發布時間：2022-06-13 04:48:42
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的消費稅暫行條例樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
一、選擇最佳的應稅消費品加工方式，降低消費稅負
企業生產應稅消費品，可以選擇自行加工，也可以選擇委托加工。自行加工應稅消費品由生產企業按照銷售收入和規定的稅率計算繳納消費稅。納稅人連續生產自產自用的應稅消費品的，不用繳納消費稅。用外購的已納消費稅的產品連續生產應稅消費品時，可以扣除外購的應稅消費品已納的消費稅稅款。委托加工的應稅消費品應由受托方代收代繳消費稅；委托加工的應稅消費品收回后，可以在本企業繼續加工成應稅產成品，也可以直接對外銷售。繼續加工再對外銷售的，原支付給受托方的消費稅可以抵扣；直接對外銷售的，不再繳納消費稅。
企業進行生產應稅消費品籌劃時按應稅消費品加工方式進行測算，選擇消費稅負最低的方案，現舉例分析對比如下：
（一）選擇自行加工應稅消費品方案
1．選擇自行購進原材料，自行生產應稅消費品對外銷售方案
【例1】金陵卷煙廠購進一批煙葉價值200萬元，準備由一車間加工成煙絲，預計加工費為220萬元，然后由二車間加工成甲類卷煙，預計加工費為80萬元，生產完成后出售甲類卷煙，預計不含稅銷售收入為1500萬元，甲類卷煙消費稅稅率暫按45%計算，煙絲消費稅稅率為30%，企業所得稅稅率為25%。
金陵卷煙廠自行加工生產甲類卷煙應納消費稅稅額＝1500×45%＝675（萬元）
金陵卷煙廠自行加工生產甲類卷煙稅后利潤＝(1500－200－220－80－675) × (1－25%）＝243.75（萬元）
2．選擇用外購已納消費稅的原材料繼續生產應稅消費品對外銷售方案
【例2】金陵卷煙廠購進已經繳納消費稅煙絲價值495萬元（注：已經繳納消費稅煙絲價值495萬元計算參見例3），準備投入加工費80萬元繼續加工成甲類卷煙對外出售，預計不含稅銷售收入為1500萬元，甲類卷煙消費稅稅率暫按45%計算，煙絲消費稅稅率為30%，企業所得稅稅率為25%。
金陵卷煙廠用外購已納消費稅的原材料繼續生產應稅消費品應納消費稅稅額＝1500×45%－495×30%＝526.50（萬元）
金陵卷煙廠稅后利潤＝(1500－495－80－526.50) × (1－25%）＝298.88（萬元）
（二）選擇委托加工應稅消費品方案
1．選擇委托其他企業加工應稅半成品收回后，再生產為產成品對外銷售方案
【例3】金陵卷煙廠購進一批煙葉價值200萬元，準備委托新華卷煙廠加工成煙絲，預計加工費為220萬元，加工后煙絲由金陵卷煙廠收回繼續加工成甲類卷煙，預計加工費為80萬元，生產完成后出售甲類卷煙，預計不含稅銷售收入為1500萬元，甲類卷煙消費稅稅率暫按45%計算，煙絲消費稅稅率為30%，企業所得稅稅率為25%。
委托新華卷煙廠加工成煙絲代收代繳消費稅稅額＝（200＋220）/（1－30%）×30%＝180（萬元）
金陵卷煙廠應納消費稅稅額＝1500×45%－180＝495（萬元）
金陵卷煙廠稅后利潤＝(1500－200－220－80－495) × (1－25%）＝378.75（萬元）
2．選擇委托其他企業加工產成品收回后直接對外銷售方案
【例4】金陵卷煙廠購進一批煙葉價值200萬元，準備委托新華卷煙廠直接加工成甲類卷煙，預計加工費為300萬元，甲類卷煙生產完成后金陵卷煙廠全部收回對外出售，預計不含稅銷售收入為1500萬元，甲類卷煙消費稅稅率暫按45%計算，煙絲消費稅稅率為30%，企業所得稅稅率為25%。
新華卷煙廠加工甲類卷煙代收代繳消費稅稅額＝（200＋300）/（1－45%）×45%＝409.09（萬元）
金陵卷煙廠收回甲類卷煙對外出售時不再繳納消費稅。
金陵卷煙廠稅后利潤＝(1500－200－300－409.09)×(1－25%）＝443.18（萬元）
從以上四個案例金陵卷煙廠稅后利潤的計算結果進行選擇，第一應選擇委托其他企業加工產成品收回后直接對外銷售方案；第二應選擇委托其他企業加工應稅半成品收回后，再生產為產成品對外銷售方案；第三應選擇用外購已納消費稅的原材料繼續生產應稅消費品對外銷售方案；第四應選擇自行購進原材料，自行生產應稅消費品對外銷售方案。
以上不同加工方式產生稅后利潤差異的主要原因，是因為不同加工方式應稅消費品的稅基不同，自行加工的應稅消費品，計稅的稅基為產品銷售價格，稅負最重，購買應稅消費品繼續加工方式，雖然以產品銷售價格為稅基，但允許扣除購入原材料的已經繳納消費稅稅額，稅負相對較輕，委托加工應稅消費品，計稅的稅基為組成計稅價格或同類產品銷售價格，其往往低于產品銷售價格，而低于的這一部分，實際上未繳納消費稅，故稅負最輕。
二、改變換取生產資料方式， 降低消費稅負
【例5】華光公司準備以自產的150輛摩托車向前進橡膠廠換取其生產的橡膠材料，華光公司當月銷售同種型號摩托車有二種價格，分別為以4500元的單價銷售了200輛， 以6000元的單價銷售了300輛， 摩托車消費稅稅率為10%。
按消費稅法規定：納稅人用于換取生產資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅，故華光公司換取橡膠材料，應按摩托車當月最高銷售價格6000元/輛計算應納消費稅稅額＝150×6000×10%＝90 000（元）。
對以上案例進行稅收籌劃，可考慮改變生產資料換取方式，將摩托車先銷售，再用銷售款購買橡膠材料， 華光公司銷售150輛摩托車可按摩托車的月加權平均單價計算應納消費稅，摩托車的月加權平均單價＝(4 500×200＋6 000×300)/(200＋300)＝5 400（元/輛）， 銷售摩托車應納消費稅稅額＝150×5400×10%＝81 000（元），比籌劃前節約消費稅＝90 000－81 000＝9 000（元）。
三、改變成套消費品的銷售包裝方式，降低消費稅負
【例6】武進酒業有限公司生產各類糧食白酒和果酒，本月將糧食白酒和果酒各1瓶組成價值60元的成套禮品酒進行銷售，這兩種酒的出廠價分別為：40元/瓶、20元/ 瓶，均為1斤裝。該月共銷售5萬套禮品酒。這兩種酒的消費稅稅率分別為：糧食白酒：每斤0.5元＋銷售額×20%；果酒按銷售額×10%。
按《消費稅暫行條例》第三條規定：納稅人兼營不同稅率的應當繳納消費稅的消費品(以下簡稱應稅消費品)，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量；未分別核算銷售額、銷售數量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。武進公司采用“先包裝后銷售”方式銷售5萬套禮品酒屬于“兼營”行為。同時，該公司將這些適用不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售，不能分別核算銷售額，因此，應按從高原則，即適用糧食白酒的消費稅計算方法計稅。其應納消費稅稅額為＝50 000×（0.5×2＋60×20%）＝650 000（元）。
對以上案例進行稅收籌劃，可考慮改變應稅消費品的包裝方式， 采用“先銷售后包裝”的方式將兩種酒分別核算銷售額，同時在銷售柜臺設置禮品盒，在消費者購買兩種酒后再用禮品盒進行組合包裝，該公司可按兩種酒銷售額分別計算應納消費稅稅額＝50 000×（0.5＋40×20%）＋ 20×50 000×10%＝525 000（元）。由此可見，對應稅消費品的包裝方式由“先包裝后銷售”改為“先銷售后包裝”節約消費稅稅款＝650 000－525 000＝125 000（元）。
四、改變包裝物的作價方式，降低消費稅負
【例7】名風輪胎公司本月銷售100 000個汽車用輪胎，每只2000元，其中含包裝物價值每只300元。輪胎消費稅稅率為3%，名風輪胎公司采取輪胎連同包裝物合并銷售，銷售額＝100 000×2000＝200 000 000（元）。
按《消費稅暫行條例實施細則》第十三條規定:應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物銷售是否單獨計價以及在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。如果包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時間超過12個月的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。名風輪胎公司輪胎連同包裝物合并銷售應納消費稅額＝200 000 000×3%＝6 000 000（元）。
實體法指的是針對稅制、課稅對象、納稅義務人、稅率等實體方面的法律規范，規定的是征納雙方的實體權利和義務，目前包括《中華人民共和國個人所得稅法》、《外商投資企業和外國企業所得稅法》、增值稅暫行條例、消費稅暫行條例、所得稅暫行條例等關于各稅種的法律規范。
程序法指的是稅款征納和稅收管理方面的法律規范，規定的是國家征稅權行使程序和納稅人納稅義務履行程序。主要指的是《中華人民共和國稅收征收管理法》。
稅法即稅收法律制度，是調整稅收關系的法律規范的總稱，是國家法律的重要組成部分。它是以憲法為依據，調整國家與社會成員在征納稅上的權利與義務關系，維護社會經濟秩序和稅收秩序，保障國家利益和納稅人合法權益的一種法律規范，是國家稅務機關及一切納稅單位和個人依法征稅的行為規則。
（來源：文章屋網 ）
關鍵詞：加工 應稅消費品 應納稅額 組成計稅價格
由于設備、技術、人力等方面的局限，或其他方面的原因，企業往往委托其他單位代為加工貨物，收回后直接銷售或自用。如果委托加工應稅消費品，則委托加工環節應該繳納消費稅。而現行消費稅條例關于委托加工應稅消費品應納消費稅稅額的計稅依據因納稅方式而不同，從而導致應納消費稅稅額及其附加的城建稅稅額也有所不同。
一、現行稅收規定存在的問題
消費稅納稅義務是因為委托加工應稅消費品的行為而發生，同一委托加工業務其稅負應該是既定的，唯一的，不管是納稅人自己繳稅 ，還是受托方代收代繳，稅負應該是相同的。
然而按照前述的相關規定，委托方自行納稅時只要委托方已經將應稅消費品銷售，就應按照售價計稅，由于委托方的售價包含委托方的利潤和成本，而組成計稅價格只有委托方的成本沒有利潤，故消費稅稅額按售價計稅必定會高于按照組成計稅價格計稅，由此附加的城建稅也會有所不同。即存在委托方自行繳稅稅負可能會高于受托方代收代繳的稅負，這是不合理的。
二、對此問題的思考
（一）從企業角度，企業應該如何進行納稅籌劃
由于存在上述問題，納稅人應該對應稅消費品的加工進行仔細籌劃，本文主要從兩個方面分析，以期拋磚引玉：
1、加工方式的選擇：自行加工還是委托加工
應稅消費品的生產加工方式可以是自行加工，也可以是委托加工。
在選擇加工方式時，企業應該將自行加工發生的加工費用、應納消費稅和城建稅稅額與委托加工支付的加工費用（包括往返費用）、應納消費稅和城建稅稅額進行綜合分析比較：
根據上述分析，在加工費用（包括委托加工往返的運雜費）相當或者自行加工費用還較高的情況下，由受托方代收代繳消費稅稅負會比委托方自行繳稅稅負輕，尤其是在受托方所在地城市維護建設稅稅率較低的情況下，應選擇委托加工方式并由受托方代收代繳消費稅及其附加城市維護建設稅，利用受托方的專業化生產優勢既節約加工費又能獲得代收稅款的好處。
而當自行加工費用低于委托加工的費用的情況下，究竟是自行加工還是委托加工則應比較兩種方式的加工費用與稅款總體負擔：自行加工所節約的加工費與可能多付的稅金（消費稅及附加）相比較，當前者大于后者時，應當自行加工；否則，則應選委托加工，以實現稅費總體負擔最輕。
2、委托加工由受托方代扣代繳還是收回自行繳稅
在選擇委托加工方式時，還要考慮受托方的選擇：個人（費用低但是要自行繳稅）還是有代收代繳義務的單位（費用高但是可節稅）。這時不僅要考慮消費稅，而且還要考慮城市維護建設稅和增值稅能否抵扣的問題。
一般在費用總額相當的情況下，應選擇對方能代扣代繳消費稅并為增值稅一般納稅人或者小規模納稅人但能取得對方稅務機關代開的增值稅專用發票，以抵扣進項稅額，減輕應納增值稅額。只有在個人加工所節約的費用高于由于自行繳稅而可能多繳的稅金（包括城市維護建設稅和由于不能抵扣進項稅而增加的增值稅）時，才委托個人加工。
需要注意的是，由于消費稅和增值稅都還涉及其附加的城市維護建設稅和教育費附加，城市維護建設稅的稅率因地理位置而異，因此，在進行比較時還應把附加的城市維護建設稅稅額考慮進去。
總之，在選擇加工方式和納稅方式時，不能只是單一的考慮加工費或者消費稅，而應綜合考慮稅費合計，以企業稅后收益最大為佳。
（二）從完善稅制的角度考慮
目前，相關稅收規定只是對受托方應代收代繳稅款的計算方法做了規定，對于受托方為個人的，由委托方收回后繳納消費稅的計稅辦法沒有明確規定。
本文認為無論是否委托個人加工，也無論是受托方代收代繳或委托方自行納稅，應該統一委托加工應稅消費品消費稅的計稅依據。
可行的做法是：按照委托方和受托方都容易獲得的信息資料，依前述的組成計稅價格計稅，或者在此基礎上加入按照平均成本利潤率計算的利潤，即組成計稅價格=（材料成本+加工費）（1+成本利潤率）/（1-比例稅率）。只要統一委托加工應稅消費品消費稅的計稅依據，即可避免因計稅依據不同而導致的應納稅額稅負的差異，固定消費稅的稅負，以體現稅收的剛性和公平。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協會.2014年CPA考試輔導教材――稅法[M].經濟科學出版社，2014
[2]國務院令第539號：中華人民共和國消費稅暫行條例[S]，2008
[3]中華人民共和國財政部令第51號：中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則[S]，2008
此次增值稅轉型改革直接推動了我國增值稅由生產型向消費性轉變，其目的無疑是為廣大企業減負，拉動國內市場需求，創造公平市場秩序，推動經濟繁榮。消費性增值稅的實施將極大地降低企業的投資成本和經營成本，使注重提升自身資本有機構成和加大科技投入的企業從中獲利并得到長遠的發展，而勞動和生產要素密集型企業將無法享受此項優惠，并在長期的競爭中逐漸被淘汰。
一、新舊增值稅制的差異
本次增值稅改革的實質是將我國一直采用的生產型增值稅轉型為新的消費型增值稅，從稅收方面減少企業的負擔，加大企業資本投入的積極性，提升企業資本密集程度和產品競爭力。此次新增值稅條例和原增值稅的規定相比有五個方面的差異：
一是允許抵扣固定資產進項稅額。修訂前的增值稅條例規定，購進固定資產的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，即實行生產型增值稅，這樣企業購進機器設備稅負比較重。為減輕企業負擔，修訂后的增值稅條例刪除了有關不得抵扣購進固定資產進項稅額的規定，允許納稅人抵扣購進固定資產的進項稅額，實現增值稅由生產型向消費型的轉換。
二是為堵塞轉型可能帶來的一些稅收漏洞，修訂后的增值稅條例規定，與企業技術更新無關且容易混為個人消費的自用消費品(如小汽車，游艇等)所含的進項稅額，不得予以抵扣。
三是降低小規模納稅人的征收率。修訂前的增值稅條例規定，小規模納稅人的征收率為6％。根據條例的規定，經國務院批準，從1998年起已經將小規模納稅人劃分為工業和商業兩類，征收率分別為6％和4％。考慮到增值稅轉型改革后，一般納稅人的增值稅負擔水平總體降低，為了平衡小規模納稅人與一般納稅人之間的稅負水平，促進中小企業的發展和擴大就業，應當降低小規模納稅人的征收率。同時考慮到現實經濟活動中，小規模納稅人混業經營十分普遍，實際征管中難以明確劃分工業和商業小規模納稅人，因此修訂后的增值稅條例對小規模納稅人不再設置工業和商業兩檔征收率，將征收率統一降至3％。
四是將一些現行增值稅政策體現到修訂后的條例中。主要是補充了有關農產品和運輸費用扣除率，對增值稅一般納稅人選行資格認定等規定，取消了已不再執行的對來料加工、來料裝配和補償貿易所需進口設備的免稅規定。
五是根據稅收征管實踐，為了方便納稅人納稅申報，提高納稅服務水平，緩解征收大廳的申報壓力，將納稅申報期限從10日延長至15日，納稅人進口貨物的納稅時間，由7日調至14日。明確了對境外納稅人如何確定扣繳義務人，扣繳義務發生時間，扣繳地點和扣繳期限的規定。
二、新增值稅條例對企業的影響
新增值稅條例與舊的增值稅規定相比，拓寬了增值稅征收的范圍，降低了大部分企業的增值稅稅率，加強了對企業增值稅的監管，其中最重要，也是對企業影響最為大的就是允許企業抵扣固定資產進項稅額。新增值稅條例的實施，將從戰略發展、財務狀況、財務工作以及人力資源等各個方面給企業造成影響。
新增值稅改革將造成增值稅的納稅額和企業的投資額正相關，投資多的企業其享受的納稅抵扣額也越多，這就要求企業在發展過程中以及制定戰略決策時注重提高資本投資，走可持續發展道路。在這種情況下，不注重提高資本有機構成，固定資產投入少的那些勞動和生產資料密集型企業將難以獲得此項稅收的優惠。從長期來看，資本密集型企業可以通過逐步加大固定資產投資來提升自身技術水平，增加產品的技術含量，降低產品的生產成本，達到提高產品市場競爭力的目的；而資本投入少的企業，其產品成本難以下降，且通過長期發展，其產品的技術附加值將無法與資本密集型企業相比，最終將被市場淘汰出局。
新增值稅條例實施將明顯改善企業業績，尤其是資本密集型企業的業績。首先，此次增值稅改革將商業和工業企業的增值稅率由原來的4％和6％統一下調至3％，使工業和商業企業在稅負上有所降低。其次，增值稅暫行條例還允許企業抵扣固定資產進項稅額，這一規定使企業因購買固定資產所須交納的增值稅額大大減少。以原增值稅制度下的設備類固定資產成本為比較基準，假設所購設備執行基本稅率17％，那么從會計分錄中可推算出，消費型增值稅制度下固定資產成本的降低幅度為：17％/(1+17％)=15.54％。也就是說，這部分比例像存貨一樣，可以作為進項抵扣，而不包括在固定資產的成本當中，所以相應地，這部分比例將不用計提折舊，從而給企業每期的設備折舊也相應地降低15.54％，設備折舊的降低導致公司當期主營業務成本的降低，從而提高當期的主營業務利潤。再次，應交增值稅額的降低同時，也會降低企業應交的城市維護建設稅和教育費附加，這又進一步降低了企業的營業成本。
新增值稅改革對企業財務工作的要求更加嚴格。新增值稅暫行條例第十六條規定：納稅人兼營免稅，減稅項目的，應當分別核算免稅，減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅，減稅。這一要求需要企業針對自身業務情況，在進行財務登記核算工作時必須嚴格按照不同所能享受的不同稅率對業務進行分類處理，否則將無法享受較低的增值稅。另外，暫行條例還規定，為預防出現稅收漏洞，將與企業技術更新無關，且容易混為個人消費的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇排除在上述設備范圍之外。這也要求企業在進行財務處理時應分別生產用設備和公司其他非生產設備進行不同的核算處理方式。
增值稅暫行條例對企業人力資源方面的影響來自于兩個方面：一方面，新暫行條例的實行需要企業經過新舊增值稅制度轉換過程，這就要求企業財務稅務人員盡快熟悉新增值稅條例的內容和政策導向，而企業人力資源部門需要加大對企業員工的培訓，以便順利完成這一轉換。另一方面，由于新條例鼓勵企業投資，會造成企業擴大固定資產的投入力度，引發企業用機器代替人進行工作的沖動。因此，在增值稅暫行條例實施以后，一些企業很可能會精簡企業員工，由此會引發一些企業與員工的勞資合同糾紛，而這一現象會在勞動密集型企業中顯得尤為明顯。
三、企業應積極應對增值稅改革
增值稅改革將從根本上改變我國目前的產業結構，使各行業的格局發生巨大變化。此次改革無疑會使企業的經營、發展帶來很大影響，但是正面的影響遠遠大于負面影響。新增值稅條例的實施改變了以往內資與外資企業征稅不公平的情況，讓國內企業能夠充分參與到國際競爭的大環境中去，當前，我國企業應通過自身的努力順利完成增值稅轉型，充分把握這一千載難逢的機遇，通過以下幾個方面不斷提升自身綜合實力，盡快實現自身的轉型。
企業應根據自身情況，制定中長期發展規劃，注重對企業固定資產的更新換代，逐步提高產業資本有機構成。對于資本密集型行業，應通過投資引入高科技設備，加快企技術升級和設備升級，利用高科技手段加大自身的技術優勢，縮短和國際先進企業的差距：勞動密集型企業應逐步轉變發展觀念，在保證原有業務的基礎上加大設備投資，更新和替換原先技術水平低，效率低下的機器設備，逐步實現從主要依靠人力和資源耗費向依靠科技和管理轉變，進一步加大產品的科技附加值，提升產品競爭力。同時，企業應統籌國內國外資源和市場，進一步穩定國內業務，逐漸擴大國際業務。雖然當前國外消費能力有所下降，國內出口受阻，但是從長遠看來企業要做大做強必須敢于走出國門，參與國際競爭。
企業應進一步規范內部財務工作，完善增值稅納稅發票的收發，歸檔和審核制度，加強對增值稅相關財務資料，憑證的保存和審核力度，就條例規定享有不同稅收優惠的業務應分類，分人員進行統計入賬和核算管理。對企業內部的固定資產進行清查，根據暫行條例的要求，將生產性固定資產與非生產用固定資產進行區分，將生產用固定資產納入增值稅管理范圍，而非生產用納入消費稅管理范圍。
財政部、國家稅務總局《關于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關管理問題的通知》(財稅[2007]6號)規定，具有捐贈稅前扣除資格的非營利的公益性社會團體、基金會和縣及縣以上人民政府及其組成部門在接受捐贈或辦理轉贈時，應按照財務隸屬關系分別使用由中央或省級財政部門統一印(監)制的公益救濟性捐贈票據，并加蓋接受捐贈或轉贈單位的財務專用印章。這里要注意必須取得公益性社會團體或部門開具的合規捐贈憑據才能扣除。
(一)籌劃時機的把握
新稅法對捐贈在稅前扣除標準的規定，中小企業在捐贈時應充分考慮，根據公司經營狀況和市場需求對當年利潤做出合理預計，根據預計利潤進行計算分析，如果捐贈額度太大，爭取將當年捐贈額度控制在一定范圍之內，分為兩個年度兩次捐贈，使捐贈達到盡可能充分扣除。選擇好捐贈時機，才能做好納稅籌劃。
案例1 甲企業為樹立良好的社會形象，決定向某貧困地區捐贈價值30萬元的自產品，2009年和2010年預計會計利潤分別為100萬元和200萬元，企業所得稅率為25％，該企業制定了兩套方案，方案一是2009年底通過省級民政部門捐贈30萬元的自產產品給貧困地區，方案二是2009年底通過省級民政部門捐贈10萬元的自產產品，2010年初通過省級民政部門捐贈20萬元的自產品。從納稅籌劃角度來分析，其區別如下：
方案1：該企業2009年通過省級民政部門向貧困地區捐贈30萬元的自產品，只能在稅前扣除12萬元(100×12％)，超過12萬元的部分不得在稅前扣除。
方案2：該企業分兩年進行捐贈，由于2009年和2010年的會計利潤分別為100萬元和200萬元，因此兩年分別捐贈的10萬元、20萬元均沒有超過扣除限額，均可在稅前扣除。通過比較，該企業采取方案二最好，雖然對外捐贈額相同，但方案二可以節稅4.5萬元(18×25％)。
(二)捐贈方式的把握
捐贈時機把握好了，還要考慮捐贈方式。捐贈有兩種，選擇捐贈貨幣資金還是實物也是企業需要考慮的。
按照稅法規定，企業將自產、委托加工的產成品和外購的商品、原材料、固定資產、無形資產和有價證券等用于捐贈，應分解為按照公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理，即稅法規定企業對外捐贈資產應視同銷售計算繳納流轉稅及所得稅。涉及的流轉稅包括：
1，增值稅。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規定，單位或個體經營者，將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人視同銷售貨物。納稅義務發生時間為貨物移送使用的當天。視同銷售計稅價格的確定，按下列順序確定銷售額：(1)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；(2)按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；(3)按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。
2，消費稅。《中華人民共和國消費稅暫行條例》規定：“納稅人生產的應稅消費品，于銷售時納稅。納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。”《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》規定：納稅人將自產自用應稅消費品用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面于移送使用時納稅。
3，營業稅。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》規定，轉讓不動產有限產權或永久使用權，以及對單位將不動產無償贈與他人，視同銷售不動產。納稅義務發生時間為不動產或使用權轉移的當天。
案例2 2008年，某企業將自產產品1000件(單位成本100元，單位售價120元，非應稅消費品)通過省級民政部門向某鄉村小學捐贈，捐贈業務發生運費1萬元。當年度不包括以上捐贈業務的利潤總額為60萬元，企業所得稅稅率25％，增值稅稅率17％，無其他納稅調整事項。
(1)企業將自產產品對外進行捐贈
對外捐贈時的賬務處理為：
借：營業外支出
120400
貸：庫存商品
100000
應交稅費
――應交增值稅(銷項稅額)
20400
借：銷售費用――運費 9300
應交稅費
――應交增值稅(銷項稅額)
700
貸：銀行存款
10000
本年會計利潤
=60―12.04―0.93=47.03(萬元)
稅法允許在稅前扣除的捐贈支出=47.03×12％=5.64(萬元)，納稅調增額=12.04-5.04=6.4(萬元)
按照公允價值視同對外銷售納稅調增額=12-10=2(萬元)
企業當年應納企業所得稅=(47.03+6.4+2)×25％=13.86(萬元)
(2)假設該企業捐贈的不是實物，而是通過簽發支票捐贈銀行存款12萬元
對外捐贈時的賬務處理：
借：營業外支出
120000
貸：銀行存款
120000
本年利潤=60―12=48(萬元)(通過簽發支票捐贈銀行存款可以節約運費)
稅法允許在稅前扣除的捐贈支出=48×12％=5.76(萬元)
納稅調增額=12―5.76=6.24(萬元)
企業當年應納企業所得稅=(48+6.24)×25％=13.56(萬元)
關鍵詞：非貨幣資產；會計處理；稅務處理
DOI：10.19354/ki.42-1616/f.2016.17.11
一、非貨幣資產捐贈的相關會計規定解析
企業對外捐贈非貨幣資產時，應將捐出資產的賬面價值（賬面價值是會計核算中，賬面記載的資產價值，這種計價方法不考慮資產的收益狀況，是一種靜態的估價標準）及涉及的應繳增值稅、消費稅等相關稅費，借記“營業外支出”科目；按捐出資產的賬面余額，貸記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產”等科目；按捐出資產涉及的應繳增值稅、消費稅等相關稅費，貸記“應交稅費”等科目。
二、企業對外捐贈非貨幣資產的會計處理
（1）對于貨物而言，賬面價值為企業發生捐贈當期貨物的成本價格；（2）對于固定資產而言，賬面價值是指固定資產凈值，固定資產賬面價值等于購入原價減去計提的減值準備減去累計折舊的差值；（3）對于金融資產而言，就是由交易市場決定的、企業發生捐贈當期所反映的資產的公允價值減去公允價值變動損益的差額；（4）對于無形資產而言，賬面價值是指資產凈值，無形資產賬面價值等于原價減去計提的減值準備減去累計攤銷的差值；（5） 對于勞務而言，就是按實際情況，按照提供勞務時，企業應該承擔的應付職工薪酬計量。
具體賬務處理：借記“營業外支出” 科目；貸方科目由捐贈資產的性質決定。（1） 當企業對外捐贈實物資產時，貸記“原材料”、“庫存商品”等；（2）捐贈無形資產時，貸記“無形資產”；（3）捐贈金融資產時，貸記“長期股權投資”等科目；（4）捐贈勞務時，貸記“應付職工薪酬”等。同時，按捐出資產涉及的應繳增值稅、消費稅等相關稅費， 貸記“應交稅費”等科目。
[例1]甲公司于2016年6月將生產的一批太陽能電池通過紅十字會捐給了省內的數個貧困縣，以支持當地的基礎設施建設；該批太陽能電池的總生產成本為30萬元，同期市場銷售價格總額為40萬元。甲公司是增值稅一般納稅人。
解析：太陽能電池屬于實物資產，資產的賬面價值為成本價格，甲公司捐贈的是全新的太陽能電池，沒有計提折舊，因此，貸方科目記庫存商品的金額為電池的凈值30萬元；捐贈行為視同銷售計算增值稅：若甲公司是增值稅一般納稅人，則增值稅額30×17%=5.1萬元；另外，太陽能電池屬于消費稅稅目中的電池，適用稅率為4%，即應交消費稅30×4%=1.2萬元。即計入營業外支出的數額為30+5.1+1.2=36.3萬元。若甲公司為小規模納稅人，則適用的增值稅稅率為3%；計算的應交增值稅稅額為30×3%=0.9萬元。
三、非貨幣資產捐贈的相關稅法規定解析
（一）流轉稅類。分析《增值稅暫行條例實施細則》以及《消費稅暫行條例實施細則》的規定相關規定可知，企業發生的非貨幣資產捐贈行為要視同銷售計算繳納增值稅和消費稅。即企業對外捐贈實物資產、金融資產時，需要按照視同銷售處理，繳納增值稅、消費稅。分析營改增的相關政策規定可知，對外捐贈無形資產和勞務時，不涉及流轉稅的繳納。
（二）所得稅類。分析《企業所得稅法》的相關規定可知，企業發生的非貨幣性捐贈行為，屬于公益性捐贈的，捐贈支出不超過當年年度利潤總額的12%的部分，準予在計算當年應納稅所得額時扣除；屬于非公益性捐贈的支出，不允許扣除。
四、企業對外捐贈非貨幣資產的稅務處理
根據相關稅法規定，企業對外捐贈非貨幣資產可能涉及到的稅種有增值稅、消費稅、企業所得稅。
[例2]承例1，假設2016年甲公司能實現300萬的會計利潤，不考慮其它納稅調整事項，企業所得稅稅率為25% 。
解析：企業對外捐贈非貨幣資產的，按照視同銷售處理，即以正常銷售時獲得的銷售收入為計稅依據，計算繳納相關稅費。對外捐贈行為涉及到的增值稅和消費稅的稅務處理與會計處理是一致的，但是企業所得稅的處理存在一些差異。
企業發生非貨幣資產捐贈支出時，計入營業外支出的是商品的賬面價值，正常銷售時計入主營業務收入的是商品的銷售價格，這就造成了捐贈損益的產生，此案例中的損益為40-30=10萬元。要想確定可以抵扣的捐贈支出，先得計算扣除限額。此案例中的扣除限額為300×12% =36萬元36.3萬元，那么甲公司的此項捐贈支出可以全額扣除。
五、納稅調整
甲企業在最終確定應納稅額時，需要就會計處理和稅務處理的差異部分（損益部分和超出扣除限額部分）進行調整：依照會計準則確定的應納稅額+損益部分+超出扣除限額部分。
【關鍵詞】 煙草工業;許可生產;稅利計算;會計處理;稅務處理
全國煙草工業企業經過聯合重組后,現已基本形成了相對穩定的格局。品牌在煙草工業中是第一生產力,卷煙生產計劃在我國實行嚴格的專賣控制,在現行的財稅體制下,為了擴大品牌市場占有率,也是為了在滿足市場的同時提升自身的結構和稅利,卷煙許可生產在煙草行業方興未艾,發揮著重要的作用。對卷煙許可生產的會計和稅務處理目前尚無統一的做法,在此提出一些的建議,供大家參考。
一、許可生產在煙草行業運用的原因分析
(一)許可生產的含義
許可生產即授權生產,允許其他企業使用自己的品牌和技術,一般多用于境外貿易。卷煙許可生產,指許可方將其品牌的某一規格或多個規格的卷煙產品授權其它具有獨立法人資格的卷煙工業企業(即被許可方)生產。
(二)許可生產在煙草的運用和成因
近年在煙草行業,許可生產成為了一個與煙草工業企業密切相關的術語,也為卷煙牌號集中度的提升起到了重要的作用。卷煙工業企業由2002年的123家調整減少到2008年的30家,卷煙牌號由原來近2 000個減少到2008年的155個,前10個牌號集中度達到39.5%。2008年有20個品牌的375.4萬箱產量,實施定向整合(即許可生產),同比增加89.8萬箱。目前已形成被許可生產產量大于自有品牌產量的幾大加工企業。大部分卷煙工業企業均涉及許可生產。
《關于省際間卷煙生產計劃有償調整有關企業所得稅問題的通知》(財[2001]146號),卷煙計劃有償調整中,調入卷煙生產計劃指標的企業所支付的款項允許在計算繳納企業所得稅時做稅前扣除;調出卷煙生產計劃指標的企業所收取的款項并入企業收入,照章繳納企業所得稅。《關于卷煙生產企業購進卷煙直接銷售不再征收消費稅的批復》(國稅函[2001]955號)、《關于省際間卷煙生產計劃有償調整有關企業所得稅問題的通知》(財[2001]146號)兩個文件在同一年的同時出臺,說明2001年許可生產和調劑指標同時存在并且許可生產已開始多于指標調劑。從購買其他企業的計劃指標自行生產,發展到現在的許可生產、稅利結算,不能不說是一種博弈的結果。許可生產主要是由于煙草行業現在的利益格局形成的。按現行財稅體制的安排,消費稅在卷煙工業環節征收,決定了煙草工業是高稅負行業,是地方經濟發展中不可小覷的重要力量。在經濟欠發達地區,煙草工業更是地方經濟的支柱。這導致煙草行業的改革很難突破地域的限制。卷煙工業企業要上規模、品牌要拓市場,就必須擁有計劃資源,計劃資源的指令性決定了計劃資源的稀缺性,計劃資源蘊涵了巨大的經濟價值。經過市場競爭的洗禮,部分卷煙工業企業的品牌贏得了消費者的青睞,市場需求與有限的計劃資源之間的矛盾凸顯;而部分卷煙工業企業由于自身品牌稅利較低或銷售不暢,有稅利增長的迫切需要,二者的矛盾就找到了許可生產這個解決辦法。許可生產的輸出方和輸入方均將其視作一種雙贏,比起之前的指標交易,許可生產方式能為被許可方帶來更大的效益。品牌占據優勢的企業通過許可生產贏得了品牌的市場占有率,品牌優勢不明顯的企業通過許可生產贏得了當地財政收入的增長和自身的發展。有些時候,許可生產也是煙草工商博弈的結果,當地的煙草工商企業往往有千絲萬縷的聯系,有時形成戰略同盟,一些品牌不在當地許可生產很可能會影響到該品牌的銷售。
二、許可生產品牌的稅利計算
近年的許可生產均對許可品牌單箱稅利(單箱:5萬支)有要求,一般為6 000元、7 000元、10 000元(雙方許可生產協議或會議約定)不等。而幾年前往往只有2 000元、3 000元不等。如果單箱稅利達不到約定水平,則許可方需要支付資金來進行彌補。
(一)煙草行業的稅利計算口徑
煙草行業中稅利是最重要的衡量經濟指標。稅利中稅金的口徑是應交稅金。稅利指應交稅金加凈利潤,或者利潤總額加上除所得稅外的應交稅金。
(二)許可生產的稅利計算口徑和爭議
許可生產操作中涉及的被許可方稅金、利潤的構成要素:單箱利潤=單箱銷售收入-單箱銷售稅金及附加-單箱銷售成本-單箱管理費用、銷售費用、財務費用;單箱稅金=單箱應負擔的增值稅+消費稅+城建稅+教育費附加。
許可生產單箱稅利計算中彈性是較大的,目前沒有一個全行業統一的計算口徑,往往是討價還價的結果。特別是在費用和消費稅計算上存在較大爭議。
1.費用計算的口徑與標準問題的爭議
(1)許可生產的卷煙均由許可方進行銷售,被許可方為自己品牌發生的銷售費用是否應該計算存在爭議。
(2)許可生產的卷煙都是生產完畢開票結算,財務風險幾乎為零,基本不存在資金占用的問題,財務費用是否應該分攤也是爭論的問題。
(3)費用水平雙方的差距較大,受規模、裝備水平、薪酬水平等多種因素影響,各項費用的單箱水平雙方是不可能基本相同的,被許可方的費用水平也是爭議的焦點。
(4)期間費用是按銷售收入比重分攤還是按單箱分攤也存在爭議。因為稅利要求的原因,許可生產品牌一般在被許可生產企業屬于結構較高的品牌,如果按銷售收入分攤很有可能比按平均單箱分攤要計算更高的費用,帶來更低的利潤,對被許可生產企業更有利。期間費用水平參照上年還是本年水平也是爭論的問題。由于上一年度的會計報表是經過會計師事務所審定的,許可方希望采用上年數作為確定標準,而被許可方往往希望采用加工當年的費用水平進行計算。
(5)管理費用中包含了四小稅,而稅金計算中卻并沒包含,當然影響較小,可以忽略不計。
2.煙絲抵減消費稅的稅利計算爭議
出于產品質量和核心技術的考慮,一定檔次的卷煙產品許可方都希望由自己制成煙絲再銷售給加工方,但在經濟上對許可方卻是不合算的。這與許可生產稅利指標計算的口徑直接相關。消費稅暫行條例規定,將外購應稅消費品繼續生產應稅消費品銷售的,可以將外購應稅消費品已繳納的消費稅給予扣除。被許可方購入的煙絲成本中包含了已繳納的消費稅,按照會計處理的原則,這部分消費稅在購入煙絲時,應留待使用時進行扣除,分錄為:借記“原材料”、“應交稅費――應交消費稅”;貸記“銀行存款”。這樣產生的利潤與購入煙葉自行加工基本是相同的。爭議發生在稅金的統計是應交稅金還是已交稅金,被許可方都認為應以已交稅金的口徑,即應交卷煙帶來的消費稅扣除煙絲抵減的消費稅計算。筆者認為,在進行應交銷售稅金及附加計算時的處理應該和稅利口徑中的稅金口徑是一樣的,均應是卷煙帶來的應交消費稅。如果一定要在稅金統計時扣除,在應交銷售稅金及附加計算時也應扣除,結果是利潤增加,稅金減少,稅利合計不變。另外,從資金流來看,被許可方也沒有任何損失。但在實際操作中,抵減的煙絲消費稅均由許可方彌補,在分攤制造費用時,被許可方其他品牌發生的制絲環節制造費用也分攤到了許可生產品牌中。
(三)許可生產的稅利計算建議
建議在計算許可生產單箱稅利時,費用以被許可方上一年度經審計的單箱水平計算。成本以當年被許可方的成本為準,各項輔料的單價、消耗在許可方認可的范圍內。
三、許可生產的稅務處理和會計處理建議
(一)許可生產的稅務、會計處理難點
許可生產的稅務和會計處理難點都集中在稅利差額的補償上,即許可生產企業將單箱稅利的差額作為補償費支付給被許可企業。許可生產涉及的其他業務都是購銷業務,許可方銷售原輔材料給被許可方,許可方向被許可方購回卷煙成品(購回與否,視雙方協議定)。
究其實質,卷煙許可生產就是OEM(Original Equipment Manufacture,原始設備制造商),即貼牌生產(也叫定牌生產)。貼牌生產中由雙方談判確定產品的交易價格,生產方需要的成本費用之外的利潤均要求包含在價格中。卷煙許可生產與其它許可生產行業的不同點就在于價格的確定。由于卷煙實行專賣,卷煙許可方從被許可方回購卷煙的價格(工業企業間的交易價格)與再銷售給經銷商(卷煙商業企業)的價格都是同一個,即卷煙調撥價格(與卷煙計稅價格基本一致)。被許可方提出的稅利差補償無法操作為回購卷煙時的價格。實際操作中也并非所有許可生產都需要許可方將卷煙購回后再售出,如被許可方可落地銷售就不用購回。其他商品,貼牌生產產品再售出一般都由委托方負責,貼牌生產產品的交易價格與最終市場零售價格的差額由委托方賺取,當然相應的銷售費用由委托方承擔。卷煙許可生產的銷售不論回購與否,實質上也相同,只是對許可方而言,沒有直接獲得經濟利益,反而在承擔了銷售費用之外還需要支付被許可方利潤的要求(稅利差的彌補),不考慮品牌培育、提高市場份額及自身產品結構的好處,單看許可生產稅利差的彌補,許可方是虧損的,這就帶來許可方所在地的稅務部門,對稅利差彌補業務能否在企業所得稅前列支、能否抵扣增值稅等一系列稅務處理的難題。
因為銷售原輔材料不能低于許可方自身的成本價,否則稅務機關會認為是轉移利潤,所以需要補償的金額往往難以在原輔材料的銷售中進行彌補。
許可生產不是一種委托加工,補償費也不能作為加工費處理。按消費稅暫行條例實施細則第七條,“委托加工的應稅消費品,是指由委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。”卷煙許可生產中,許可方是將原料(煙葉、薄片、膨脹煙絲、香精香料)銷售給被許可方,輔料(商標、水松紙等包裝材料)一般由被許可方按許可方的工藝要求自行購買或向許可方購買,生產出的卷煙屬于被許可方的產品,由被許可方自行銷售給經銷卷煙的商業企業或許可方。由此可見,許可生產產品完全是被許可方的產品,不屬于委托加工業務。
稅務處理上的困難直接帶來了會計處理上的困難,在審計中對會計處理也沒有一致的看法。
(二)許可生產補償目前的稅務和會計處理
目前,實務中許可生產補償多是作為支付加工費處理,由被許可方開具增值稅專用發票給許可方,許可方抵扣增值稅,被許可方計繳增值稅。被許可方計繳企業所得稅,許可方補償可在所得稅前列支。極少數省份的被許可方還計繳消費稅。會計處理中被許可方作為主營業務收入或其他業務收入,許可方作為其他業務支出處理。近期不少許可方所在地的稅務部門對于許可方增值稅的抵扣及企業所得稅前列支提出了異議,帶來了許可生產稅務及會計處理的變化。現在操作中有的已改為由被許可方開具服務業發票給許可方,許可方作為其他業務支出核算,增值稅不再抵扣,該項支出許可方是否可以在企業所得稅前列支尚未明確;被許可方作為其他業務收入核算,交企業所得稅,被許可方究竟是否繳納增值稅、消費稅、營業稅,各地稅務機關還沒明確。2009年出臺了與卷煙消費稅有關的一系列政策(國稅函[2009]271號、財稅[2009]84號、國稅函[2009]41號等),從2009年5月1日起調整了卷煙的消費稅計稅依據、消費稅從價計稅稅率,隨計稅價格的變動(調撥價也同時調整),需分段計算許可品牌的單箱稅利。由于此次調整是基于批發價不變的基礎上進行的,調整后企業利潤降低、稅金增加,具體稅利合計因政策因素是增加還是減少,要看許可生產品牌自身計稅價格的變動情況,對許可生產稅利的要求仍按原來的協議執行,只有很少的企業提出要提高稅利要求。
(三)許可生產補償的稅務處理建議
1.補償對被許可方來說,是一種增值稅應稅項目還是營業稅應稅項目,或者根本不涉及流轉稅
關于補償是否涉及流轉稅,兩種理解各有道理。因為卷煙許可生產的雙方不是必然的購銷關系,只有在被許可方不愿意自行銷售時才會發生回購,即許可方購買被許可方生產出的產品,所以可以理解為不是伴隨商品流通發生的,而應是一種拓展品牌的費用。而且在現實中,也很少發生暢銷的產品虧損出售情況。
從業務實質看,許可生產是一種貼牌生產,加工出的產品實質仍是由許可方銷售。補償作為流轉稅應稅項目也有道理。如作為流轉稅應稅項目,筆者認為,應作為增值稅應稅項目,作為一種價外費用處理。按增值稅暫行條例實施細則第十二條,“價外費用(實指價外收入)是指銷售方價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費”。凡隨同銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的價外費用,無論其會計制度如何核算,均應并入銷售額計算應納稅額。當然也存在許可生產方不需要購回卷煙,被許可方可直接銷售的情況,這時也應視作一種價外費用,只是該價外費用不是由直接購買方支付。因為實質上稅利差的補償就是價格的構成,只是體現不到價格中。營業稅的應稅項目中轉讓無形資產與許可生產中的補償有一定關系,但沒有增值稅的價外費用貼切。由于生產計劃仍屬于被許可方,許可品牌的產量也屬于被許可方,計劃指標這項無形資產并未實質轉移。與轉讓無形資產相關的解釋應該是提供了自己的指標,生產他人的品牌的權利。由于在實務中被許可方所在的各地稅務機關均將許可生產的補償業務視為增值稅應稅項目,作為增值稅應稅項目也更容易被接受,由被許可企業開具增值稅專用發票給許可企業。
2.補償費對許可方是否可進行增值稅進項稅抵扣
筆者認為,許可方的補償費用作為價外費用,是可以進行增值稅進項稅抵扣的。因為對方已開具了增值稅專用發票,且在對方稅務機關計繳了增值稅,購買方即被許可方應該可以進行進項稅抵扣。但這帶來一個問題,對許可方來說,在進行銷售時,只能按照專賣規定的調撥價進行銷售;對許可方當地稅務機關來說,會帶來進項大于銷項的情況。
3.許可企業合理的補償費能否在所得稅前列支
被許可方已就補償收入計繳了企業所得稅。許可方合理的補償費能否在企業所得稅前列支,一直是爭議的焦點。企業所得稅法第八條規定“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。”企業所得稅法實施條例對有關的、合理的支出進行了解釋,有關指與取得收入直接相關的支出,合理指符合生產經營活動常規,應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。這筆補償究竟是不是和許可企業取得收入直接相關,并且符合生產經營活動的常規?許可生產的品牌結構一般都低于許可方自身的品牌結構,否則許可方會在經濟上視為不合算而停止許可生產。許可生產的一大目的就是提升許可方自身的稅利,所發生的補償與自身取得高的收入是直接相關的,也是符合專賣體制下的煙草生產經營常規的。筆者認為,應該在許可方的所得稅前列支。參照2001年關于調劑指標相關稅務處理的文件精神(財[2001]146號),無論流轉稅作為哪種稅務處理,為避免重復征稅,許可方支付的補償應可以在企業所得稅前列支。財政部、國家稅務總局日前下發關于《部分行業廣告費和業務宣傳費稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]72號)明確煙草企業的煙草廣告費和業務宣傳費支出,一律不得在計算繳納企業所得稅時扣除。許可生產中的補償如果被稅務部門認定為煙草廣告費和業務宣傳費,將不能在企業所得稅前列支。筆者認為,許可生產補償不在這個范疇內。
4.被許可方是否應就取得的補償計繳消費稅
消費稅暫行條例實施細則規定卷煙從價定率的計稅價格由國家稅務總局核定。國稅函[2001]955號文規定,聯營企業必須按照稅務機關已公示的消費稅計稅調撥價格計繳消費稅。同時消費稅暫行條例第六條規定計算應納稅額的“銷售額為納稅人銷售應稅消費品向購買方收取的全部價款和價外費用”。如將補償費作為增值稅應稅項目,稅務部門要求被許可方就收到的補償部分交納消費稅是成立的。因為回購卷煙是免交消費稅的,這部分消費稅在許可方即便是回購產品的情況下也無法抵扣。同時對被許可方經濟上很不合算,只是對于卷煙產品是以國家稅務總局核定的卷煙計稅價征收消費稅的,就這部分補償也可以不征收消費稅。
5.煙絲是否作為應稅項目,應視具體情況而定
建議今后能修改消費稅暫行條例,只將進出口煙絲作為消費稅應稅項目,在國內買賣的煙絲不計繳消費稅或將許可生產中使用的煙絲視為連續加工,不需計繳消費稅。煙絲由于獨特的配方,指向明確的品牌,煙絲是無法單獨作為產品供消費者使用的,這點與酒類不同,從稅理上看,可以不列為消費稅應稅項目。在目前的工業企業中,只有許可生產和出口才出現煙絲銷售。煙草行業的專賣管理完全可以對煙絲的銷售使用進行嚴格的監控,為做到計稅簡便,也可以將許可生產中使用的煙絲視為連續加工不需計繳消費稅。
(四)許可生產補償的會計處理建議
只要稅務問題解決,會計處理就相應簡單,只需對應稅務處理進行會計處理,如補償業務視為增值稅應稅項目,被許可企業將補償作為主營業務收入核算,許可企業作為其他業務支出核算;如補償業務視為營業稅應稅項目,被許可企業作為其他業務收入核算,許可企業作為其他業務支出核算。如補償業務不視為流轉稅應稅項目,被許可企業將補償作為其他業務收入核算,許可企業作為銷售費用或其他業務支出核算,由于不一定有對應的回購業務發生,許可方不一定會發生其他業務支出,而且補償的實質是為了推廣自身的品牌,所以許可企業將其作為銷售費用核算更為恰當。
品牌價值能給企業帶來遠大于制造價值的高附加值。許可生產作為做強、做大品牌和企業的重要手段,起到了整合資源、拓展市場、提升效益的作用。當許可品牌的單箱稅利低于許可方的平均單箱稅利時,許可生產對提升許可方自身效益有很大幫助。許可生產同時有利于許可方更多地關注于產品研發、市場服務等提升品牌核心競爭力的方面。許可生產存在質量、成本控制等一系列風險,但更大的風險是許可生產資源的喪失。卷煙是一個同質化程度較高的商品,被許可生產企業通過許可生產積累資金,規范管理,提高工藝水平和裝備水平,培育自身品牌,實現從OEM到OBM(Original Brand Manufacture原始品牌制造商)的轉變。許可生產有利于整合煙草系統的資源,合理利用現有產能,最終促進品牌和企業的整合,提高整個行業的技術和管理水平,為更集中的幾個大煙草集團出現奠定基礎。
只要卷煙計劃指標的管理辦法不變,財稅體制不變,卷煙許可生產還將長期存在,并在煙草行業的深化改革中發揮重要的作用。對卷煙許可生產的稅務及會計處理進行規范,有利于卷煙工業企業之間的有序競爭,也有利于卷煙工業企業各項指標之間的可比性。建議盡快明確卷煙許可生產的稅務處理辦法,以利于卷煙許可生產更好地發揮作用。
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[2] 汪世貴,李保江.“煙草行業”強者趨弱“的制度性梗阻――從煙草稅收及相關財政政策角度分析”[J].中國工業經濟,2002(4).
但是，由于近年來，國家的稅收政策比較復雜，公司很難將某些稅收政策進行全面的歸納與整理，使我們常常因為做業務時對政策不了解而發生一些稅收問題。公司一定要加強內部稅收管理，真正將稅收政策運用到具體業務當中才能使稅收行為得以規范，達到規避稅收風險的目的。
根據目前我國《公司法》的規定，公司由于性質不同、投資結構不同，產生的法律責任也不同。而在稅收方面則不同，稅收政策規定，在總機構與分支機構納稅問題上不分子公司、分公司。稅務機關只認定固定業戶與非固定業戶的關系，總機構與分支機構的關系，投資與被投資的關系。到底這些關系之間在稅收上會產生什么結果？稅收到底怎樣交納？本期將結合案例根據稅收認定方式來分析不同關系之間的稅收問題。
1、固定業戶與非固定業戶的納稅規定：
目前，很多企業對經營過程中機構設立問題都很重視，但是，對機構的稅收問題卻了解不多。特別是對機構之間的業務運作，企業只考慮經營結果，忽視稅收結果，最終將導致業務做完之后稅收問題層出不窮。其主要原因是公司不會按照稅法的規定做業務而造成的。下面我將針對目前國家的相關稅收政策，結合企業的相關業務，分析一下公司在當地做業務與在外地做業務時有關稅收的問題。
現將國家政策關于固定業戶與非固定業戶的納稅規定歸納如下：
國務院令[1993]第134號，《中華人民共和國增值稅暫行條例》中規定：
(一) 固定業戶應當向其機構所在地主管稅務機關申報納稅。總機構和分支機構不在同一縣(市)的，應當分別向各自所在地主管稅務機關申報納稅；經國家稅務總局或其授權的稅務機關批準，可以由總機構匯總向總機構所在地主管稅務機關申報納稅。
(二)固定業戶到外縣(市)銷售貨物的，應當向其機構所在地主管稅務機關申請開具外出經營活動稅收管理證明，向其機構所在地主管稅務機關申報納稅。未持有其機構所在地主管稅務機關核發的外出經營活動稅收管理證明，到外縣(市)銷售貨物或者應稅勞務的，應當向銷售地主管稅務機關申報納稅；未向銷售地主管稅務機關申報納稅的，由其機構所在地主管稅務機關補征稅款。
(三)非固定業戶銷售貨物或者應稅勞務，應當向銷售地主管稅務機關申報納稅。
國務院令[1993]第135號，《中華人民共和國消費稅暫行條例》中規定：
納稅人銷售的應稅消費品，以及自產自用的應稅消費品，除國家另有規定的外，應當向納稅人核算地主管稅務機關申報納稅。
委托加工的應稅消費品，由受托方向所在地主管稅務機關解繳消費稅稅款。
進口的應稅消費品，由進口人或者其人向報關地海關申報納稅。
納稅人到外縣(市)銷售或委托外縣(市)代銷自產應稅消費品的，于應稅消費品銷售后，回納稅人核算地或所在地繳納消費稅。
納稅人的總機構與分支機構不在同一縣(市)的，應在生產應稅消費品的分支機構所在地繳納消費稅。但經國家稅務總局及所屬稅務分局批準，納稅人分支機構應納消費稅稅款也可由總機構匯總向總機構所在地主管稅務機關繳納。
國務院令[1993]第136號，《中華人民共和國營業稅暫行條例 》中規定：
(一)納稅人提供應稅勞務，應當向應稅勞務發生地主管稅務機關申報納稅。納稅人從事運輸業務，應當向其機構所在地主管稅務機關申報納稅。
(二)納稅人轉讓土地使用權，應當向土地所在地主管稅務機關申報納稅。納稅人轉讓其他無形資產，應當向其機構所在地主管稅務機關申報納稅。
(三)納稅人銷售不動產，應當向不動產所在地主管稅務機關申報納稅。
納稅人提供的應稅勞務發生在外縣(市)，應向勞務發生地主管稅務機關申報納稅而未申報納稅的，由其機構所在地或者居住地主管稅務機關補征稅款。
納稅人承包的工程跨省、自治區、直轄市的，向其機構所在地主管稅務機關申報納稅。
國稅發[1993]154號，《增值稅若干具體問題的規定》中規定：
固定業戶到外縣(市)銷售貨物，應當向其機構所在地主管稅務機關申請開具外出經營活動稅收管理證明，回其機構所在地后向稅務機關申報納稅。未持有其機構所在地主管稅務機關核發的外出經營活動稅收管理證明的，銷售地主管稅務機關一律按6%（現為4%）的征收率征稅。其在銷售地發生的銷售額，回機構所在地后，仍應按規定申報納稅，在銷售地繳納的稅款不得從當期應納稅額中扣減。
財法字[1993]第38號，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中規定：
非固定業戶到外縣(市)銷售貨物或者應稅勞務未向銷售地主管稅務機關申報納稅的，由其機構所在地或者居住地主管稅務機關補征稅款。
財法字[1994]第3號，《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》中規定：
條例第十四條所稱企業所得稅由納稅人向其所在地主管稅務機關繳納，其所在地是指納稅人的實際經營管理所在地。鐵路運營、民航運輸、郵電通信企業等，由其負責經營管理與控制的機構繳納。具體辦法另行規定。
【案例分析】外地設立辦事處有關納稅問題分析
廣州某生產企業為將生產品銷往北京，派了兩名業務員到北京設立一家臨時辦事處。不在北京辦理營業執照，不辦理稅務登記。該辦事處的主要業務是聯系客戶，與客戶簽訂合同（總公司的合同）。但是，給客戶發貨、收款和開的發票都是總公司的。當業務結束時，該辦事處在北京是否要交稅？
①沒有倉庫的辦事處
此項業務視同為廣州公司委派業務員到北京做業務，因為業務員在北京發生的業務是不會產生稅的，所以，北京辦事處是不交稅的。而產品是從廣州直接發給客戶的，產生稅的過程都在廣州，因此，應在廣州交稅。
②有倉庫的辦事處
有一天辦事處通知廣州廠家說，有北京客戶想跟我們公司建立長期合作關系，但是覺得與辦事處簽訂合同后要等兩個多星期的時間才能收到廠家發過來的貨物，非常耽誤時間。希望在以后的交易中，能夠在簽訂合同的同時提貨，否則就不與我們公司合作了。
廣州廠家立即想到了解決辦法：在北京設立倉庫。
因為在北京的辦事處不能獨立構成機構，它的所有舉措都代表著總公司的行為，在北京租用的倉庫就是總公司的倉庫。此類業務在稅法的規定上稱為“外出經營”，在此案中即廣州公司將貨物發到北京，在北京經營。這時候有了倉庫，且在北京銷售貨物的辦事處在北京是否要交稅呢？
根據，國稅發[1993]154號，《增值稅若干具體問題的規定》中規定：
固定業戶到外縣(市)銷售貨物，應當向其機構所在地主管稅務機關申請開具外出經營活動稅收管理證明，回其機構所在地向稅務機關申報納稅。未持有其機構所在地主管稅務機關核發的外出經營活動稅收管理證明的，銷售地主管稅務機關一律按6%（現為4%）的征收率征稅。其在銷售地發生的銷售額，回機構所在地后，仍應按規定申報納稅，在銷售地繳納的稅款不得從當期應納稅額中扣減。
結合上述案例，如果廣州公司在發貨前沒有按照稅法的規定到稅務機關開具“外出經營活動稅收管理證明”，其辦事處應在北京稅務機關交納4%增值稅。且回廣州后不得抵減廣州的稅，在廣州還要重新交稅。
而如果當時該廣州企業的產品在到外地銷售時，很好地注意外出經營的有關規定，嚴格地按照稅法的規定開具了“外出經營活動稅收管理證明”，增值稅就應按規定回機構所在地交納，不需要在外地納稅。
2、總機構與分支機構的納稅規定：
總機構與分支機構之間一般被稱為：總公司與公司、母公司與子公司之間的關系。但是，在納稅方面，由于機構所在地不是同一個地區，再加上稅務機關管理的需要，國家稅務總局對總機構與分支機構的納稅問題，是按照兩種方式做出的規定：一是在總機構所在地設立分支機構的；二是在總機構所在地以外設立分支機構的。
（一） 在總機構所在地設立分支機構
（1）設立子公司的納稅問題
總機構在當地（統一稅務機關管轄區）投資成立子公司的，其子公司由于是獨立核算，具備法人資格，因此，應辦理稅務登記，實行獨立納稅。其流轉稅與所得稅都由子公司交納。子公司與總公司的關系為，投資與被投資之間的關系。
（2）設立分公司的納稅問題
總公司在當地設立一分公司，因分公司不需要投資，故分公司應具備以下特點：
1、 分公司屬非法人資格；
2、 非獨立核算；
3、 納稅身份同總機構。如一般納稅人；
4、 銷售額全部上繳總機構，人員工資及相關的費用均由總機構支付；
5、 產生的收入要全部上繳總公司。
分公司應到稅務機關辦理分支機構（注冊）稅務登記，實行由總公司統一納稅。
（3）統一核算的機構之間貨物移送怎樣交稅？
財法字[1993]第38號，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中規定：
設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，應做視同銷售處理，交納增值稅，但相關機構設在同一縣（市）的除外。
國稅發[1998]137號，《關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》中規定：
目前，對實行統一核算的企業所屬機構間移送貨物，接受移送貨物機構(以下簡稱受貨機構)的經營活動是否屬于銷售應在當地納稅，各地執行不一。經研究，現明確如下：
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條視同銷售貨物行為的第(三)項所稱的用于銷售，是指受貨機構發生以下情形之一的經營行為：
一、向購貨方開具發票；
二、向購貨方收取貨款。
受貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應當向所在地稅務機關繳納增值稅；未發生上述兩項情形的，則應由總機構統一繳納增值稅。
如果受貨機構只就部分貨物向購買方開具發票或收取貨款，則應當區別不同情況計算并分別向總機構所在地或分支機構所在地繳納稅款。（待續）
公司組織形式分析
1、什么是母公司？母公司有什么特點？
母公司也叫控股公司（相對于子公司而言），是指因持有一定比例的股份或出資而可以控制其他公司的公司。公司可以設立子公司，子公司具有企業法人資格，依法獨立承擔民事責任。
2、什么是子公司？子公司有什么特點？
子公司是與母公司相對應的法律概念。母公司是指掌握其他公司的股份，從而能夠在實際上控制這些公司經營活動的公司，也稱控股公司。子公司是指其持有一定比例以上的股份被另一公司所掌握而受其實際控制的公司。子公司也可以通過控制其他公司一定比例以上的股份而成為控股公司，被控制的公司成為子公司。子公司具有法人地位，可以獨立承擔民事責任。
子公司一般分為全資子公司和控股子公司。所謂全資子公司，是指其公司的全部出資和股份僅由另外一家公司所持有。所謂控股子公司，是指其公司出資或股份的50%以上被另一家公司所控制，但未達到100%。
子公司是依據公司法設立的獨立的公司法人，它不同于分公司，可以獨立享有民事權利，承擔民事責任。子公司與母公司之間是依賴于被控股或控制經營管理的關系，除此之外，子公司同其他公司組織形式在法律地位上并無兩樣。
子公司無論采取有限責任公司形式，還是采取股份有限公司形式，都應當具備獨立法人的條件：一是股東或發起人達到法定人數和法定資格；二是具有法定的公司注冊本金；三是制訂公司章程；四是具有公司名稱和內部組織機構；五是有固定的生產經營場所和必要的生產經營條件。
根據《公司法》的規定，母公司設立子公司，只能設立有限責任公司或股份有限公司，不能投資設立承擔連帶責任和經營責任的經營組織。并且在向子公司投資時，投出的資本額不得超過本公司凈資產的50%。
3、什么是總公司？總公司有什么特點？
總公司是相對于分公司而言的，依照公司法設立的具有法人資格的公司本身，在實踐中常常被稱作總公司。公司可以設立分公司，分公司不具有企業法人資格，其民事責任由公司承擔。
4、什么是分公司？分公司有什么特點？
分公司是公司(總公司)在其住所以外設立的、有營業資格而沒有法人資格的分支機構。分公司沒有獨立的財產：其財產屬總公司所有，分公司不獨立享受權利和承擔義務，其經營所得歸于總公司，其債務和其他民事責任由公司(總公司)承擔。分公司在總公司授權范圍內以自己的名義進行業務活動，分公司有自己的法定名稱、營業場所、負責人和一定的經營范圍，可以以自己的名義和應訴。
