計變更的原因。管理者進行會計估計變更的原因主要有以前年度做出會計估計的信息來源發生了變化，比如無形資產的減值引起會計估計的變更；管理者取得了新的信息或者積累了更豐富的估計經驗，比如有新的證據表明固定資產的殘余價值發生了變化等；相關法律法規引起的會計估計變更。注冊會計師在進行審計會計估計變更合理性時首先確定管理者出于哪種或哪些原因而進行會計估計變更，再確認這些原因是否真實存在，是否會引起會計估計的變更。
2.審計會計估計變更的適用時點。一般情況下，企業在確認會計估計變更的適用時點采用的是未來使用法。除非有某些特定情況下，比如有確鑿證據表明導致會計估計變更的情況在董事會決議之前就已經存在的，采用的是追溯調整法。
3.審核會計估計變更的處理是否正確以及相關披露是否完全、充分。注冊會計師在審計會計估計變更時應考慮會計變更的原因、給報表帶來的影響、是否披露完全等。與此同時，如果有些企業面臨的環境發生了變化而沒有發生會計估計變更，注冊會計師也要確定是否合理。在一些復雜的情況下，注冊會計師可以參考同行業的同類型數據進行比較，從不同的角度來分析會計估計變更的原因和合理性。
（三）準確計算會計估計的點估計或區間估計
根據適用的財務報告編制基礎以及被審計單位實際情況，做出適當的會計估計是被審計企業管理層的責任。然而在一些情況下，注冊會計師需要根據企業的資料和外部資料做出會計估計的點估計或區間估計。在計算會計估計的點估計或區間估計時，注冊會計師需要利用企業內部資料來做出判斷，當內部資料不易獲取時，可以利用外部資料，例如同行業的數據或者市場中觀察到的數據做出估計。當碰到復雜的或者專業性很強的會計估計時，注冊會計師可以考慮咨詢專家，利用專家數據來做出點估計或者區間估計。
三、總結
會計估計涉及對未來結果不確定的交易或者事項的確認和計量，這些不確定性大大增加了會計估計審計的難度。注冊會計師在進行會計估計審核時應保持高尚的職業謹慎態度，全面考慮被審企業會計估計包括的事項，正確判斷會計估計以及會計估計變更的合理性，準確確定會計估計的點估計或者區間估計。
參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則[C].北京：中國時代經濟出版社，2006.
[2]中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2013.
