發布時間：2022-02-16 11:44:37
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（中經評論·北京）我國的稅務行政復議制度在保護稅務管理相對人的合法權益、促使稅務機關依法行政、減少稅務行政訴訟、嚴肅稅收法紀、增強公民納稅意識等方面發揮了積極作用，但也存在一些問題，亟待解決。
一、我國現行稅務行政復議制度的主要問題
（一）申請審查抽象行政行為操作困難
第一，法律規定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規章以下的規范性文件才可申請審查；向行政復議機關提出對“規定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規章與“規定”（《行政復議法》稱“規章以下規范性文件”）實質上的區分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規范性文件的渠道淤滯，不能有效監督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權利，無疑對包括稅務部門在內的行政部門制定規范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態度消極。
（二）對征稅行為的復議附加了限制條件
現行《稅收征管法》不僅規定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院起訴.顯然是對當事人訴權的變相剝奪。
（三）對與稅款相關的非納稅爭議，實踐中復議標準不一
《稅收征管法》規定，對未按時依法履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人，稅務機關在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復議，是否必須先繳納與之相關的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務行政復議，必須先繳納相關稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務行政復議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復議的條件，顯然有失公正。而據第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復議。如果不經過先行納稅即可對罰款申請復議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現象便不可避免。
（四）“條條管轄”存在弊端，復議機構缺乏“中立性”
現行稅務行政復議實行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復議對專業性和技術性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經濟成本過高；申請人參與復議審理活動的可能性較小，復議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務部門經常就具體行政行為進行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結果；易受部門利益左右。
根據《行政復議法》的規定.稅務復議機關負責法制工作的機構具體辦理稅務行政復議事項。該機構以其所從屬的稅務機關的名義行使職權，其行為實際上是其所從屬的稅務機關的行為。在稅務機關內部設立稅務行政復議機構，有利于處理專業性較強的稅務爭議案件，有利于稅務機關內部自我監督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題。
（五）復議與訴訟兩種銜接模式引發的問題
以稅務爭議可否直接提起訴訟為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經復議”和“選擇復議”。根據稅務行政復議與稅務行政訴訟兩種銜接模式有關適用范圍的規定，稅務管理相對人在對“罰款”進行復議時，適用選擇復議，對此，法條規定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規定.納稅人對稅務機關作出的納稅決定有爭議，必須先經過復議，對復議決定不服方可向人民法院起訴。而該條第2款規定，納稅人對稅務機關作出的罰款決定不服，可以不經過復議程序而直接向人民法院起訴。假如納稅人據此條規定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產生這樣幾種情形：一是稅務行政復議機關維持下級稅務機關原具體稅務行政行為中有關納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務機關原具體稅務行政行為的罰款內容。出現這種情況，不會產生矛盾，皆大歡喜。二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎，無論結果如何，都將毫無意義。三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關納稅決定的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據，且難以執行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經復議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務行政案件中掌握的標準也不盡一致。
二、完善我國稅務行政復議制度的設想
（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性
1.將稅務行政規章納入審查申請范圍。將稅務規章納入審查申請范圍，賦予稅務管理相對人啟動監督審查抽象行政行為的權利.實現對稅務規章的常態化、機制化監督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務規范性文件相比，稅務規章具有制定機關級別高、影響面廣、可以在一定范圍內創設新的行政規范等特點。稅務規章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務規范性文件違法。（2）法院審理稅務行政訴訟案件的依據是法律法規，稅務規章只能參照適用，如果稅務規章與法律法規不一致，稅務機關即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現行體制下，對包括行政規章在內的抽象行政行為的監督因缺少有效的程序規則、缺少程序的發動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環境下，稅務機關實施具體行政行為必須以法律、法規和規章為依據，其中最直接的依據往往是稅務規章。就趨勢而言，稅務機關直接依據稅務規章以外的其他規范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據的合法性問題實際上主要是稅務規章的合法性問題。從這個角度講，更不應把稅務規章排除在審查申請范圍之外。
2.允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查。大多數國家和地區對抽象行政行為申請審查持開放和包容態度，不附加限制條件。我國的稅務管理相對人認為具體行政行為所依據的規定不合法，只能在對具體行政行為申請復議的同時一并提出對該規定的審查申請。該規定除了可以降低抽象行政行為受到行政復議監督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務行政行為申請審查的限制性規定，有助于更好地發揮行政復議的監督功能。
3.建立抽象稅務行政行為公開制度。公開抽象的稅務行政行為，為稅務管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發展民主政治，參與國際政治、經濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關層層轉發紅頭文件政策的方式，建立規范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網絡技術，為相對人提供可靠的稅務信息.便于其發現問題，行使復議權。
（二）廢止先行納稅或提供相應擔保的規定
現行法律規定納稅爭議復議前先行納稅或提供相應擔保，主要是為了避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細究起來卻立不住腳。因為，稅務機關享有充分的強制執行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執行權來實現稅款征收目的。以限制訴權的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。
（三）增加選擇性的異議審理程序
筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規定的在提起訴愿之前的“復查程序”。稅務管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務機關提出。經過異議審理，稅務機關自認無誤，須將答辯書連同有關文件移送稅務行政復議機關進行復議；如果稅務機關認為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結果仍然不服的，可以向稅務行政復議機關正式申請復議。增加該程序的積極意義，在于節約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應設置為選擇性的非必經程序。
（四）改革稅務行政復議委員會
我國的稅務行政復議機構設置有三種選擇：設在政府法制機構內或與政府法制機構合署辦公，即“塊塊管轄”；設在稅務機關內部，即“條條管轄”；設置一個獨立于稅務部門的專職稅務復議機構。第一種選擇的優勢是：有專門的機構和人員，地位比較超脫，執法水平比較高.便于申請人就近申請稅務行政復議。但是，稅務行政復議有很強的專業性和技術性，要求復議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業務素質。這里的稅收業務素質無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務行政復議案件數量極小，從成本的角度考量，遠不需要設立專職的稅務復議機構。我國行政復議機構的理想模式應該是：以稅務行政復議委員會為相對獨立的復議機構，實行合議制；保證復議委員會委員中社會公正人士、專家、學者不少于二分之一；完善稅務行政復議委員會組織規則和案件審理規則，確保復議優質、高效、公正。
（五）重構稅務行政復議與訴訟的銜接制度
作為一種解決糾紛的機制，行政訴訟和行政復議的生命基礎在于它們的公正性。任何一項解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標準，這是行政訴訟和行政復議制度設計的最基本要求。在現實的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時發揮作用：當兩者發生沖突時，應以哪一個優先，不僅是一個理論問題，更是一個實踐問題。與行政訴訟相比，稅務行政復議具有程序簡便、易于糾正錯誤、范圍廣泛和經濟有效等特點，這些特點表明，復議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區別地在一切稅務行政案件中都實行復議前置，也不可取。筆者認為，對稅務爭議應該有選擇地實行復議前置.除了對征稅爭議實行復議前置外，如果納稅人對與征稅有關的稅務行政處罰行為有異議，也要實行復議前置。這是因為：征稅決定與稅務行政處罰決定常常是基于同一事實和理由作出的，后者有時要依據前者認定的事實，兩者之間有一定的聯系。在稅務行政復議和行政訴訟的銜接方式上，對前者實行必經復議，對后者實行選擇復議，給實踐操作帶來很大不便。
關鍵詞：稅收；行政復議；缺陷；完善
稅務行政復議制度是指上級稅務機關通過受理稅務行政復議案件,對下級稅務機關具體執法行為和納稅人履行稅收義務情況進行審查監督的一種行政監督救濟制度。稅務行政復議制度自推行以來,歷經數年,其重要性與功能自無需言說,但其制度缺陷卻也逐漸地顯露出來。
一、對征稅行為復議不合理的限制
根據《稅收征收管理法》第88條的規定，“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對復議決定不服的，可以依法向人民法院。”不僅規定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的條件，近似苛刻。對先行納稅這一附加條件，學者們看法各異。持贊成觀點者認為，目前稅制不太完善，征稅爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時足額入庫，防止納稅人借口申請復議而故意拖欠稅款，在復議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的。立法上也正是采用了此觀點。持反對觀點者認為，在復議前附加限制條件，不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。從上述條款，很容易推導出以下符合邏輯的結論：如果納稅人無錢或不足以交付全部有爭議的稅款，那么他不僅不具備提起稅收行政復議的資格，而且同時徹底喪失了提起稅收訴訟的權利。
二、對抽象行政行為申請審查操作的困難
《行政復議法》的頒布，標志著我國行政監督救濟制度進入了一個新的發展階段，特別是關于抽象行政行為的審查行為，對于加強和完善我國行政救濟制度具有重要意義。但是，從專業性的稅收行政復議來看，實踐中存在很大的困難與障礙：法律限制了對抽象行政行為申請審查的范圍，只能是“一定范圍”抽象行政行為進行“附帶性審查”；稅收規章（包含涉稅規章）與“規定”的界限不明。在實踐中兩者的區分標準主要是形式上的，如規章須制定機關全體會議或常務會議討論通過，經行政首長簽署，規章須報國務院備案等。而對于兩者在實質上的區別，如內容上的規定權限、效力層次等，即使是在實踐中也很難區分；納稅人缺乏獲取規范性文件有效途徑；稅務行政部門態度消極。
三、缺乏中立性的復議機構設置
我國在行政復議中，實行“條條管轄”，即對稅務機關具體行行為不服申請的復議，由上一級稅務機關管轄。“條條管轄”，即對稅務機關具體行政行為不服申請的復議，由上一級稅務機關管轄。“條條管轄”雖然有利于克服地方保護主義，能夠解決行政復議對專業性和技術性要求較高的問題，但卻存在與生俱來，不可避免的缺陷：“條條框框”不便民，經濟成本過高；由于異地審理的緣故，申請人參與復議審查活動的可能性極小，使得復議工作難以具有公開性，進而影響其公正性；許多基層稅務復議案件中的具體行政行為在做出之前，已向上級事先請示、溝通過，是按上級意志“遵旨行事”。此時，稅務行政復議的“層次監督”功能難以實現；“條條管轄”易受部門利益左右。凡此種種，成為稅收行政復議受案少、監督功能不強的重要原因之一。
四、建議和主張
（一）廢止先行納稅或提供相應擔保的規定
現行立法規定納稅爭議前必須先行納稅或提供相應擔保，主要目的在于避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。但是，換位思考，稅務機關享有充分的強制執行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執行權來實現稅款征收的目的。以限制訴權的方式來保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。相反，倒是稅務機關在此規定，是極有意義的。
（二）增加對抽象行政行為申請審查的可操作性
《行政復議法》對抽象行政行為申請審查的規定只是初步的，不夠完整和具體。如若增加其可操作性，必須將稅務行政規章納入審查申請范圍，通過稅務行政復議的機制來解決稅務規章監督乏力的問題；允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查，而不是僅僅拘泥于“附帶性”的限制；建立抽象稅務行政行為公開制度。
（三）改革稅務行政復議機構
從我國現狀來看，對于稅務行政復議機構的設置面臨三種選擇：第一種是稅務行政復議機構設在政府法制機構內或者與政府法制機構合署辦公，即所謂的“塊塊管轄”；第二種是稅務行政復議機構設在稅務機關內部，即“條條管轄”；第三種是設置一個獨立于稅務部門之外的專職稅務復議機構。上述三種選擇各有自己的合理性與現實性；第一種選擇有一些優勢，例如有專門的機構和人員負責，地位較超脫，執法水平也較高，便于申請人就近申請。我國現行的行政復議制度采用了第二種模式，法治機構的行政性使得其對復議案件的審理難以具有超脫性、中立性，復議結果難以保證公正；第三種選擇實際上是一種理想模式，具有獨立性與超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，但由于它需要層層設立機構，增加人員與經費，在目前稅務行政案件的公正審理，但由于它需要層層設立機構，增加人員與經費，在目前稅務行政案件不多的情況下，推行的條件還不成熟。比較上述三種觀點，根據我國實際情況，目前可行的辦法是對我國稅務行政復議委員會予以改革，由一定比例的各方專家出任委員，實行合議制度。稅務行政復議是稅務機關實現自身監督的一個重要途徑,以糾正行政違法和不當為主要目的,是依法治稅的重要組成部分。應當從樹立正當程序觀念;注重提高法制意識,確保高度自律;完善復議責任到位措施;強化外部監督,保持復議渠道暢通,公開復議過程;自覺接受司法監督等五方面改進行政復議工作。
參考文獻：
[1]劉劍文．稅法專題研究．北京:北京大學出版社．2002．
關鍵詞：稅務行政復議 法律規定 健全機構
稅務行政復議看似與我們的生活沒有多大的相關，可如果細細留心就會發現，只要我們符合了依法納稅的資格，這一制度就和我們緊緊的相連了。依法納稅是我們每個公民的義務，可是如果我們在履行了義務后發現自己的合法權利被侵犯了及時保護好自己的權益的必要的，所以解決好稅務行政復議中存在的問題，制定出相應的法律規定，及時補足稅務行政復議制度出現的缺點。建立健全的機構是很有必要的，健全的機構可以讓稅務行政復議更專業化，及時糾正行政人員在處理申請人的申請時出現的錯誤，能有專業的部門進行解決。使每個納稅人的合法權益不被侵犯。
一、稅務行政復議存在的問題
稅務行政復議現存的問題主要是具體的法律規定不明確和相應的機構不健全，具體法律規定不明確會導致申請人在申請復議時沒有相應的法律依據，對出現的問題無法可依。沒有具體的法律規定，申請人則對法院作出的判決不能很好的理解，從而影響司法實踐的進行。相應的機構不健全則影響申請人在提出申請復議后，沒有相關人員及時進行審理。稅務行政復議應建立一個專門的機構，有良好專業素養人員，能及時的為申請人解決困惑和及時的保障權益。
1.相關法律規定不足
稅務行政復議和行政有一定的相關，我國有專門的行政法，可還沒有一部真正的稅務行政復議的法律，只是出臺了一些相應的規則。而這些規則在實施的過程中，并沒有具體說明和哪些具體問題相關。申請人在申請時會感到無法可依，在實踐中，申請人往往會因為沒有相關的法律規定來證明自己的觀點，而使自己敗訴，從而不能使合法權益得到保障。如果有相應的法律規定，申請人則可以有法可依，根據自己遇到的問題進行相應的處理。沒有具體說明申請人可以聘請相關人員進行輔助，申請人在解讀有關的法律難免會不能正確的理解，從而使自己在復議時不能正確的表述自己的觀點。
2.相應的機構不健全
在每個領域都有相關的機構解決各種問題，可是在稅務行政復議上，還沒有專門的機構供人們就稅務行政過程中遇到的問題進行調節。我們所知的只是稅務機關相關的機構，而關于復議，似乎還不能獨立的解決問題。稅務行政復議要求所有的相關的人員有一定的專業素養和知識水平，如果只是單靠稅務機關給出的相關規定來解決問題，具體操作上難免存在缺陷。就稅務機關和復議機關來說，兩者不是平行的關系，在具體實施一些措施時，難免要權衡利弊。如果危及到對方，可能就會犧牲掉申請人的利益，從而顯示不出法律的公平性。申請人之所以選擇復議，就是為了使自己的合法權益得到保障，可是如果這點沒有實現，申請人也就沒有申請的必要了。稅務行政復議機構沒有自己獨立的主體資格，這在一定程度上不能行使自己的權力，而要依賴其他機關部門。稅務行政復議設立的目的是為了解決行政糾紛引起的爭議，如果稅務行政復議機構沒有自己相對獨立的主體資格，則不能很好的解決好問題。
二、稅務行政復議問題的對策
解決好稅務行政復議出現的問題，就要出臺相應的對策，制定相應的法律規定和健全的機構。讓申請人有可以依據的法律規定，讓行政人員規范自己的行為，真正做到依據事實出發。從而使稅務行政復議真正的實現保障申請人的權益。
1.制定具體法律規定
在相關的法律規定不明確問題上，我們可以出臺相應的法律規定，具體到可能會出現的問題的法律規定，申請人之所以會申請稅務行政復議，就在于稅務行政復議在實施時沒有充分保障到申請人的利益。在申請復議時，就要針對這個問題進行分析，并給出相應的解決方法。同時可以允許申請人聘請相關法律人員進行參與，這可以讓申請人在對相關法律運用時減少差錯，還能更好的維護自己的權益，還可以防止行政人員在審理時依照自己的意志對復議的相關規定進行解讀。從這一方面也能體現出行政機關的人性化，而不是行政機關利用自己權利對法律的任意干涉。而且申請人聘請相關法律人員也能提高申請人本身的法律素養，尊重法律事實，能用法律說話。
2.建立健全機構
建立健全的稅務行政復議機構，就要要求在程序上能簡易，方便；申請人在申請稅務行政復議時，能很快的找到相關部門進行問題的處理，而且相關工作人員能第一時間做出審判。及時保護申請人的利益不被侵害；在主體資格上能夠獨。當前，稅務行政復議沒有完全的獨立，依然依附于有關部門，這對于處理問題不利。應該有自己專門的主體資格，能真正的發號施令。能夠有專業的工作人員，除了相關的稅務人員，還可以吸收相應的司法人員，讓稅務行政復議機構能夠更具專業性。現階段，我國的行政復議機構還不完善，相關的部門不統一，沒有形成相應上下級領導關系，而這些都會影響到申請人在申請程序上遇到相應的問題。建立健全的稅務行政復議，需要有統一的行政復議委員會，重新編排行政復議的管理結構。使各部門能相互牽制，防止有偏袒行為。真正保護申請人的權益。
三、結語
稅務行政復議旨在保護申請人的權益，也是最基本的途徑。找出現階段的稅務行政復議存在的問題并解決這些問題，再加以改進，對司法部門，對社會大眾都有一定的好處。建立一個健全的稅務行政復議，對今后的工作起著一定的作用。我國正處于社會主義初級階段，保護好公民的合法權益，能夠促進和諧社會的發展。而所謂和諧的社會，是指沒有矛盾的社會，當人民和稅務機構有了矛盾，我們能在一個健全的機構里提出合理的解決方案。而處理好問題，對大眾，對行政部門來說都是有利而無一害的。
參考文獻：
[1]李石山，楊樺.Ⅸ稅務行政復議，武漢大學出版社，2002；4
(一)稅務法院應該隸屬于司法系統
各國設立的稅收司法機關,在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統,比如財政部。如,丹麥、韓國;有的隸屬于司法系統,世界上多數國家即是采用這種模式。在我國,關于稅務法院(庭)的設置也有不同的意見,有人建議稅務法院(庭)應隸屬國家稅務總局或者財政部,但更多的學者則認為稅收司法機關應該隸屬于司法系統。筆者認為,稅務法院作為司法機關,理所當然應隸屬于司法系統,應該根據司法機關特有的組織管理要求對其進行設置和管理。從國際趨勢上看,美國、加拿大等國的稅務法院皆有從行政系統向司法系統轉變的實踐。比如美國聯邦稅務法院的前身即為創立于1924年的稅收上訴委員會,屬于行政系統的一個分支。1942年,稅收上訴委員會改名為稅務法院,但其實質還是政府行政分支機構。1969年,稅務法院最終被納入司法體系,更名為聯邦稅務法院,從而建立了今天我們所看到的聯邦稅務法院系統。[4](P52)加拿大建立稅收司法機關的嘗試始于1918年,當時加拿大所得稅法頒布剛過一年,稅收征納方面出現了較多的糾紛,聯邦遂成立了一個“臨時審判團”,專門審理所得稅案件。1948年,“臨時審判團”改為“審理委員會”,歸財政部管轄。1971年,“審理委員會”劃歸司法行政部門管轄,公正性得到加強,但仍隸屬于行政系統。1983年,加拿大聯邦決定成立稅務法院,作為司法審判體系的一部分,開始獨立地行使職權。[5](P36-37)從以上的介紹中不難看出,美國、加拿大的稅務審判機關皆有一個從行政系統向司法系統轉變的過程。應該說,這種轉變反映了現代司法和稅收法治的要求,體現了稅收司法的潮流和趨勢,我國在建立稅務法院時,理應借鑒學習。尤其在我國司法機關尚不獨立的情況下,如果將稅務法院劃歸行政部門管轄,其獨立性勢必更加闕如,最終必將淪為行政部門的附庸。因此,為了保證稅務法院的獨立,發揮稅務司法機關的應有職能和作用,稅務法院應該隸屬于司法系統,屬于國家司法審判體系的重要部分。至于其性質,則屬于我國《人民法院組織法》規定的專門法院。
(二)應該按照經濟區域設立稅務法院和確定管轄
前已述及,我們應該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制,即應根據經濟區域合理組建稅務法院系統并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區域與行政區域重合而帶來弊端,避免地方保護和行政干預,在人、財、物等方面為其提供保障,從而保障稅收司法的獨立。另一方面,也符合我國涉稅訴訟案件地區分布不均衡和財政能力、設立稅務法院資金保障存在地區差別的特點,有利于有針對、有重點、逐步地、系統地設立稅務法院。具體說來,可以根據各地涉稅案件的發生和處理情況以及財政能力,將全國劃分為若干大區,分別設立稅務法院,再于其下根據具體情況設立更低一級的稅務法院或者稅務法庭。這種做法與發達國家稅務法院的設置是一致的,比如加拿大聯邦稅務法院即根據需要在全國主要城市設立稅務法庭,如多倫多市設有三個稅務法庭,溫哥華設二個,渥太華設一個,一般地區的稅務法庭則與普通法院一起辦公。[6](P152)這種模式充分考慮了地區經濟、案源情況,反映了司法實踐的需要,不失為一種較有效率的選擇,完全可以為我們所借鑒。當然,在設立稅務法院時,除了主要依據經濟區域之外,也應適當考慮民族、法治程度和風俗習慣等方面的區域要求。在受理案件時,各稅務法院應該根據各自所在的區域確定管轄,其范圍與其設立時劃分的司法區域是一致的。
同時,我們應當建立稅務法院垂直管理系統,并應充分考慮稅收司法的審級要求。我國普通法院采用的是四級兩審制度,專門法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級兩審制,且其第二審法院一般為各省的高級人民法院,且均受最高人民法院的領導。與此不同的是,加拿大的稅務法院與聯邦上訴法院、最高法院是一種平行結構,彼此之間不存在領導與被領導的關系。[5](P37)而在美國,納稅人對于區法院的判決,可向上訴法院;對于巡回法院的判決,可向聯邦巡回上訴法院;對于稅務法院的判決,則可向上訴法院。對于上訴法院和聯邦巡回上訴法院的判決,則可向最高法院,[7](P352)因而其稅務法院系統和一般法院系統是一種交叉關系。在筆者看來,從保證司法統一和維護最高法院權威的角度看,最高法院領導專門法院并對案件享有終審權,是比較合理的,我們并不需要效仿加拿大那樣強調稅務法院對于聯邦最高法院的絕對獨立。但是,為了避免地方保護和行政干預進而保障司法獨立,不應賦予各省高級人民法院審理審查、監督稅務法院審理的案件的權力。而對于當事人選擇向普通法院(前已述及)的案件,在符合兩審終審和審判監督制度要求的情況下,高級人民法院則有權審理。
(三)稅務法院巡回審理制度
采用三級兩審的稅務法院制度,則稅務法院在數量上必然相對精簡,分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國現階段涉稅訴訟雖然不多,但也有一兩千件,從長遠看更會大量增加;分布上雖然比較集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在稅務法院的分布存在區域差別、一審稅務法院管轄范圍比較大的情況下,這些零散性案件的審理無疑就比較困難,讓每一個當事人都長途跋涉到相應的管轄法院去或者干脆放棄向稅務法院的權利而向當地的普通法院無疑不是保護納稅人權利的應當之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問題。美國等國家很早就建立了行之有效的巡回審判制度,加拿大聯邦稅務法院的法官也有權獨立代表稅務法院行使職權,在全國各地巡回審理案件。[6](P153)可惜的是,我國并沒有建立系統的巡回審判制度,各地以往所設的所謂“交通巡回法庭”、“衛生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農機巡回法庭”等往往成為協助交通管理部門、衛生行政部門、水利部門、農機管理部門等行政部門進行現場執法的附庸,其所謂“巡回法庭”也不是經常到各地審理案件,其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發達國家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質的東西。在關于設立稅收司法機構的方案中,也有人就提出了建立巡回稅務法庭的設想。不過在他們的建議中,巡回稅務法庭是作為一種替代稅務法院(庭)的臨時性的存在,其主要審理第一審稅務案件,二審則都由最高人民法院進行審理,巡回稅務法庭同時要受國家稅務總局的領導。[8](P49)這種設置一則不具有救濟的穩定性,二則會使最高法院不堪訴累,三則有悖司法獨立的要求,因而是不具有可行性的。但是,這種設想看到了稅務案件發生、分布上的特點和普遍建立稅務法院的難處,在某些方面反映了實踐的要求。如果將其加以改造,建立一種作為司法體系框架內的、輔助稅務法院審理案件的、長期的穩定的巡回審理制度,則對于稅收司法機關體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進,對于稅務案件的解決和納稅人權利的保護都將起到重要而積極的作用。
(四)稅務法官選任和管理制度
稅務法官既應具有法官的任職資格,也必須具有相關的稅務知識。選任的方式主要有兩種:一是由法院中對審理稅務案件比較有經驗的法官充任稅務法院法官;二是通過司法考試從社會中挑選出的合格的稅務法官。[3](P99)我國不存在兼職法官,但在某些國家則還有兼職法官的制度,如加拿大稅務法院就聘有一些兼職法官,兼職法官由大法官任命,享有同正式法官相同的權力。現階段我國同時滿足法官任職條件和稅務專業條件的法官數量比較有限,隨著稅收法治的發展,涉稅案件勢必大量攀升,稅務法院對專業人才的需求量也會不斷增長,我們有必要加強對這方面人才的培養,以期有更多符合條件的人才充實到稅務法院中去。在法官的管理上,應當在組織人事等方面避免行政機關的干預,也應避免法院對法官獨立審判具體案件的不當限制。如美國的法官都是終身制的,加拿大聯邦稅務法院的法官一經任命即終身任職。除了職業保障之外,稅務法官還應有生活保障、學習進修機會保障等多方面的保護,以期獨立、專業的進行稅收司法活動。
2、我國稅務法院的運作
(一)稅務法院的受案范圍
目前稅務刑事訴訟面臨的問題不象行政訴訟那樣突出,設立稅務法院的主要作用在于對稅務行政訴訟案件進行審理。具體說來,稅務法院應主要審理稅務機關在執行具體稅務行政行為時與納稅人所發生的糾紛,美國、加拿大等發達國家的稅務法院也是如此。但隨著稅務法院的發展和稅收法治的推進,根據稅務刑事案件的發生情況和特征,以及稅務法院的審理能力,我們也可以考慮將稅務刑事訴訟納入稅務法院的受案范圍之中,以期實現行政訴訟與刑事訴訟的協調、統一。
此外,需要注意的是,目前我國立法對行政訴訟受案范圍有兩個限制,一是排斥對抽象行政行為的審查,國家權力機關和行政機關的立法行為均不在司法機關的審查范圍之列;二是司法審查只對具體行政行為的合法性而不對合理性進行審查。這兩種限制如今已經飽受爭議,加強司法審查的呼聲日漸高漲。這種限制體現在稅收司法的領域,其弊端尤其明顯。如前所述,在當今稅收立法不完善、立法層次較低的情況下,在對具體稅務行政行為進行審查時,法院對稅務行政機關所依據的稅收法律、法規、規章的合法性進行審查就顯得特別必要。而鑒于稅法專業技術性的特征和當事人對稅收訴訟專業性的要求,僅僅對稅務行政機關具體行政行為的合法性進行審查,而不對稅款計算方式選擇、彈性政策優惠等專業技術性內容進行合理性審查,則不符合納稅人合理避稅和權利保護的要求,很難實現對納稅人權利的有效保護和稅收司法作用的充分發揮。當然,建立法律法規的合法性、合憲性審查制度是牽涉到國家整個司法制度改革的系統工程,這和整個國家的法治水平的提高、法治觀念的更新等密不可分,我們很難在短期內實現這一宏偉的目
標。但在稅務司法實踐中,通過司法審查首先排除內部規章、紅頭文件等規范性較低、明顯缺乏法律依據的一些文件的法律適用效果,則是可能的,也是很有必要的。對于法院對具體行政行為的合理性進行判斷的權力,也應該在改革中予以確認。
(二)稅收司法與行政復議的銜接協調
在稅收司法實踐中,應該避免兩個誤區:一個誤區是過于夸大稅收司法的作用,盲目否認稅務行政復議制度,這是很不恰當的。因為,追求納稅人權利保護途徑的多元化,充分有效的利用行政資源、避免濫用司法資源應當是我們對納稅人進行救濟時應該遵循的理念。西方發達國家大多建立了一套行之有效的行政復議制度,即便在司法系統高度發達,并專門設立了稅務法院的美國,其在涉稅糾紛的處理上仍然實行“窮盡行政救濟”的原則,其成立了專門的上訴部來處理行政復議案件,并通過種種制度設計誘導當事人先行選擇行政復議救濟。直接的誘導手段是規定納稅人不先行復議,即使勝訴也不能由敗訴方承擔。間接的誘導手段是,如果納稅人未經上訴部而直接訴至稅務法院,稅務法院也會提請上訴部提出判案的參考意見。他們雖然不在法律上規定行政復議的前置地位,仍然通過上述誘導手段和簡便高效的行政復議程序、公正無偏私的結構設計吸引了大量的涉稅糾紛在行政系統內部先行解決。[9](287-288)如前所述,同樣建立了稅務法院系統的加拿大每年涉稅爭議的85%也都在行政系統內部通過復議、協商解決。作為西方發達國家尚且如此強調發揮稅收行政復議制度的作用,在我國司法系統不發達、司法制度不盡完善的國情下,就更有必要充分發揮復議制度的重要作用。當然,我國的復議制度尚不完善,復議機構不夠獨立,復議程序也不夠簡便高效,這些問題都要在以后的改革中予以解決,但我們不能因此否定復議制度的重要作用。
另一個誤區則是過分強調行政復議制度的意義和作用,將稅收行政復議前置制度絕對化。這個問題在我國當前的稅收法律中體現的很明顯。我國《稅收征收管理法》第88條第一、二款規定:“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時,必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的,可以依法向人民法院。當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的,可以依法申請行政復議,也可以依法向人民法院。”可見,除了對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施可以直接向法院外,對作為涉稅爭議常態的“納稅上的爭議”均采用復議前置主義。而且,在納稅人申請行政復議之前,對于稅款和滯納金則又要求“執行前置”。這種“雙重前置”的模式體現了行政權力優越性的觀念,而違背了稅收征管的平等要求和程序正義的理念,甚至可能導致“稅務機關侵權越嚴重,越不易被制裁;納稅主體被侵害得越嚴重,越不易獲得救濟”的情形發生,[9](P274)從根本上講,不利于納稅人訴權的保護和實體權利的救濟,因而是違背現代稅收法治的要求的。
綜上,對于我國現行稅務行政復議制度,有必要進行反思與重構。在制度設計的邏輯起點上,應把稅收行政復議的制度功能定位在賦予稅收行政行為相對人權利的保護上。[10](P298)在具體的制度構建上,應改革現行的限制當事人訴權行使而進行復議前置的做法,轉而尋求保障行政機關復議的公正性,利用復議制度本身的優越性來吸引相對人選擇行政復議程序,并在訴訟費、滯納金的分攤和承擔等方面設計合理的制度以限制當事人濫用訴權。稅務訴訟和行政復議制度并非不能并存或者必須先經其一,理應在受理、期限、當事人、審理依據等方面予以銜接協調。[11](P302-318)
關鍵詞：稅務行政，自由裁量權，控制體系
稅收自由裁量權，是指稅務機關及其工作人員在法律事實要件確定的情況下，在法律授權范圍內，依據立法目的和公正、合理原則，自行判斷行為條件、自行選擇行為方式和自由做出行政決定的權力。實踐證明，稅務行政執法過程中的自由裁量權是稅務機關的一項不可缺少的權力，它的合理、適度運用，將有利于提高稅務行政效率，保護國家、社會和納稅人的合法權益。同時，稅收自由裁量權也是一柄雙刃劍，如果對它不加以控制，就會侵蝕納稅人的合法權益，給國家、社會帶來損害，為此我們需要構建和完善相關的制度控制體系。
一、稅收自由裁量權及其制度控制體系
(一)我國稅收自由裁量權的主要體現
稅收自由裁量權的實質是行政機關依據一定的制度標準和價值取向進行行為選擇的一個過程。由于稅務行政的專業性和技術性很強，而且我國當前處于社會轉型期，稅收制度處于不斷變化中，國家賦予稅務機關較為廣泛的自由裁量權。具體包括：
1．權力行使方式的自由裁量。稅收法律法規對權力的行使未作規定，或雖有規定，但比較籠統和原則，需要稅務機關根據實際情況決定是否行使這一權力或如何行使這一權力，它包括作為及如何作為與不作為。如《征管法實施細則》第八十五條中“稅務機關應當建立科學的檢查制度，統籌安排檢查工作，嚴格控制對納稅人、扣繳義務人的檢查次數。”至于如何“統籌安排”、具體多少“檢查次數”沒有明確規定，給稅務檢查留下了自由裁量的空間，稅務機關可以根據實際情況自由決定。
2．權力行使方法的自由選擇。權力行使方法的自由裁量是指稅法對稅收執法權行使的方法未作規定或未作詳細規定或規定了多種方法，稅務機關可以根據實際情況選擇行為的方法。如《征管法實施細則》第四十條規定稅務機關應當根據方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結算方式繳納稅款。在稅款征收過程中，稅務機關可以根據實際情況選擇適當的方法。
3．權力適用標準的自由決定。稅法對稅務機關運用權力處理具體事件的標準未作明確、具體、詳細的規定，使用一些語義模糊的詞，缺乏認定標準的法定條件，由稅務機關根據具體情況判斷運用權力的標準。如《稅收征管法》第六十二條規定：“納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的……由稅務機關責令限期改正，可以處以2000元以下的罰款；情節嚴重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款。”納稅人嚴重的違法行為可給予2000元至10000元的從重處罰，但什么樣的情節為“嚴重”的標準并不具體明確，而由稅務機關裁量決定。
4．權力適用幅度的自由確定。稅法在稅收執法權的行使上規定了一定的幅度，稅務機關可以在法定的幅度內對特定的事項做出適當的處理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罰款的幅度，在這個幅度內，稅務機關可以酌情決定罰款的具體數額。
5．權力行使時限的選擇。稅收法律、法規對具體行政行為未規定具體的時限，稅務機關在何時做出具體行政行為上有自由選擇的余地。仍以《稅收征管法》第六十二條為例，其中“由稅務機關責令限期改正”，稅法對“限期”沒有具體的規定，此時稅務機關享有完全的自由裁量權。
(二)稅收自由裁量權制度控制體系的構成
綜觀我國稅收自由裁量權的執法體系可以發現，我國稅收法律中的行政自由裁量權的創設，主要體現在《征管法》中集中于執法程序中的自由裁量，而非事實要件階段的稅收行政自由裁量權。究其原因主要在于：其一，在我國稅收行政執法能力和水平還不能完全適應依法治稅要求的情況下，提出事實要件裁量，可能破壞稅收法治的統一性和公平性；其二，在稅收行政救濟手段和渠道存在阻滯的情況下，相對人的權利和利益可能會受到更多的侵害，很難保證公共利益和個人利益的平衡；其三，對稅收法律中的“不確定概念”和稅收行政執法實踐中發現的新問題可以通過立法解釋或司法解釋來解決，而不能由稅收行政機關“自由裁量”；其四，按照行政執法中舉證責任倒置的原則，事實要件的自由裁量會增加稅收行政機關的舉證責任，加大稅務機關的工作量。因此，稅收自由裁量權的制度控制體系也主要是針對稅收行政程序中的制度創設，主要包含以下三方面的內容：(1)立法程序的制度保證。在立法過程中，為納稅人提供參與意見的機會，并將該程序引申至包括稅收行政法規等各類稅收制度的制定過程中，從源頭上確保納稅人制約稅務機關的自由裁量行為。(2)執法程序的制度控制。將與納稅人合法權益直接相關的稅收執法程序，如稅收征收程序、稅收檢查程序、稅收處罰程序、稅收行政強制程序等，納入法律規范的控管范圍，實現稅收自由裁量權的程序控制。(3)行政行為的事后救濟。通過稅務機關的自身監督、內部的稅務行政復議、外部(主要是立法機關和司法機關)的監督審查對稅務機關因自由裁量失當對納稅人權益造成的損害進行事后救濟，通過責任追查對非法裁量行為進行警示和控制。
二、稅收自由裁量權制度控制的目標
稅收管理實踐充分說明：稅收自由裁量權既有存在的絕對必要，同時稅收自由裁量權的越界行使又具有嚴重的社會危害性，必須建立稅收自由裁量權的制度控制體系。該體系的構建應著眼于實現對稅收自由裁量權以下兩個方面的控制：
(一)合法性控制——稅收自由裁量權有效行使的形式要求
稅務行政的起點是依法治稅，這一目標既是對納稅人管理的要求，也是稅務機關行政的方向。稅收自由裁量權是稅務行政的重要內容和方式之一，也應該以法治為準繩，所以稅收自由裁量權的起點和基本要求即遵守法律規定。合法性控制是對稅收自由裁量行為最基本的要求。對稅收自由裁量權而言，合法性控制主要是審查稅收自由裁量權的形式要件，它要求稅務機關行使行政管理不僅要遵循實體法，還要遵循程序法，同時稅收行政裁量必須在稅收法律法規授權的范圍內進行，按照法律規定的適用對象、條件范圍、行為期限，依法律規定的程序選擇行政方式。
(二)合理性控制——稅收自由裁量權有效行使的實質要求
2004年3月，國務院了《全面推進依法行政實施綱要》。《綱要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政機關實施行政管理，應當遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人。不偏私、不歧視。行使自由裁量權應當符合法律目的，排除不相關因素的干擾；所采取的措施和手段應當必要、適當；行政機關實施行政管理可以采用多種方式實現行政目的，應當避免采用損害當事人權益的方式。”這些要求概括起來就是“合理行政”原則。
隨著行政活動日益復雜，自由裁量權日益得以擴張，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律規定，但實質上不合理的濫用自由裁量權的情形。對自由裁量權的更高層次的規范就是稅收行政合理性的保證。它要求執法行為，尤其是行使自由裁量權的行為不僅在形式上要合法，而且在實質上要合理，這是對行政執法活動的最終要求。因此，“合理行政”原則相對于“合法行政”原則，是對行政機關更高級的要求。“合理行政”原則，要求稅務機關的自由裁量遵循比例適當原則。該原則要求稅務機關在行使自由裁量權時所采取的措施和手段應當必要、適當，稅收行政行為應當與相對人的行為事實、性質定位、情節輕重、社會影響相配比。
三、我國稅收自由裁量權運行控制的制度缺失
從我國當前的稅收執法來看，稅收自由裁量權存在被濫用的情形，其原因就在于無論是在稅收立法、執法還是司法上都對稅收行政自由裁量權缺乏有效的法律控制。稅收行政自由裁量權的恣意、專斷和無常行使動搖了稅收法治的根基：一方面，稅收行政自由裁量權的濫用成為權力尋租和行敗的工具；另一方面，相對人的合法權利和利益得不到有效的保護。稅收自由裁量權運行中的制度控制缺失主要表現在以下幾個具體方面：
(一)稅收法律體系中缺少稅收自由裁量權控制的法律原則和總體理念
目前世界各國賦予稅務機關自由裁量權的方式或是直接明確其基本范圍，或是分散在相關條文中，我國屬后一種情況。就整個稅法體系而言，缺乏一個對整體稅收制度進行規范的基本法律，同時，由于我國歷史文化傳統、社會價值觀以及稅收征管制度的長期影響，稅收自由裁量權缺少個人本位理念的文化積淀和對個人權利的充分尊重，總體表現為稅收自由裁量權的制度體系缺少基本的、公理性的法律原則。法律原則是法律規范的基礎，具有綜合性、本原性、穩定性的特征。法律原則具有以下四個方面的重要作用：其一，法律原則是法律精神最集中的體現，直接決定了法律制度的基本性質、內容和價值取向，構成了整個法律制度的理論基礎；其二，法律原則是法律制度內部協調統一的重要保障；其三，法律原則對法制改革具有導向作用，是后繼立法的出發點；其四，從法律實施上看，法律原則指導著法律解釋和法律推理，可以彌補法律漏洞，限定自由裁量權的合理范圍。在西方國家，行政自由裁量權控制的法律原則十分發達，并且起著十分重要的作用，如英國普通法上的“自然公正原則”、美國的“非專斷、反復無常或濫用權力”原則、德國的“比例原則”都是保證自由裁量權公正運行的基本原則。
(二)稅務系統內部缺乏自由裁量的行政準則
由于稅收行政活動的變化性、復雜性、專業性、技術性以及探索性等因素，稅務機關的自由裁量權不斷擴張。但是現代行政法規出現了兩個主要變化：法律本身的實體性標準日趨抽象公設化和行政機關制定的規章內容日漸細則化和明細化。由于稅務機關和稅務人員充分了解本領域的行政實踐經驗，從而具有“提煉”本系統內部富有實際操作性和明確統一標準的能力，“為了對行政過程中的自由裁量權進行有效限制，應當鼓勵行政機關通過連續的行政立法，將行政過程中積累起來的理性和智慧規則化”，例如稅務機關為了行使稅收自由裁量權對稅收法律、法規的細化和量化就是在本系統內部不同層級上對稅收自由裁量權的約束和限制。裁量基準一經建立，在稅收科層制管理體系下有利于提高稅收自由裁量的層次，抑制稅收行政裁量行為的恣意和專橫；有利于加強對稅收行政裁量行為的層級監督，制約裁量領域的權力尋租和腐敗。但是，目前我國稅收機關內部自由裁量的行政標準統一層級較低，難以保證稅收行政執法的統一性、公平性和穩定性，也不利于稅務部門內部對行政執法的監督和裁決。(三)稅收行政自由裁量權程序控制制度不盡完善，理由說明制度缺失
由于稅收行政自由裁量權的不斷膨脹和擴張，客觀上提出了加強對行政權的制約、防止行政權力濫用的要求，但是事后的司法審查制度往往難以對濫用自由裁量權進行預防性控制，程序控制成為制約、規范稅收自由裁量權的重要舉措。稅收法律程序是稅務機關在行使權力或履行義務的過程中，必須遵循的法定的時間和空間上的步驟和方式。誠如馬克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律內在生命的表現”。程序控制要求稅收自由裁量權的行使必須嚴格遵守執行各項程序規則，認真履行告知、聽證、回避、不單方面接觸等制度，通過程序限制稅務行政人員的主觀隨意性。其中，對控制行政自由裁量權起核心作用的程序制度就是行政行為合理性說明制度，該制度能夠敦促行政機關認真考慮問題，制止自由裁量權恣意行使。正如美國最高法院在1971年的一個判決中聲稱的“非正式程序不需要正式的事實裁定，但需要解釋和說明”。對于對行政相對人權利影響較大的自由裁量行為，行政人員有義務說明法律根據和裁量理由，然而在我國在稅收自由裁量的程序制度中并未明示這一制度。
(四)稅收自由裁量失當的事后救濟制度不利于對自由裁量行為的實際控制
因稅收自由裁量權行使不當而侵犯當事人的合法權益時，可以實行稅務行政復議和稅務行政訴訟兩種救濟方式。稅務行政復議制度是行政機關內部的一種層級監督機制，是一種內部糾錯機制。與外部的司法審查制度相比，行政復議具有其自身不可克服的弱點和缺點：其一，垂直管理體制存在弊端，復議機構缺乏中性。稅務行政復議實行條條管轄模式，由于部門間聯系密切、職責相關，甚至利益與共，因此復議監督往往難以保持中立。其二，我國《行政復議法》規定，稅務行政復議一般采取書面審理形式，因此復議過程中沒有言辭辯論、相互質證，不利于通過觀點碰撞認定事實。其三，作為一種內部的糾錯機制和科層制的控制機制，如果外部控制機制不健全，控制力度不夠，稅務行政復議就會存在“激勵”不足的問題，導致規避法律、躲避司法審查現象的出現。其四，稅務行政復議的前提條件提高了事后救濟的門檻。《稅收征管法》第八十八條規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對復議決定不服的，可以依法向人民法院。”不僅規定了復議前置程序，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的條件，這一規定實際上是限制了相對人的救濟權利，部分自由裁量行為因相對人資格受限而免于審查，不利于實現公正的裁量和從根本解決稅務行政糾紛。
與此同時，稅收自由裁量行為的司法審查也存在履行障礙：一是稅務行政執法專業性強，部分涉稅案件案情復雜，在沒有專業的稅務法院或稅務法庭的情況下，對自由裁量權的司法救濟，顯得力不從心。二是對稅收自由裁量行為的司法審查容易引發司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部門因審慎對待而謹慎為之。三是從法律經濟的角度看，救濟費用的高低直接影響到相關主體購買“救濟產品”的積極性，進而影響救濟資源的有效利用。如果通過救濟來“復原”權力的費用過高，以至于把除富人之外的大多數主體都拒之于救濟之外，那么救濟就不能實現。四是司法審查的范圍不利于全面控制稅收自由裁量權。根據我國《行政訴訟法》的規定：“人民法院審理行政案件，對具體行政行為是否合法進行審查。”這個規定也就決定了我國司法審查的對象集中于具體行政行為，標準是合法性審查。
四、完善稅收自由裁量權制度控制體系的建議
(一)稅務行政機關應致力于建立規定裁量基準的內部行政規則
自由裁量權部分歸因于立法者認知能力的局限、語義的模糊特性、固定規則與流動現實的矛盾及執行人的個人原因，然而由于行政機關有大量的行政實踐經驗，有可能進一步“提煉”出具有實際操作性、更細致深入、更明確的裁量標準。因此，稅務機關要嚴格按照《行政處罰法》、《稅收征管法》和其他有關法律法規規定，對稅務機關依法律、法規規定享有較大自由裁量權的行為，進行梳理、分類，制定具體、細化、量化的實施辦法，縮小自由裁量空間，從源頭上降低自由裁量權被濫用的風險：一是要細化稅務行政處罰自由裁量標準，縮小稅務執法人員自由裁量的空間。二是依托信息平臺，固化自由裁量權。對稅收管理中的自由裁量行為，通過相應的管理模塊創設稅收自由裁量權的制度“刻度表”，變主觀裁量為客觀裁量。三是遵循慣例和先例原則，保持內部行政標準的相對穩定和連續，對同一類稅務行政行為的認定和處理要有一個相對統一的標準，力求相同情況平等對待，同類情況符合比例原則，責罰相當，前后事件處理一致。稅務行政內部準則一方面可以確保裁量行為的統一性平等性，另一方面也可以為稅務行政裁量行為的行政復議和司法審查提供參照。
(二)建立以稅務行政行為理由說明制度為核心的理性程序制度
程序理性即程序的合理性。法的合理性分為價值(實質)合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的統一：一方面，程序的合理性是指通過法律程序所產生的結果從實體角度看是合理的、符合實體正義的；另一方面程序理性是指一個法律程序產生結果的過程是一個通過事實、證據以及程序參與者之間平等對話與理性說服的過程。也就是說，程序在過程上應當遵循通過理性說服和論證做出決定的要求，不是恣意、專斷地做出決定。程序理性是正確行使稅收自由裁量權的前提和保證，稅務執法實踐也充分證明自由裁量權的濫用往往與程序不合法相伴隨。理性程序制度不僅要求稅收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且應滿足執法合理性的實質要求。
行政行為理由說明制度是指行政主體在做出對行政相對人合法權利產生不利影響的行政行為時(除法律有特別規定外)，必須向行政相對人說明其做出該行政行為的事實因素、法律依據以及進行自由裁量時所考慮的諸多因素。對于理性程序的運作來說，理由說明制度的重要作用就在于對程序操作過程中的自由裁量權進行一種理性的控制：(1)理由說明制度促使行政機關在行使權力、作出決定的過程中，盡量避免恣意、專斷、偏私等因素，因為只有客觀、公正的理由才能夠經得起公開的推敲，才能夠有說服力和合法性。因此，說明制度是對自由裁量權進行控制的一個有效環節和機制。(2)理由說明制度有助于對決定不滿而準備提起申訴的當事人認真考慮是否要申訴，以何種理由申訴，避免無謂和無效訴訟。(3)理由說明是程序公開的體現，意味著對當事人在法律程序中的人格與尊嚴的對等和尊重，當事人知悉稅務機關自由裁量的動機和原因，有助于其日后行為的調整。(4)理由說明制度在形式上表明行政行為是理性思考的結果，因此有助于增強人們對決定合理性的信心，避免當事人雙方對立。(5)說明制度可以形成慣例和先例，有利于平等保護，有助于行政救濟和司法審查。可見，理由說明制度是程序理性的重要內容和基本要求，是稅收自由裁量權程序控制的關鍵一環，要防止自由裁量權被濫用，就必須要求行政主體在其決定中說明理由并告知當事人。
(三)完善稅務行政復議制度，為降低納稅人的權利救濟成本提供制度保障
在稅收自由裁量權的實際行使過程中，由于稅務人員千差萬別，個人素質和價值取向不同，將會導致對法律、規章的理解不同從而也就會產生行政自由裁量權的濫用。所以保障自由裁量的公正行使就必須建立和完善行政自由裁量的監督和救濟制度。與稅務行政訴訟相比，行政內救濟“以其符合專業性、效率性和尊重行政機關行使職權的優勢，為現代行政救濟制度所廣泛采用”。但如前所述，我國的稅務行政復議制度尚不完善，制約了稅收相對人對稅收自由裁量權的控制作用。今后可以考慮：(1)進一步完善稅務行政復議機構的設置，嚴格實行復議機構的職責獨立、機構獨立；(2)放寬條件限制，實行選擇性復議前置制度，提高救濟方式的靈活性；(3)擴大稅務行政復議的受案范圍，減少列舉式立法制造的受案范圍“盲區”；(4)將稅務行政復議資格擴大到間接行政相對人，以更好地保護稅務當事人的合法權益；(5)改革審理方式，試行辯論、質證等開庭審理方式，引入陪審制，提高納稅人對稅務行政復議結果的認同感和信任度。
(四)創新稅收行政自由裁量權的司法審查制度
司法審查是控制行政自由裁量權的最后一道屏障。司法審查不是對“行政自治”的總體否定，其目標不是代行行政自由裁量權，而是制約行政自由裁量權，“司法審查之所以有存在的必要，不是因為法院可以代替行政機關做最理想的事，而是因為法院可以促使行政機關盡可能不做不理想的事[6]。”司法審查一方面可以通過糾錯實行權利救濟，另一方面可以形成外部強制壓力，規范稅務行政自由裁量權的行使。為了充分發揮司法審查制度的控制作用，首先要在立法上擴大司法對稅收自由裁量權的審查范圍，突破審查范圍的限制，避免審查標準的含混不清。其次要提高稅收司法審查人員的業務能力，保證司法監督的有效性。稅務行政訴訟本身的專業性要求我國的行政庭法官必須是通曉稅收、會計、法律的復合型法官，因此，要充分發揮司法審查的監督功能，必須是專職的稅務法官才能勝任。再次，在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，防止地方政府對稅收司法審查的干預。最后，應逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式確立司法審查的參照標準，彌合成文法的不足。
(五)推行稅務行政責任制度
關鍵詞：稅務執法和解制度；必要性；執法現狀 ；利弊分析
中圖分類號：D912 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）23-0325-03
以爭議雙方平等協商為核心的和解制度，最初只適用于私法領域。然而，隨著現代國家職能的轉變，傳統的行政處分手段愈發不足以實現多元化的行政目的、解決多樣化的行政糾紛，和解作為一種更民主、更富彈性的執法方式開始在公法領域得以運用。這種行政和解制度的發展亦引起了理論界對能否在稅務實踐中推行執法和解的思索。這一方面是因為我國稅務機關的執法現狀并不樂觀，需要對現行制度進行改革和創新；另一方面，新興的行政和解制度所蘊含的優越性（如非強制性）能夠在一定程度上緩解我國稅務執法工作所面臨的困境[1]。
一、 我國稅務機關的執法現狀
（一）稅收事實認定困難
1.稅收事實的復雜性
稅收事實本身所具有的復雜性是對其認定困難的主要根源之一，主要表現在：首先，稅收事實千變萬化，且因涉及專業領域使得感知、邏輯、經驗及價值等常見的事實判斷方法不敷使用，還必須借助于一定的專門技能。其次，稅收事實認定的要求和內容亦相當細致和廣泛。具體來說，一方面，對稅收事實的認定不僅包括判斷稅收客體的存在與否，而且還包括按照貨幣單位或自然單位對稅收客體進行數量化，即確認稅基；另一方面，稅收事實認定的內容還應包括稅收主體、稅收客體歸屬及稅收特別措施適用條件等。
2.證據取得的困難性
證據材料一般處于納稅人控制下的實際狀況也增加了稅收事實認定的難度。一般理論認為，在稅務實踐中，稅務機關往往處于主導或支配的地位，因此，稅務執法行為應在全面、徹底調查有關事實和掌握充分確鑿證據的基礎上作出。但是，稅務執法過程中證據材料偏在納稅人一方的現實與一般行政法上行政機關舉證能力強于行政相對人的假設并不一致，納稅人往往持有稅務機關所不了解的信息，在這種情況下，稅務機關很可能會因為無法驗證相關的私人信息（如因成本過高而使驗證行為在經濟上不現實或不合算）而不能明確認定稅收事實。
（二）征納雙方關系緊張
當前，我國稅務執法領域的征納雙方關系緊張已成為不爭的事實。這種緊張關系主要源于以下兩個方面：其一，以稅務機關為主的政府部門長期以來對納稅人日益增長的稅收服務需求缺乏應有的重視和關心。而且，納稅人在稅務機關高壓監管之下，始終處于相對弱勢的地位，這種求而不得的壓抑狀態是納稅人對依法納稅義務產生強烈抵觸情緒的主要根源之一。其二，稅務機關常常以管理者自居，淡忘了為人民服務的基本宗旨，從而導致其服務角色缺位、服務意識淡漠，并直接體現為簡單甚至粗暴的工作方式，其典型表現就是稅務人員不當的稽查方式及馬拉松式的檢查過程。這是稅務稽查中最不受納稅人歡迎的一種工作方法，其不僅會嚴重影響納稅人正常的生產經營活動，還很可能挑起納稅人對稅務機關的抵觸情緒。
（三）現行的納稅爭議解決機制存在漏洞
現行的納稅爭議解決機制建立在征納雙方利益對抗性之上，主要包括稅務行政復議和稅務行政訴訟。雖然這種機制的適用不僅能維護稅法的嚴肅性，促使稅務機關依法行使其稅收管理職權，增強公民嚴格履行納稅義務的觀念和依法納稅光榮的意識，還能達到發現稅收征管工作中的矛盾和漏洞，進而完善稅收征管的相關制度和辦法，不斷提高稅務機關執法水平的目標。但就目前來看，我國涉稅行政訴訟和行政復議的發生率還是相對較低的。據最高人民法院行政審判庭法官王振宇在北京大學“和諧社會與稅收司法改革”國際學術研討會上的介紹，目前，我國大陸法院每年受理的行政訴訟案件約10萬件，而涉稅的案件僅700件左右，占所有行政訴訟案件的比例為0.7%。但在我國臺灣地區，此類涉稅案件在行政訴訟案件中所占的比例很大，以2001年為例，就達到了61.26%。而且，我國涉稅行政復議率同樣也很低，據國家稅務總局的統計，1994―2005年，全國各級稅務機關共發生行政復議案件4 319件，平均每年不足400起[2]。筆者不禁想問，為什么大陸地區涉稅的行政訴訟和行政復議會這么少呢？每省每年平均不到30起的稅務行政訴訟和15起的稅務行政復議，這明顯與我國的稅源戶數規模和稅收總額規模極不相稱，亦與稅務機關目前較低的稅收管理水平不相稱。據筆者分析，這種不對稱現象的產生，主要是因為我國現行的納稅爭議解決機制存在著諸多弊端和不足，如新《稅收征管法》第88條第1款對納稅人就納稅爭議申請法律救濟所設置的限制，剝奪了相當一部分納稅人尋求相應法律救濟的權利；又如，目前稅務行政復議和稅務行政訴訟的適用范圍仍相對較窄，亦變相減少了納稅人對部分稅源管理爭議可采取的解決途徑；再如，稅務機關的績效偏好也間接誘發了對稅務行政復議和稅務行政訴訟的壓制；還有，稅務行政復議和行政訴訟自身運作成本高、對抗性強、爭議解決不徹底性的固有缺陷等。上述這些問題的存在往往會導致許多稅務糾紛通過現行的納稅爭議解決機制無法得到有效和妥善的解決。
二、稅務執法和解制度的利弊分析
綜上所述，在傳統的稅收征管模式下，稅收事實認定困難、征納雙方關系緊張和現行納稅爭議解決機制破綻百出等問題已逐步凸顯，因此，對現行制度進行改革和創新是很有必要的。而且，在我國創建和諧社會、重視納稅服務和提高社會滿意度的大環境下，征納雙方亦都迫切需要一種比稅收稽查更為緩和且能夠更有效地解決稅務爭議的新模式。具體來說，這種新模式應主要表現為以下兩個方面：在征納雙方交往上更為友好，具有一定協商性；在處理方式上更傾向于從輕，最好只補稅不罰款，或退而求其次地雖要補稅兼罰款，但不用追究刑事責任。這兩點事實上就是稅收執法和解的典型特征。所謂的稅收執法和解是指稅務機關在稅收征管過程中，對課稅基礎事實或相關證據的采認，經依職權調查后仍不能確定或雖能確定但需花費高昂的執法費用，為提高稽征效率，最終達成課稅目的，與納稅人在不違背法律法規的前提下，通過協商達成合意，并以締結稅收契約的方式止爭息訟的一種制度安排。由此可見，其基礎是征納雙方達成合意，途徑是征納雙方進行協商，形式是征納雙方訂立的稅收契約。
（一）稅務執法和解制度的優勢
1.其實施能夠體現納稅服務精神，緩和征納雙方的緊張關系
近年來，不少稅收領域的學者提出，稅收征管制度應當在國家權力和納稅人權利之間實現平衡。而且，在我國大力建設具有中國特色的社會主義市場經濟的過程中，稅收征管工作更應積極主動地為納稅人創造必要的稅收環境，變傳統的“監督打擊型”為規范的“服務管理型”，進而以這種人性化的稅收征管模式來推動我國市場經濟持續、健康和協調發展。事實上，我國《稅收征管法》也有明確指出，稅務機關應該廣泛宣傳稅收法律行政法規，普及納稅知識，無償地為納稅人提供納稅咨詢服務。而且，稅務人員亦須秉公執法、禮貌待人、文明服務，尊重和保護納稅人、扣繳義務人的權利。
稅務執法和解制度就是這種“服務型稅務”的典型代表，這主要表現在其可為納稅人因非主觀故意原因造成的逃稅行為提供補救機會。具體而言，在我國的稅收實踐中，許多企業會由于對稅收政策把握不全面，發生漏繳、少繳的狀況。按過去直接實施稅務檢查的做法，一旦被查出存在上述情況的，企業輕則將面臨罰款、加收滯納金等行政處罰，重則還會被移送司法機關。但如果在實施稅務檢查前置入和解程序，納稅人不僅能得到稅務人員的專門輔導，還能通過自查的方式，糾正本身因疏忽而漏報稅款的行為，進而減少其因受到行政處罰可能會遭受到的經濟損失。而且，稅務機關也能因此緩和其與納稅人之間的緊張關系[3]。
2.其實施能夠降低稅務稽查的執法成本，提高稅務機關的工作效率
在稅務稽查的選案環節，稅務機關可針對篩選出來的異常戶，通過和解程序了解到其產生異常的原因，并區別對待：對能通過和解程序，認識到自身非因主觀因素造成的錯誤，并積極主動地補繳稅款，或對其相關行為作出合理解釋的納稅人不立案稽查；對拒不申報和解釋的納稅人立案稽查。這樣的做法能夠有效降低稅務檢查的發生率，即稅務機關得以在選案環節解決相當一部分應檢查戶。在稅務稽查的實施環節，稅務機關要么囿于其所掌握的文件資料進行案頭分析，不與納稅人進行直接接觸，要么就是單方面地向納稅人詢問相關情況，不愿聽取相對方的解釋和意見。這往往會使得案件因證據不足而難有突破。而稅務執法和解制度則能通過采用“協商”的方式，有效緩和在案件調查過程中可能會形成的對立情緒，解除相關納稅人的思想顧慮，促使其更好地配合稅務稽查工作，進而使得稅務機關能較為輕松地搜集納稅人的基本情況和案件的有關線索。在稅務稽查的審理和執行階段推行和解制度不僅能有效推動相關納稅人深入理解稅法（例如規定稅務人員應對其闡明稅務案件的查處程序，告知其相應的稅務處理環節，并向其反饋擬處理意見），還能充分貫徹維護納稅人合法權益的基本理念（例如要求稅務機關應在聽取當事人陳述申辯，獲知納稅人態度的前提下，在最終的案件定性上做出適當處理）。這不僅有利于順利結案（即避免在稽查環節再產生新的欠稅，減少不必要的行政處罰、涉稅復議和訴訟），而且有利于國家稅款的及時入庫。
總而言之，一方面，與稅務行政復議或稅務行政訴訟相比，稅務執法和解不僅避免了其現有弊端可能會帶來的“零和”甚至“負和”的結果，而且增加了產生“正和”局面的可能性；另一方面，從提高稅務機關納稅服務水平的角度來看，推行稅務執法和解亦確實能夠充分體現納稅服務的基本精神，并有效緩和征納雙方之間的緊張關系。
（二）稅務執法和解制度的弊端
1.缺乏具體統一的立法
縱觀當前的法律體系，相關立法并未明確采用稅務執法和解這種表達方式，對該名稱的使用還是更多地出現在理論研究領域，僅有一些類似的爭議解決方式零散地出現在各種法規中。這雖在整體上大致形成了稅務執法和解制度的基本體系，但具體規則的缺位及沖突等問題仍須得到進一步解決。
2.參與主體單一
在目前的和解實踐中，除稅務糾紛的各方當事人外，少有比較專業的第三方介入，基本上都是稅務機關、其他行政機關或一些與政府關系密切的主體在主導稅務執法和解。律師事務所、會計師事務所等一些專業的中介機構多因不具備政府背景，所出具的意見很難為相對強勢的稅務機關所接受。而且，稅務機關本身亦對社會中介機構懷有較強烈的排斥情緒[4]。
3.缺乏必要的法律監督
在和解過程尚缺乏必要監督的當下，一些稅務人員很可能會出于簡化和解程序或自身懶惰等原因，反復勸說相對方接受其制定或認可的方案，從而不當地加重相對方的心理成本。而且，稅務機關還可能會在和解過程中濫用其行政權力，甚至與納稅人共謀利用和解程序損害國家的稅收利益。
（三）稅務執法和解制度的完善
如上所述，稅務執法和解制度作為稅務機關的一種工作方式，在制度設計上還是傾向于更好地維護其執法權力的有效行使，對納稅人權利保護問題的一些考量仍欠周全。這就要求立法者必須在真正認識到稅務機關與納稅人法律地位平等的基礎上，以保護納稅人的基本權利為出發點不斷健全稅務執法和解制度。同時，立法者還應意識到為避免稅務執法和解制度淪為權力尋租的工具，必須進一步加強對和解制度的過程監督。為此，筆者認為，可采取的措施包括但不僅限于以下方面。
1.信息公開制度
信息公開制度應當作用于稅務執法和解的全過程，即不僅和解程序要公開進行，最后的和解結果一般也必須對外公布[5]。總的來說，這種公開原則主要體現稅務機關的告知義務上，即稅務機關在與相對方訂立稅務執法和解協議時，除因涉及公共利益需要保密的情況外，必須公開與擬締結協議有關的所有信息。這些應公開的信息通常包括稅務機關與相對方訂立和解協議的主要目的、所涉稅務案件的基本情況、以及和解程序的具體要求等。此外，還應告知相對方在締約過程中正當權益受到不法侵害時尋求法律救濟的權利和方式。
2.回避制度
回避制度是指行政主體所屬的工作人員在行使職權的過程中，因其與實體處理結果和程序進展的公平性存在利害關系，故依法終止其職務行使，并由他人的一種法律制度[6]。稅務執法和解過程中的回避監督是指對參與和談的稅務人員是否存在法定回避情形進行調查與監督，且已參與稅務稽查的工作人員亦不能再負責同案的稅務和解。在稅務執法和解中引入回避制度的做法不僅有利于增強納稅人的公平感及其對稅務機關的信任度，同時還有利于推動和解活動的順利進行。
3.聽證制度
聽證制度是指行政主體在作出能夠影響相對人權利義務的決定前，應當聽取相對人的陳述和申辯，然后根據經過核實的材料作出最終處理決定的一種程序制度，該制度的目的就在于賦予相對人了解行政機關作出決定所依據的事實和理由，并據此為自己申辯的權利，所以說這是一種能夠有效防止行政偏私和保障執法公正的法律制度。在稅務執法和解中設立聽證制度，不僅能確保相關權利人及時表達自己的正當訴求，而且能保證稅務機關執法權力的正確運行。但為了防止聽證權被濫用，仍應適當限制其適用范圍，即納稅人僅能針對標的額較大或案情復雜的稅務爭議申請聽證。
4.審批制度
稅務執法和解中的的審批制度是指稅務機關在變更或解除和解協議時，須經上級機關核準、同意或者會同辦理。具體而言，一方面要對稅務機關行使內容調整和解除權的依據和擬調整、變更和解協議的內容進行事先審查；另一方面須完善對善意相對方的事后救濟制度，即相對方非因自己的過錯而遭受損失的，其應對行使內容變更或解除權的稅務機關享有求償權。
5.責任追究制度
在稅務執法和解過程中，稅務機關違規操作或者違法行使行政優益權，嚴重損害公共利益或納稅人合法權益的，應依法追究主管人員和其他直接責任人員的行政責任，甚至是刑事責任。
三、 結論
正如日本最高法院在其判例中所寫道的“就國家而言，對稅收違法者與其用刑法進行懲處，不如在課稅權得以確保的前提之下，據其違法情節及對自身違法行為反省的態度，與之進行和解，并視情況給予赦免”，故就減少稅務爭議和提高征稅效率等方面來說，在我國構建稅務執法和解制度還是很有必要的。
參考文獻：
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[4] 許峰.稅務爭議替代性解決機制探析[D].上海：華東政法大學，2008.
關鍵詞：納稅人；退還請求權；超誤納款
中圖分類號：D922.28 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2013）25-0154-03
一、退稅請求權的概念和性質
退稅請求權又稱還付請求權或返還請求權，是指納稅人在履行納稅義務的過程中，由于征稅主體對納稅人繳付的全部或部分稅款的占有缺乏法律依據，因而納稅人可以請求予以返還的權利[1]624。退稅請求權的主體是缺乏法律依據而繳納稅款的納稅人，權利行使對象為征稅機關；退稅請求權的內容為請求返還不具有法律根據而繳納的稅款，其中僅包括超納款和誤納款。超納款是指納稅人超過其法律義務而多繳納的無法律根據的稅款。誤納款是指由于納稅方或征稅方的錯誤，繳納了無法律根據的需要退還給納稅方的稅款。
退稅請求權的性質屬于請求權。請求權因債權債務關系、物權關系、繼承關系等而產生，債權、物權、繼承權等權利的行使均離不開請求權[2]124。退稅請求權的行使是納稅主體請求征稅機關返還其占有的缺乏法律依據的超、誤款，相當于在納稅人和征稅機關之間形成了債權債務關系，因此退稅請求權是債權請求權，但不是私法上的債權請求權而是公法上的債權請求權。
二、退稅請求權的理論基礎
從內在聯系的角度說，某些法理并非專屬于某個部門法，而可能為某幾個部門法甚至各個部門法所共有[1]。因此在對退稅請求權理論基礎的研究過程中，本文將從民法、稅法的理論進行分析。
（一）不當得利理論
所謂不當得利是指無法律上的原因而受利益致使他人受損失的事實。在我國《民法通則》第92條中規定：“沒有合法依據，取得不當利益，造成他人損失的，應當將取得的不當利益返還受損失的人”。這是不當得利制度在私法中的明確體現，在公法領域應同樣得到適用。在《稅收征收管理法》第51條與《海關法》第63條中均規定了納稅人超、誤納稅款的返還問題。雖然規定具有一定的模糊性，但是征稅機關因缺乏法律依據征收稅款而構成“不當得利”，造成納稅人經濟上的損失，納稅人應當享有退稅請求權。為更好地保障納稅人的權利，應當明確不當得利制度在稅法中的適用，但是要考慮私法和公法中的差別，在適用的方式、程序上要做出符合稅收之債特殊性的規定。
（二）稅收債權債務關系學說
稅收法律關系的性質一直存在“稅收權力關系學說”與“稅收債權債務關系學說”的爭論。“稅收權力關系說”認為稅收法律關系是一種權力關系，強調國家在稅收法律關系中作為征稅主體的地位相對于納稅主體的優越性，強調行政行為在稅收法律關系中的重要性。而“稅收債權債務關系說”認為，在稅收法律關系中雖存在行政權力關系，但本質屬于公法上的債權債務關系，與私法上的債權債務關系相類似，強調國家與納稅主體在稅收法律關系地位上的對等性，否定其絕對優勢性。隨著人們對稅收理論認識的不斷深入，“稅收債務關系學說”逐漸在稅法學界占據主流位置。債權債務關系學說打破了傳統公法和私法的界限，它有助于研討納稅人退還請求權的產生基礎問題[1]。
（三）稅收法定主義理論
日本學者金子宏認為：“稅收課賦和征收必須基于法理的根據進行。換言之，沒有法律的根據，國家就不能課稅和征收稅收，國民也不得被要求繳納稅款。這個原則就是稅收法律主義。”[4]在我國現行稅法中亦貫徹了稅收法定主義的精神，即稅收的征收和繳納必須基于法律的規定，若無法律依據征稅機關不能隨意征稅。就形式而言，稅收法定主義要求的法律僅限于國家立法機關或最高權力機關依照立法程序制定的法律，而不包括效力層次位于其后的稅收行政法規等其他稅收法律淵源。從實質上講稅收法定主義包括兩個要素：第一，稅收事項均為立法事項。第二，人民僅限于法律明定范圍負擔納稅義務[3]。若征稅機關無法律依據征收稅款而獲得不當利益，對納稅人的利益造成損害，納稅人當然享有不當得利的返還請求權，征稅機關應當將其取得的不當得利返還給納稅人。
三、退稅請求權的行使
納稅人退稅請求權形成基于征稅機關無法律原因的征稅，但是如何具體行使則包含了多方面的內容，包括退稅請求權的行使時間、退稅請求權的權利主體、返還義務人及返還請求權的范圍等。
（一）退稅請求權的行使時間
退稅請求權起始時間的計算是從繳納超、誤納稅款之日起計算還是從發現超、誤納稅款的事實之日起計算，我國的立法并未明確規定，學界亦存在爭議。有的學者認為應當從發現超、誤納稅款之日起算。筆者認為這種計算方法對納稅人來說不公平，因為征稅機關在缺乏法律原因的情況下征收稅款，本身就是對納稅人權益的損害，還要剝奪納稅人自繳納稅款至發現此事實期間的稅款利息，無疑是對納稅人的再次傷害。稅法的高度專業性和復雜性，使得納稅人很難熟知，且有關稅法的法律法規并不集中，納稅人正確計算應納稅額也缺乏期待可能性。因此不能一概而論地以何種方式作為起點計算，而應當分情況區別對待，若征稅依據自始不存在，那么納稅人自超、誤納稅款繳納時退稅請求權就立即產生；若納稅依據在納稅人繳納稅款之后被撤銷或者被認定為無效的，那么退稅請求權在法律依據消滅時產生。
（二）退稅請求權的權利義務主體
1.退稅請求權的行使主體。稅收法定主義原則的要求使得稅收的課稅要素法定，即稅收權利人和義務人的法定。但是在稅收征收的過程中，為了降低征稅成本或者方便征稅等原因還存在其他行使主體。不僅包括已經履行納稅義務的納稅人，而且應當包括以下幾類主體：其一是代扣代繳義務人。筆者認為，將代扣代繳義務人認定為退稅請求權的主體有利于更好地保護納稅人的利益，基于其代扣代繳的義務人身份，更易發現超納稅款的情況，以避免納稅人在法定期間內沒有發現超納稅款而喪失保護自身利益的機會。其二是連帶債務人的退稅請求權。當連帶納稅義務人中的任何一人交納了全部或部分稅款時，其他納稅人的納稅義務也在該范圍內消滅。若在此情況下存在超誤納款的情形，連帶納稅義務人均可以向征稅機關請求返還稅款。其三是繼承人。若擁有退稅請求權的人死亡，其繼承人可以繼承請求權而向征稅機關請求返還稅款。因為退稅請求權的實現一般是以金錢給付為主，在某些情況下也存在實物給付，但由于其不具有高度的屬人性，所以可以由納稅人的繼承人繼承。
2.返還義務人。在有返還稅款的情形出現時，負有返還義務的人為稅收收益權的主體。但是由于我國征稅機關包括稅務機關、海關部門和財政部門，其中海關部門既能自己征收稅款也能替稅務機關代征稅款。因此，征稅機關的多樣性也使得退稅請求權主體并非單一。因此有的學者指出，對于海關代征增值稅、消費稅的情形，需要根據不同情況來對待超、誤納款，如果稅款已經轉移至稅務機關下的，具有返還義務的就是稅務機關；而當稅款尚留存于海關，則由海關來履行此項義務。但是在代扣代繳的情況下，代扣代繳義務人并不是返還義務人，因為其只是受征稅機關的委托征收稅款，并不是真正受領稅款的人，所以返還義務人應該是征稅機關。
（三）退稅請求權的標的
退稅請求權的標的是指納稅人退稅請求權的金額，分為超納金和誤納金。超納金的發生是基于有效的納稅義務，超納部分的金額和應納部分金額本作為一個整體來看待。若要實現超納金額的返還，就要在法律規定的期限內提出取消原稅收決定的申請。而誤納金則是由于自始就缺乏法律依據的所得，可直接行使不當得利的退稅請求權，要求退還誤納金。在我國的現行稅法中僅對多繳稅款情形下的退稅請求權做了規定，對于誤納稅款的情形未作規定。無論是超納稅款還是誤納稅款都是征稅機關缺乏法律原因而占有了納稅人的財產，因此在未來的立法中，應當補充誤納稅款的規定，使得納稅人權利得到全面的保護。
超納金和誤納金本金的退還無可爭議，但是征稅機關在返還超納金和誤納金時是否應當加算利息，各國都有相關的規定。根據我國《稅收征管法》第51條及其《實施條例細則》第78條的規定，稅務機關在發現超納稅款時應當立即退還，但是并未明確規定是否加算利息；而在納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息。筆者認為，法律應當明確無論是稅務機關發現還是納稅人發現存在超、誤納款的事實，在退還時都應當加算此期間的利息。因為無論將超、誤納稅款原因的歸責于征稅機關或納稅人都不改變國家自始無法律上的依據而受有利益的本質，因此不應區別對待，應當在退還時加算利息，保護納稅人的權利。
（四）退稅請求權的時間問題
根據現行稅法的規定，征稅機關和海關部門發現其多征稅款而予以退還的時間不受限制，但是對納稅人多繳稅款而請求退稅的期限做了自結算繳納之日起3年內發現的規定。而在我國的法律中對于這里3年期限的性質并沒有做明確的規定，學者對此亦有不同的看法。有學者認為此期限屬于除斥期間[5]181，也有學者認為此期限屬于消滅時效，[6]71亦有人認為此期限僅是對納稅人退稅請求權行使條件的限制。筆者認為，應當將此期限理解為消滅時效。除斥期間僅適用于形成權，在除斥期間屆滿后，實體權利消滅。而退稅請求權屬于公法上的請求權，除斥期間不適用于請求，因此不宜將3年期限理解為除斥期間。而且除斥期間屆滿消滅的是實體權利本身，即在此期限屆滿后，納稅人的退稅請求權就消滅了，如此理解有失妥當。將此期限理解為訴訟時效更能保護納稅人的利益，訴訟時效是為了避免權利人怠于行使權利所設，當權利人怠于行使權利經過一定的期間，又無法定事由致使訴訟時效中斷或中止，則權利人的勝訴權自動消滅。依此理解，納稅人在3年期間不行使請求權，其消滅的是勝訴權而不是實體權利，3年期限過后納稅人請求征稅機關返還超誤納金時，征稅機關若返還，納稅人仍然有受領的依據，此處類似于自然債務。
四、實現納稅人退稅請求權的建議
納稅人的退稅請求權是納稅人一項重要的權利，但是我國無論是在理論上還是實踐中都存在諸多需要解決的問題，筆者提出以下幾個完善納稅人退稅請求權的建議：
（一）在憲法中明確納稅人的權利
納稅人的退稅請求權是納稅人的重要權利，但是由于我國稅法無論在理論上還是立法上都強調國家本位，所以長期以來納稅人的權利問題沒有得到應有的重視。隨著國內稅法理論的不斷發展，我國也逐漸有所關注。這不僅因為納稅人的權利是稅法的基礎和核心，而且有學者認為納稅人從“納稅義務人”向“納稅權利人”地位的轉變，可以從根本上解決稅制建設和稅務管理中的諸多現實問題，有助于稅收法律關系和納稅人權利保障機制的構建[7]。在我國《憲法》中第56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”僅僅規定了公民有依法納稅的義務，并未明確征稅機關應當依法征稅及納稅人權利的保護問題。憲法規定的完善是稅法體系完善的基礎和前提，是保障納稅人權利的根本，在憲法中應當明確納稅人與征稅機關所代表的國家之間的平衡，將稅收法定主義上升到憲法層面，保障納稅人的權利。
（二）稅法法律體系的完善
納稅人退稅請求權的具體實現不僅需要在憲法上規定對納稅人權利保護的原則，而且需要稅法法律體系的具體完善。我國現行稅法體系存在著法律層次低，法律效力不高，稅法的行政法特點不突出等問題[8]。因此我國需要盡快制定《稅收基本法》，從德國、日本的立法中汲取成熟的經驗，根據我國的現實國情，做出適合我國具體國情的制度設計，兼顧各方當事人的利益，做到國家征稅權的實現和納稅人的權利保護的平衡，以此來實現和諧的稅收征納關系。首先，明確規定征納雙方的權利和義務，為納稅人退稅請求權的行使提供充分的法律依據；其次，國家征稅權的行使、開征稅種的數量等關系到納稅人切身利益的問題都要在法律中予以明確。最后，解決我國在稅收的征納過程中出現的問題。如在上文中提到的退稅權自結算繳納稅款之日起發生，還是在發現多納或誤納稅款之日起發生以及3年法定期限經過之后，納稅人喪失的是實體權利還是程序權利等問題。在解決這些問題時，應當認清實體權利和法定權利的差距，將退稅請求權的實體內容和程序內容相統一，以更好地保障納稅人的權利。
（三）納稅人的救濟權
無救濟就無權利。納稅人權利的最終實現需要現實可行的救濟手段。根據我國的《稅收征管法》及《稅務行政復議規則》的相關規定，納稅人退稅權的實現可通過行政復議、行政訴訟來尋求救濟。申請人提起行政訴訟需經過行政復議的前置程序，即申請人應當先向行政復議機關申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟。
稅務行政復議機關為征稅機關的上級機關，在處理爭議時身份并非獨立，實質上就是征稅機關自己監督自己的制度，復議結果的公正性不能保證。稅收行政復議前置制度限制了納稅人的訴權，不僅加大了納稅人尋求救濟的成本，而且還會因為審判結果的費中舉行而導致稅務救濟資源的浪費。因此為了能夠使納稅人的權利獲得救濟，應當改變現行的稅務行政復議制度，建立獨立的稅收行政復議機構。如劉劍文教授所說，在我國可以考慮單獨設置各級稅收復議委員會，直屬于國務院或各級人民政府，也可以考慮由中立的仲裁機構擔此任務，類似于英國的行政裁判所。兩類機構的組成人員須具有稅法專業知識[9]。各國對于稅務行政復議與行政訴訟的銜接上有不同的做法。法國將稅務行政復議稱之為“訴愿”，納稅人可自由選擇提起行政復議或行政訴訟。日本及臺灣地區也賦予申請人自由選擇的權利。筆者認為，我國應當取消復議前置制度，給予申請人自由選擇的權利，這不僅是程序正義參與選擇的理念要求，而且能夠使納稅人在權益受到侵害結合自身的實際情況來選擇救濟途徑，充分發揮行政復議和行政訴訟的比較優勢，更好地保護納稅人的權利。
參考文獻：
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[8]徐建.關于完善我國稅法體系的思考[J].東岳論叢，2008，（3）.
關鍵詞：防范和控制；稅收執法；風險
隨著我國稅收法制體系的不斷完善、各級稅務機關在稅收征收、管理、稽查、服務等環節涉稅法制透明度的不斷加大、以及納稅人法律意識、維權意識的不斷增強，稅務機關稅務人員，特別是基層稅務人員，在行政執法過程中無論是在制定涉稅文件、執行稅收政策、實施納稅檢查還是在公開辦稅、優化服務等方面的不當作為、不作為、緩作為及濫作為均程度不同地存在執法風險，都可能受到法紀的追究。從當前整個稅收執法環境來看，稅務人員的稅收執法風險是客觀現實存在的，而且風險越來越大。因此，應怎樣充分認識執法風險，有效防范和控制執法風險、提高執法質量，顯得非常重要，下面，我僅從個人的角度談幾點看法：
一、稅收執法風險的概念及種類
稅收執法風險，是指具備稅收執法資格的國家稅務人員在執法過程中，不按照或不完全按照法律、行政法規、規章要求辦事，給國家或納稅人造成一定的損失；或者應履行而未履行職責，所應承擔的行政或刑事責任。根據受外界據影響程度輕重和所依據的不同法律、法規以及執法所產生不良后果的處理手段，稅收執法風險應劃分為三類，即：管理類風險、行政類風險、司法類風險。
1.管理類風險：是指稅務機關依據《稅收征管法》、《行政許可法》等各類稅法、文件、考核辦法規定，在稅收執法過程中，執行法律、法規政策所賦予的職責、職能中出現應作為而未作為、或未完全作為的現象，或雖然作為了但超職責職能范圍內的管理事務而形成不良影響及后果的風險。例如：稅收政策宣傳不到位導致納稅人不能及時了解稅收政策漏繳稅款等。
2.行政類風險是指依據《稅收征管法》、《行政處罰法》、《行政復議法》、《行政訴訟法》、《國家賠償法》等各項行政法律、法規，稅收執法主體因實施稅務行政執法行為而引起的稅務行政復議撤消、稅務行政訴訟敗訴、稅務行政賠償等不良后果及影響的風險。例如：未按照稅務檢查程序進行稅務檢查導致稅務行政復議撤消等。
3.司法類風險：是指依據《稅收征管法》等稅收程序法、以及《刑法》有關涉稅條款的規定，稅務人員在稅收執法行為過程中因主觀過失、未履行或未完全履行職責客觀上侵犯國家利益，形成國家稅款及其他財產重大損失，而可能觸犯國家法律并負刑事責任的風險。例如：因或導致的稅收瀆職犯罪等。
二、執法風險產生的根源
1.稅收法律因素引起的執法風險。由于現行的《稅收征管法》及其相關稅收法律法規對稅收執法自由裁量權的規定過于概括簡約，比如說《稅收征管法》第63條規定：“……對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任”。這就是說，稅務工作人員可以在“不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下”之間任意處罰。這樣就不便于掌握，很容易造成自由裁量權濫用而給執法行為帶來風險，稅務機關不可避免地要承擔由此造成的執法風險。
2.內部因素引起的執法風險。一是稅收執法人員業務不熟，違反執法程序引起的執法風險。部分稅務執法人員業務素質較低，不深入學習和鉆研稅收業務，憑經驗執法而造成執法錯誤。二是稅收執法人員對稅法及相關法律的理解有偏差，執法質量不高。三是執法人員隨意執法留下風險隱患。。四是因惰性引起的不作為而產生的風險。五是稅務人員、、帶來的風險等。
3.外部環境導致的執法風險。這主要是來自地方政府對稅收工作的干涉。在當前各地都在努力發展經濟的大環境下，一些基層地方政府把依法治稅同發展地方經濟對立起來。為了招商引資，搞活地方經濟，私自出臺各種稅收優惠政策，干預稅收執法，然而出現問題以后還要稅務機關承擔責任。還有一些地方政府，為了增加財政收入，違背經濟發展規律，要求稅務機關強增強收。另外，隨著法律的逐步普及，公民、法人依法維權和自我保護意識不斷增強，使稅收執法風險的變數更大。
三、防范稅收執法風險的對策
1.健全稅法體系，推進依法治稅。一是加快稅收立法步伐。盡快制定稅收基本法，規定各級政府和有關部門在稅收上“應當作為”和“不應作為”的條款，提高稅收立法質量，增強稅收執法的可操作性。二是規范制定管理涉稅文件。嚴格執行會簽審核規定，防止出臺與法律法規相悖的文件；出臺文件表述應嚴謹，政策宜穩定，忌朝令夕改，清理宜及時，避免適用失效文件，導致執法失當的風險。
2.創新行政機制，促進依法行政。建立健全高效務實的稅收執法工作機制。科學界定工作職能，規范行政權力行使，合理行使自由裁量權，嚴格按照法定的程序、步驟、方式和時限行使權力、履行職責。一是明確稅收執法權。依法健全稅務執法系統的內部制度，按照稅收征收、管理、檢查、處理、復議分離和制約的原則，進一步明確稅收執法權的行使界限，防止濫用執法權。二是嚴格稅收執法程序。對稅收管理的各個環節進一步細化，明確每一環節中執法人員行使權力的方法、步驟、時限等，及時發現和修補執法過程中可能存在的漏洞，通過對執法程序中“關鍵點”的控制來減少執法風險的發生。三是建立互動機制。暢通信息網絡，實現良性互動，及時發現、反饋問題，及時溝通信息，減少因信息溝通不暢導致的執法風險。
3.規范執法行為，提高執法質量。一是深入推行稅收執法責任制。按照法定權限，建立科學嚴密的崗位責任體系，細化量化工作規程。以崗定責，以責定人。明確執法程序和工作規程。二是建立內部監督機制。明確監督責任，突出監督重點，建立各部門、崗位的權力分配和相互監督制約機制，防止有些部門和崗位權力過大、權力責任脫節。三是實行稅收執法人員的定期交流制度。避免久任一職而產生的習慣守舊心理或久居一地而產生的“人情網”。
4.健全制約機制，強化執法監督。一是強化對稅收執法行為的事前監督。認真執行稅收規范性文件審核、報備制度，定期對正在適用的執法程序及規范性文件進行審查評估，減少抽象行為違法或不當導致的執法風險。二是強化對執法行為的事中監督。認真執行重大稅務案件審理制度、重大涉稅事項集體決策審議制度，實行集體審批，民主決策。三是強化對執法行為的事后監督。首先要強化稅收執法監督檢查，嚴格執行稅務聽證和行政復議制度，增強稅務機關的自我糾錯能力；其次要拓寬社會監督渠道，探索建立高效、便捷和成本低廉的防范、化解稅收征納矛盾的機制。
5.加強崗位培訓，提高人員素質。要化解稅收執法風險，稅收執法人員需要具備能夠正確開展稅收執法活動的綜合素質。這些素質包括正確的法制觀念，認真的工作態度，強烈的責任意識，必要的法律知識，熟練的業務技能和計算機操作技術以及一定的綜合協調能力等。因此，應統籌兼顧，有的放矢，有針對性的加強對稅務人員的培訓和“執法風險”的警示教育，使之認清稅收執法風險的客觀存在，努力提高防范意識，摒棄“權治”思想，強化“法治”觀念，提高依法行政意識，自覺地學法、遵法、守法，克服僥幸和麻痹心理，真正建立一支政治合格、紀律嚴明、業務精通、作風過硬的執法隊伍。
參考文獻：
