發布時間：2023-09-25 17:40:01
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關鍵詞：稅收籌劃；企業并購；支付方式
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）10-0-01
一、稅收籌劃定義
稅收籌劃是指納稅人或其機構在遵守稅收法律法規的前提下，通過對企業或個人的涉稅事項的預先安排，實現合理減輕稅收負擔目的的一種自主理財行為。
二、企業并購的定義及稅務處理的相關政策法規
（一）企業并購的定義
企業并購（Mergers and Acquisitions， M&A）包括兼并和收購兩種方式。國際上習慣將兼并和收購合在一起使用，統稱為M&A，在我國稱為并購。即企業之間的兼并與收購行為，是企業法人在平等自愿、等價有償基礎上，以一定的經濟方式取得其他法人產權的行為，是企業進行資本運作和經營的一種主要形式。企業并購主要包括公司合并、資產收購、股權收購三種形式。
（二）一般性稅務處理的規定
企業股權收購、資產收購重組交易的一般性稅務處理規定如下：1.被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。2.被收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎。3.被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。
企業合并，當事各方應按下列規定處理：1.合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。2.被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。3.被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。
（三）特殊性稅務處理的規定
據財政部《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅發[2009]59號）規定，如果企業重組業務符合以下5個條件適用特殊性稅務處理。1.具有合理的商業目的且不以推遲、免除、減少繳納稅款為主要目的；2.取得重組股權的原主要股東在重組后連續12個月內不得轉讓其所取得的股權；3.重組資產在企業重組后的連續12個月內不得改變其原有的實質性經營活動；4.被分立、合并、收購部分的資產或股權比例符合規定的比例；5.重組業務對價中所涉及的股權支付金額要符合規定比例。其中第4、5點的具體規定為：（1）股權收購與資產收購，收購企業購買的股權、資產大于或等于被收購企業全部股權、資產的75%，且受讓企業在該股權、資產收購發生時的股權支付金額大于或等于其交易支付總額的85%時，則轉讓雙方不需確認轉讓所得。
特殊性稅務處理和一般性稅務處理的主要差別在于被收購資產和被收購股權的計稅基礎按其原計稅基礎確定以及在企業合并中，企業股東在該企業合并中取得的股權支付金額大于或等于其交易支付總額的85%，以及在同一控制下不需要支付對價的企業合并，可由合并企業彌補被合并企業的虧損。補虧限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。
三、企業并購中所得稅稅收籌劃分析
（一）利用稅收遞延條款。稅法規定，如果企業并購符合特殊性稅務處理條件，被合并企業的虧損可在合并企業中彌補，沖減合并企業的利潤實現應納稅所得額的減少。因此目前虧損但有一定盈利潛力的企業往往容易成為并購對象，或由虧損企業并購盈利企業，以充分發揮并購雙方稅收方面的互補優勢，取得避稅收益。
（二）利用資產的重估增值。資產稅基的折舊提取可作為稅前扣除項目而減少企業利潤，從而減少企業的納稅義務及現金流出。企業并購重組符合一般性稅務處理條件時，相關資產應該按照公允價值確認計稅基礎。對于資產價值變化較大的資產或者被低估的固定資產通過并購以獲得提高資產計價水平的機會，從而提高資產的計稅基礎以獲得更多的稅收扣除。
（三）利用支付工具
1.現金支付方式?，F金支付是指并購方用現金購買被并購方的股權或資產的方式。對被并購方來說是稅負最重的一種，被并購方必須繳納轉讓資產的相應稅款，沒有籌劃的余地。而對于被并購企業股東，該種方式幾乎沒有節稅利益。但從并購方角度考慮，如果并購方采用自有資金支付，會給企業帶來較大的負擔，如果并購方提高負債率，向銀行借款支付，不但能緩解現金支付的壓力，還能減少所得稅額的支出。因為稅法規定，企業因負債產生的利息支出可在稅前扣除，從而減少當期的納稅義務，使利用負債經營比自有資本經營在稅法上更為有利。并購作為一種資本經營活動，并購方企業在進行并購資金的融資規劃時，可以結合企業自身的財務杠桿強度，通過恰當的負債融資方式籌集并購所需資金，提高負債的整體水平，以獲得更大的利息抵稅收益。
2.股票交換式。并購方發行股票去換取被并購方股票的方式。且符合特殊性稅務處理的其他條件，被并購企業不需確認轉讓資產的所得，因此不需繳納稅款。對被并購企業股東而言，采用股票交換式進行并購，由于目標企業的股東未收到并購企業的現金，沒有實現資本利得，因此，這一并購產生的所得可以一直延期到股東出售其股票時才征稅，所以股東可獲得延期納稅的利益。并購企業來可利用合并中關于虧損抵減的規定，獲得節稅利益。
3.承擔債務式。并購方以承擔被并購方的債務以完成并購的方式。由于被并購方是資不抵債，不計算資產轉讓所得就不需繳納所得稅，而且這是一種產權交易行為也不需繳納增值稅與營業稅等流轉稅。因此對于并購雙方來說，該種方式的稅負相對于另外兩種是最輕的。
四、稅收籌劃在案例中的應用
甲集團為進一步擴張集團業務欲進軍酒店行業。乙公司是一家從事連鎖快捷酒店的企業，截至2009年末總資產5000萬元，其中固定資產賬面凈值3000萬元，固定資產評估價值為4300萬元，負債合計為4200萬元，凈資產賬面價值800萬元，公允價值1900萬元。乙公司因經營管理模式缺陷2006年虧損50萬元，2007年虧損600萬元，2008年虧損1100萬元。甲公司對乙公司的收購可以選擇資產收購，也可以選擇吸收合并。
方案一：甲公司以4300萬元現金購買乙公司的固定資產，其后乙公司解散。
甲公司購買乙公司的固定資產屬于資產收購行為。由于全額現金支付，乙公司應按照一般性稅務處理方法就資產轉讓所得繳納企業所得稅并進行所得稅清算。乙公司固定資產轉讓所得為4300-3000=1300萬元，由于前三年總共虧損1750萬元，根據企業所得稅清算的相關規定，企業清算所得可以彌補企業前5年的虧損。因此彌補前期虧損后乙公司的清算所得為-450萬元，乙公司不需繳納企業所得稅。
作為收購方，甲集團支付的4300萬現金有3000萬來自銀行借款，利息費用180萬，可以在稅前扣除，節稅180*25%=45萬元。
方案二： 甲公司向乙公司股東定向增發甲公司股票180萬股（面值1元/股，收購后股票市價10元/股）并支付100萬現金吸收合并乙公司。乙公司凈資產公允價值為1900萬元，A公司向C公司股東定向增發以后A公司可以擁有C公司的所有資產。甲公司吸收合并乙公司對乙公司股東的股權支付額是交易支付總額的90%。因此可以適用特殊性稅務處理。乙公司所有資產按原計稅基礎確定，乙公司的相關所得稅事項由甲公司繼承。
乙公司股東獲取的股權按800萬元（凈資產賬面價值）確定計稅基礎，暫不就此繳納所得稅。
乙公司的虧損可以結轉至甲公司彌補虧損限額為1900*4. 3%=81.7萬元（我國50年國債利率為4. 3%），該部分節稅81.7*25%=20.425萬元。綜上所述雖然在特殊性稅務處理的情況下乙公司的虧損可以一部分結轉到甲公司，但由于乙公司的凈資產太低，按照59號文件彌補虧損的限額規定，甲公司能夠享受到的繼承乙公司的虧損所帶來的抵稅效果（20.425萬）并不明顯。而在一般性稅務處理的要求下，甲公司雖然不能繼承乙公司彌補虧損的待遇，但由于甲公司合理利用財務杠桿，達到了較理想的節稅目的。
參考文獻：
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【關鍵詞】關聯；并購；稅收；籌劃
案例簡述：A公司是高新技術企業，市場效益良好，計劃2016年香港主板IPO。2012年前已完成引進PE基金，正在通過并購重組，完成資產、業務剝離或注入，打造完整的商業模式。B公司是與A公司關聯的外商投資企業，由王某等股東發起設立，實為A公司上市的核心業務、資產主體。A公司一直計劃完成對其下游B公司并購，苦于并購成本過高，遲遲沒有實施。2014年6月末，B公司財務狀況及經營成果為：流動資產16，700萬元，長期投資50萬元，固定資產9，400萬元，無形資產166萬元，負債總額9，476萬元，實收資本5，000萬元，未分配利潤11，840萬元，當年凈利潤-1，280萬元。
一、并購時機選擇
B公司2004年8月成立，到2014年8月恰好經營10年，依法享受“兩免三減半”優惠政策所得共計1.2億元（免稅0.2億元，減半1億元）。根據《外商投資企業和外國企業所得稅法》第八條“外商投資企業實際經營期不足10年的，應補繳已免征、減征的企業所得稅稅款”之規定，如2014年8月份前完成并購需補繳企業所得稅2，365萬元[2000*30%+10000/（1-15%）*（30%-15%）]，因此，為充分享受稅收優惠政策，并購實施最快也應放2014年9月份以后。
二、并購方案設計
A公司與B公司以及專業中介機構先后進行多次籌劃，初步擬定二個方案：
方案一：變并購為增資擴股，一步分為兩步走。目標：免征所得稅稅，完成A公司對B公司的實際控制。從下表可看出，張某為A公司實際控制人，而王某為B公司實際控制人，張某、王某、李某為A公司、B公司共同股東。A公司對B公司并購，實為集團內股東之間的股權調整。分三步操作：
（一）確定增資金額。
依據目前稅收法律，增資金額及占股比例無明確規定，主要由股東自行協商確定。增資方法計算依據的確。
（二）確定增資方式。
計劃增資總金額2，353萬元，金額不大，均在六方股東承受資金范圍之內，六方股東均同意以現金方式對B公司增資擴股。
（三）其它補強措施。
前期累計利潤補償：新股東戊方、已方加入，但占股比例不大，可由六方股東可以另行確定彼此之間的補償金額、方式、時間。法人治理：在股權結構方面，B公司簽署《委托管理協議》，進一步增強A公司對B公司股東大會的控制力。在實際運作方面，B公司從股東大會、董事會、管理團隊等各個方面采取相應措施，做到戰略發展方向、日常經營管理、核心技術研發等各方面，實現A公司對B公司生產經營活動均具有實質的影響力和較強的控制力。
方案二：采取特殊性稅務處理實現企業重組。目標：緩征所得稅，徹底實現A公司對B公司的法律控制。依據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》財稅[2009]59號第六條規定“股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下特殊性所得稅處理規定：①被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；②收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；③收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變”。B公司共有股權5，000萬股，凈資產的公允價值為2.2億元（即每股公允凈資產4.4元），凈資產的計稅基礎為1.7億元（即每股計稅凈資產3.4元）。經過A與B兩公司股東之間協商，達成如下股權收購協議：A公司以本公司公允價值為10元/股的1，500股和1，500萬元銀行存款收購B公司的75%股權（僅王總保留25%個人股權），共計3，750萬股，交易各方承諾股權收購完成后不改變原有經營活動。A公司對B公司股東支付如下表，分二步操作： （如上表）
（一）計算股權支付比例。
股權收購涉及到B公司股權數量為3750萬股，被轉讓資產的公允價值1.65億元（22000*75%），被轉讓資產的計稅基礎1.275億元（17000*75%），股權支付的金額1.5億元（1500*10），股權支付所占比例為91%（1.5/1.65），非股權支付所占比例為9%（100%-91%）。
（二）稅務處理方式。
A公司購買的B公司75%股權股權且股權支付比例為91%，超過了交易支付總額的85%，且股權收購完成后不改變原有經營活動，可選擇按照特殊性稅務處理。（1）股權支部部分―91%，暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，按原計稅基礎確認新資產或負債的計稅基礎。①B公司股東轉讓3，412.5萬股（3750*91%）股權暫不確認轉讓所得，②B公司股東取得A公司1，500萬股股權的計稅基礎，以其轉讓的B公司股權的原有計稅基礎確定3.4元/股，對應股份數3，412.5萬股。因此，B公司股東取得的A公司1，500萬股股權的計稅基礎為11，602.5萬元（3412.5萬股×3.4元/股）；A公司取得B公司3，412.5萬股股權的計稅基礎以被收購股權的原有計稅基礎確定（原有計稅基礎3.4元/股，對應股份數3，412.5萬股），故A公司取得的B公司3，412.5萬股股權的計稅基礎為11，602.5萬元。（2）非股權支付部分―9%，按公允價值確認資產的轉讓所得或損失和資產或負債的計稅基礎。B公司股東取得2，000萬元銀行存款對應的資產轉讓所得337.5萬元[（22000-17000）*75%*（2000/22000）]，B公司非股權支付對應股份的計稅價值1，530萬元（3.4*450）。
對于27萬元的企業所得稅稅收負擔，香港甲公司、丙丁公司三股東均表示欣然接受。王某應納稅個人所得稅985萬元[（6500-5000*25%-6500*5%）*20%]，這是無論如何繞不過去的。B公司特別支付現金1，500萬元以解決王某的個稅資金來源，同時財務人員與當地稅務機關友好協商，同意王某按股權轉讓收入5%扣除中介服務費、資產評估費、印花稅等優惠政策，王某最后也表示服從重組上市戰略實施大局。
關鍵詞：企業 并購 稅收籌劃
并購是企業的重要經營戰略，也是企業進行資產重組，達到多樣化經營目標的有效手段。近年來，通過合并、股權、資產收購、兼并重組等方式進行規模化整合的企業越來越多，并購已經成為現代企業的重要經營戰備舉措之一。稅收作為企業經濟活動的重要影響因素，在企業并購過程中占有不可忽視的重要地位。合理的稅收籌劃可以有效降低企業的并購成本，為企業帶來最大化的并購效益。但是在并購過程中，我國很多企業都忽視了對稅收的科學籌劃，不僅加大了企業在并購活動中的稅收負擔，甚至會影響到企業并購后的經濟狀態。
一、企業并購過程中稅收籌劃的重要性
1.給企業帶來直接的資金收益
企業并購過程中，對稅收進行合理的籌劃，最直接的效果就表現在，能夠為企業帶來資金上的收益。這種收益可有效促進并購項目的順利實施。在企業并購活動中稅收籌劃是一項能夠產生附加值的經濟行為。
2.降低企業的納稅成本
在并購活動中，合理的稅收籌劃，能夠有效低企業的納稅成本，實現企業財務利益的最大化，甚至有些企業以節稅為目的，而實施并購計劃。在市場經濟的影響下，企業往往以追求經濟效益為主要目的，這就要求企業的任何戰略活動，都應該以最少的投入換取最大的效能。節稅便是企業降低運營成本，節約費用的最有效途徑。
3.有利于提高企業的財務管理水平
并購過程中的稅收籌劃，對提高企業的經營管理水平，提高財務人員的業務能力也具有一定的作用。企業并購過程中的稅收籌劃，需要通過縝密的籌劃與系統的安排來實現，而且稅收籌劃貫穿于并購的融資、投資、經營等活動，整個過程都是對財務人員業務水平的嚴格考驗。財務人員不僅需要對多種納稅方案進行擇優比選，還需要對企業的財務風險進行全面的防范，這很大程度的提高了財務人員的業務水平，也提高了企業的經營管理水平。另外，在稅收籌劃過程中，還需要會計人員對各項稅收法律法規全面掌握，這便有效擴大了會計人員的知識儲備，大幅提高了會計人員的稅收籌劃能力和財務管理能力。
4.有利于提高企業的競爭能力
并購過程中的稅收籌劃，能夠有效降低中國企業在全球化并購浪潮中的并購風險，有效減少并購成本，提高企業國內外競爭的參與能力，最終促進企業經營規模的不斷擴大。
二、我國企業并購過程中稅收籌劃存在的問題
1.忽視了并購過程聽稅收籌劃問題
從支付對價方式來看，我國現行的并購企業主要支付方式有股權支付、非股權支付以及兩者組合的方式。對于并購企業來說，不僅需要具備強大的現金和籌資能力，還需要具備對被并購企業所得稅的精確計算能力。但是，目前我國大多數企業在并購稅收籌劃方面都意識淡??；另外，我國現行的并購企業獲取并購標的方式主要有資產收購和股權收購，兩者均存在免稅收購的條件。然而我國大部分并購企業都沒有足夠認識和利用到此類免稅收購條件。
2.并購過程中的稅收籌劃方案實際操作性不強
雖然目前很多并購企業都對稅收籌劃有了一定程度的認識，但在籌劃方案方面仍然缺乏一定的可操作性。目前，由于被并購企業的經營虧損能夠在五年之內由并購企業稅前彌補，所以，大多數并購企業出于這一方面考慮，都會選擇有經營虧損的企業作為被并購對象。但是企業之間由于缺乏有效的信息對稱，被并購企業在信息方面占有一定的優勢，并購企業對被并購企業的待售資產實際情況往往不能完全了解和掌握，這樣就會導致并購企業存在一定的成本風險。因此，在籌劃方案實際操作性不強的影響下，并購企業要想實現預期的經濟收益目標非常困難。
三、企業并購過程中的稅收籌劃對策
1.提高風險防范意識，有效應對風險
對稅務風險進行有效防范是并購企業必須重視的關鍵環節。并購企業必須提高風險防范意識，積極應對并購過程中的各種稅務風險。首先并購企業應該具有高度的風險識別能力。對風險進行預先識別，是并購企業進行風險防范和風險控制的前提條件。并購企業必須對被并購企業的稅務信息進行全面而系統的收集，然后進行認真的風險分析，以此來確保并購企業稅務籌劃的有效實施；其次要具備風險評估意識，以提高企業應對風險的能力。并購企業通過有效的分析方法，對稅務風險的發生概率及損失度進行評估；最后要提高企業應對風險的能力，對稅務風險進行應對，這樣能夠有效保證并購企業稅收籌劃的順利開展。并購企業可以在稅務風險評估的基礎上，結合企業稅務管理的具體需求和特點，對稅務進行合理的籌劃與控制，盡量規避稅務風險的發生。
2.提高并購企業稅收籌劃人員的業務能力
企業并購過程中的稅收籌劃既重要又復雜，是一項綜合性較強的工作。這就對稅收籌劃人員提出了極高的要求。并購活動中的稅收籌劃需要的是高素質、高水平的稅收籌劃人員。因此，并購企業必須加強對稅收籌劃人員的業務能力培養及素質教育。首先并購企業需要對稅收籌劃人員進行必要的稅務籌劃意識教育，以提高稅務籌劃人員的工作責任心和職業素養。企業應該定期組織針對稅收籌劃人員的相關知識培訓，其中包括規劃設計能力、協調能力以及風險應對能力等。通過增強稅收籌劃人員的業務能力，來保證并購企業稅收籌劃的合理性。
3.做好稅收籌劃成本與收益的權衡分析
并購企業稅收籌劃的目的是為了實現經濟效益的最大化。因此，稅收籌劃就必須站在戰略的角度，對企業的內外部環境進行透徹的分析，避免對稅收籌劃產生負面影響，以期實現稅收籌劃的全局性、有效性和長期性。并購企業應該圍繞企業成本與收益問題進行戰略性的稅收籌劃。并購企業應該對籌劃的成本與收益進行權衡，并購籌劃的收益包括稅收優惠權的繼承、財務杠桿的效應、折舊資產的重置價差等等；籌劃成本包括籌劃所產生的直接成本、機會成全以及風險成本。在進行稅收籌劃時，并購企業不僅要分析稅收減少的程度，還需要注意非稅收成本的增加問題。非稅收成本很大程度上決定著并購企業未來的收益，因此，稅收籌劃應該對非稅收成本進行有效的控制，以減少非稅收成本對稅收籌劃造成的不利影響。
4.做好并購后整合過程的稅務籌劃
并購企業的后期整合是決定并購活動是否成功的關鍵。為了提高并購活動的有效性，并購企業必須對被并購企業的架構進行全方位的評估，其中最重要的內容就是如何有效降低并購企業的稅務負擔。企業并購后的整合是一項非常復雜的工作，主要包括人力資源整合、經營模式整合、業務整合、組織管理整合、企業文化整合等等。這一階段稅收籌劃的重點，就在業務整合與組織管理整合上。企業通過選擇更為科學的業務方向、經營范圍以及組織形式來達到稅收籌劃的最終目標。
四、結論
企業并購活動的復雜性，決定了并購過程中稅收籌劃的艱巨性。在企業并購過程中，稅收籌劃是一項全方位、全過程的工作，籌劃人員所面臨的稅收問題也多種多樣。這就需要稅收籌劃人員不僅具備高超的業務能力，還需要具備對各項稅收籌劃策略的協調運用能力，以此來獲得并購企業投資收益的最大化。
參考文獻：
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一、企業合并、分立過程中涉及的稅收政策
企業在合并、分立過程中涉及到所得稅、契稅、印花稅、以及增值稅和營業稅等處理。
（一）涉及的所得稅政策
1. 企業合并涉及的所得稅政策
根據財稅〔2009〕59號規定，企業發生合并，都應當按照清算進行所得稅的稅務處理被合并企業，合并企業不得結轉彌補被合并企業的虧損。被合并企業各項資產和負債的計稅基礎應按照被合并企業的公允價值進行確定。
但是，存在以下條件時可以享受特殊稅務處理：一是，存在同一控制下且不需要支付對價的企業合并；二是，在企業合并發生時企業股東取得的股權支付金額大于或等于其交易支付總額的百分之八十五。
特殊稅務政策規定：合并企業以被合并企業的原有計稅基礎來作為接受被合并企業資產和負債的計稅基礎；合并企業承繼被合并企業合并前的所涉及的所得稅涉稅事項；被合并企業虧損的允許合并企業可以彌補的最大限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；用合并方原持有的被合并企業股權的計稅基礎來確定被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎。企業在吸收合并過程中，如果企業在合并后，不改變存續企業的性質及其所享有的稅收優惠政策的，合并企業在合并前稅收優惠政策可以在剩余期限內繼續享受，其所享受的優惠金額按照存續企業合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。
2. 企業分立涉及的所得稅政策
根據財政部及國稅總局聯合下發的財稅[2009]59號文件規定，企業在發生分立過程中，應按公允價值確認分立出去資產的轉讓所得或損失，存在以下情形時：一是，被分立企業繼續存在時，被分立企業股東取得的對價應視同被分立企業分配收益進行處理。二是，被分立企業不再繼續存在時，規定不得相互結轉彌補企業分立企業的虧損，按清算進行被分立企業及其股東處理所得稅涉稅問題。分立企業在確定接受資產的計稅基礎時應按照公允價值予以確認。
企業分立時存在以下條件時可以享受特殊稅務處理：分立和被分立的雙方企業再不改變原來實質經營活動的前提下，如果被分立企業的股東分得被分立企業的股權（按照原持股比例），同時取得股權大于或者等于支付總額的85%。
特殊稅務政策規定：以被分立企業的原有計稅基礎，確定分立企業所接受的被分立企業資產和負債的計稅基礎；分立企業承繼已分立出去資產相應的所得稅事涉稅業務；如果企業在分立后，不改變存續企業的性質及其所享有的稅收優惠政策的，分立企業在分立前稅收優惠政策可以在剩余期限內繼續享受，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。
（二）涉及的契稅政策
依據國稅發[2009]89號以及財稅[2008]175號的有關規定：企業發生重組合并的，并且保持原投資主體繼續存在的，原合并各方的土地、房屋權屬由合并后的企業承受的，享受契稅免稅的稅后優惠政策；企業如果發生分立，分成兩個或兩個以上投資主體其性質相同的企業，不征收新設方、派生方承受的原企業的房屋以及土地的契稅。
（三）其他涉稅政策
依據《關于轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的批復》的規定，企業在整體轉讓企業資產、債務債權、及勞動力時，轉讓過程中涉及的應稅貨物轉讓不應當征收增值稅。依據《關于轉讓企業產權不征營業稅問題的批復》的規定，企業整體轉讓產權的，其轉讓價格與企業轉讓無形資產以及銷售不動產存在很大的不同，不能僅僅通過資產價值來決定企業產權的轉讓價格，此種整體轉讓企業產權的行為不應征收營業稅。依據財政部與國稅總局聯合下發的《關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》，納稅人通過不動產或無形資產投資入股被投資企業的，納稅人參與并接受投資方進行的利潤分配，與投資方共同承擔投資所產生的風險，按照稅收相關規定不應當征收營業稅。進行的股權轉讓行為也不應當征收營業稅。
二、企業合并、分立過程中的稅收籌劃
（一）企業合并的稅收籌劃
企業合并的稅收籌劃應當堅持成本效益原則，最大限度的降低企業稅負，考慮企業合并后對生產經營的影響。
1. 增值稅的籌劃。如果小規模納稅人征稅率高于一般納稅人稅負率，可以采取吸收合并方式，改變小規模納稅人的身份。反之則宜采取控股合并，保留各自的獨立納稅主體。
2. 契稅的籌劃。宜采取吸收合并方式，享受免稅政策。
3. 企業所得稅的籌劃。通過吸收合并虧損企業并選擇股票加現金（債券）方式，并使非股權支付額（債券或現金支付）低于15%，這樣才能享受企業所得稅的虧損彌補、繼續稅收優惠等政策。
當然，合并時不僅應考慮稅收因素，還應該結合合并的主要動因，全面分析合并的成本和收益，單純為了節省稅款進行合并是不可取的。
（二）企業分立的稅收籌劃
1. 增值稅籌劃。（1）混合銷售的分離。根據稅收相關法律規定，一般貨物的生產、零售或著批發的企業、個體經營者以及企業性單位存在的混合銷售行為，應當視同貨物銷售，對其征收增值稅；其他單位和個人存在的混合銷售行為，應當視為非應稅勞務銷售，不應征收增值稅。通過籌劃將銷售和勞務分成兩項不具有從屬關系的行為，從而分別繳納增值稅和營業稅，減少稅負。（2）免稅或低稅率項目的分立。購進免稅農產品或縣小規模納稅人購買農產品，準予按照買價的13% 計算可抵扣得進項稅款。這為企業通過分離進行增值稅籌劃提供了空間。在對特定的增值稅免稅或低稅率產品進行涉稅處理時，通過將其生產歸類于獨立生產的企業，可以避免在進行稅務處理過程中因模糊核算而使用了高稅率，由此可以促使企業降低稅負。
2. 契稅的籌劃，企業分立時，盡量保證屬于同一投資主體，享受免稅政策。
3. 企業所得稅的籌劃。企業進行分立時的思路是：應盡量使非股權支付額低于15%，并且不改變原經營活動盡可能通過分立使企業成為微利企業或國家重點扶持的高新技術企業，享受20%的優惠稅率。
關鍵詞：企業稅務；會計工作；財務管理；稅收征管
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1009-2374（2012）27-0132-03
隨著社會市場經濟新形勢發展的需求，企業稅務會計工作在財務管理中顯得越來越重要。一方面它可以通過合理的稅務籌劃，幫助企業優化資源配置，減少稅負成本。另一方面可指導企業從容應對稅務稽查，防范涉稅風險，促進企業的良性發展。文章對企業稅務會計工作常見的問題與處理進行了探討，
提出了自己的見解與看法，請行內同事交流指正。
1 稅務會計工作的概述
企業稅務會計工作，通常情況下是指企業從傳統財會人員中挑選出業務素質過硬的工作人員經過培訓后，獨立出來專門負責企業財務管理涉稅事務的崗位職責。主要承擔著幫助企業進行稅務統籌管理，按照國家稅收政策，運用會計學核算出納稅人應該繳納的稅收金額以及應對稅務檢查等相關系列的稅務工作。
2 稅務會計工作在企業中的重要作用與功能體現
一方面，企業在經營規模擴大與業務量增加后，其經營活動也日漸變得更為復雜，特別是多樣化經營業務模式的企業，使稅收成本數量和種類逐年增加，加大了稅收風險。另一方面，稅法不斷健全完善，主管稅務機關對企業的稅務管理工作要求也隨之更高，導致企業迫切需要有人專門來從事對企業實施稅收籌劃和應對稅收稽查等稅務工作。
2.1 重要作用
稅務會計工作對企業稅收的指導是其他崗位無法取而代之的，一是稅務會計工作會不斷地強化對企業的稅務管理，促使在經營期間籌資、投資經營活動和利潤分配謹慎對待處理，減少以往隨意盲目性，從而降低稅收成本，保證企業獲取最大稅收利益，同時贏得持續長期發展。二是稅務會計工作會讓企業管理者知曉一些納稅的“界點”，能及時對所做出的各項決策進行必要的經營活動調整，改進其活動的方式策略，確保及時享受到各項稅收的優惠政策，也控制住一些產生較高稅負成本的經營活動，促進企業減輕稅收負擔，優化產業結構和資本資源的合理流動配置。
2.2 功能體現
稅務會計工作的功能體現在，一是指導企業稅務活動，將稅法和自身生產經營情況緊密結合起來，用《企業財務通則》和《企業會計準則》來嚴守稅法規定，這是必須做到的首要原則；二是全面系統真實反映和監督資金運動過程和運行情況是否符合國家稅收規定；三是參照經營情況，合法合理進行稅收籌劃，使企業減少涉稅風險，不多也不少繳納稅金。四是充分掌握稅務機關稽查程序、內容和財務真實、準確繳納的稅額，從容應對稅務稽查工作。
3 企業稅務會計工作常見的問題與對應的處理措施
為給企業帶來更好更高層次的服務，其在日常稅務工作的實行中須注意幾點建議：
3.1 自身素質和工作能力
企業稅務會計工作中，經常會因會計人員職業道德、業務水平的原因導致企業在稅收上產生經濟損失。因此，一是必須要求他們提高自身素質和工作能力，精通財務知識和深刻領會稅收有關精神，對企業進行合理高效的稅收指導與工作。二是必須堅持原則，嚴格遵循稅收法規，要不折不扣執行，如《企業會計準則》、《企業財務通則》及納稅申報、退稅、減免稅與延期納稅等制度，并組織納稅活動的自查及時糾正錯誤。三是注重靈活變通，對有關納稅關系的會計事項，要采取分項反映、分別核算和力求準確。對無關或次要的會計事項，適當簡化或省略。四是在核算稅負時，必須既要維護企業的合法權益，向其提供準確納稅資料和信息，又要真實準確反映稅收經營活動，不得違規避稅，造成涉稅風險。
3.2 稅收的籌劃方面
企業從事經濟活動的最終目的就是取得經濟效益最大化，而不應是少交稅款。然而在具體實踐中，企業經常會出現，如針對分期付款的客戶，在未能收回全部貨款時而出具正規發票，導致財務面臨銷售款項沒有收回入賬又必須交出一筆數額不小的稅款窘狀。因此，稅務會計工作在對稅收籌劃上，要實現減輕稅負的目的，取得企業稅后收益最大化。可通過在不違反稅法的基礎上進行合理的避稅、節稅，比如：嚴密關注企業資金使用情況，將采購與銷售緊密聯系起來，盡量籌劃出每月的進、銷項增值稅款保持相對平衡，緩解財務資金的緊張，方便調配出更多資金用于生產經營發展。還是針對“應收款項”為例，企業稅務會計可以不需要先期出具銷售的正規發票，將賬款一直掛入在“應收賬款”的科目上，等收到全部款項后，再向客戶開出正規發票。同時，注重加強企業生產經營管理，提高管理水平，加大催款結款力度等。再如：企業稅務會計在處理建筑施工企業未與聘請民工簽訂勞動合同，以何種票據作為企業所得稅稅前列支依據的情況，習慣性地將支付工資以白條形式作為工資薪金入賬，以計稅工資標準扣除，這便產生了涉稅風險，因為不屬于稅法上規定的是與企業任職或與其有雇傭關系的職工。為規避稅務的風險，企業稅務會計工作可根據稅法規定，按照勞務報酬指未和單位建立勞動合同關系或人事關系而取得的所得大類，將民工工資按勞務費用扣除，在取得勞務發票時，在企業所得稅稅前列支。
3.3 涉稅的風險方面
對于涉稅風險，通常產生的主要因素有賬務處理不清，申報不及時、不足額，對相關稅務政策、文件沒有及時了解、掌握，工作責任心不強等。為減少與防止此類現象發生，稅務會計工作要保證企業的往來賬目清楚，入賬有憑有據，能做到賬賬相符。保證每月向稅務機關的納稅申報準確，繳納稅款及時、足額，不會出現任何關于稅務方面的處罰，即在稅務方面沒有任何風險。同時積極的將企業納入到稅務機關引進實施的納稅信用等級制度，充分享受到稅務機關對信用等級越高的納稅人給予一定獎勵的政策。
3.4 應對稅務稽查方面
稅務機關是企業行業管理部門，經常到企業履行稅務稽查本是正常情況，可很多企業財務工作經不起稅務稽查，會查出一些問題，情況嚴重的還會受到罰款，因此，企業主與財務人員都怕稅務稽查，那么企業如何應對稅務的稽查，首先要經常組織財務人員，進行自檢自查，對查出的漏洞、問題要及時給予修改、補上，保持整個企業的賬面都是在《稅法》與《會計通則》的陽光下實施。二是了解掌握稅務機關稽查流程及稽查本行業的重抽點項目，有機結合自身企業的情況，加大與側重這部分工作的管理開展，不出現任何漏洞，免除稅務查出進行的處罰。三是主動走出企業，加強與稅務機關的溝通，建立良好的關系，能及時得到他們在業務上的精心指導。
4 結語
總之，稅務會計工作是為適應新形勢所產生的一種新型崗位，要為企業謀劃好稅收各項工作，必須在保證企業賬目清楚、及時足額納稅稅款的情況下，在遵守國家稅收法規制度下，方可進行合理的避稅和節稅，減少稅負成本、企業實現稅后收益最大化的同時，保證無任何稅務風險，兼顧國家利益不受損失，這就是企業稅務工作的重要價值體現
所在。
參考文獻
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關鍵詞：納稅籌劃 失敗 原因 對策
中圖分類號：F810.42
文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914(2011)03-198-02
納稅籌劃是指納稅人為達到減輕稅收負擔和降低稅收風險，在稅法允許的范圍內，通過對企業設立、籌資、投資、交易、股利分配、股權轉讓等各項交易活動進行事先安排的過程，其首要的特征是合法性(合法性是指納稅籌劃符合稅法的規定)。一個優秀的納稅籌劃案例必須把握納稅籌劃最重要特征――“合法性”，才有可能作出成功的籌劃戰略。
一、納稅籌劃的失敗分析
隨著稅制的完善和市場經濟的發展，納稅籌劃也得到了前所未有的發展。目前，關于介紹納稅籌劃的書籍很多。一些納稅籌劃的精典案例也被人們研究得十分透徹，人們已經有很大的把握去進行實務操作了。然而．仍有許多“納稅籌劃”操作被稅務機關認定為偷稅(逃避納稅)。如果對這些失敗案例仔細研究分析，就會發現失敗的原因具有以下幾個共同點。
(一)不懂稅法原則不能做籌劃
其實，要進行成功的納稅籌劃，首先應該對稅收政策和稅法的立法原則有一個全面而系統性的理解和把握。
1．失敗案例。某機械制造公司2007年由于受市場大環境影響，全年實現利潤2.12萬元。同時，因企業進行了技術改造，該公司于2007年12月收到該縣財政部門無償拔給的技術改造資金40萬元。
在如何辦理2007年度企業所得稅申報問題上，公司總經理提出，新《中華人民共和國企業所得稅法》于2008年1月1日開始實施，如果適當進行一下籌劃，將此筆補貼收入轉入2008年企業所得稅應納稅所得額．不是可以一舉兩得嗎?按這樣的處理，即該公司2007年企業所得稅應納稅所得額就低于3萬元，企業所得稅可按老稅法規定享受18％的低稅率；2008年度又可享受新《企業所得稅法》規定的25％或20％稅率。兩項相加，這樣就可少繳十多萬元的稅款。
2009年6月18日．當地稅務機關對該公司2007年和2008年度的企業所得稅年度申報資料進行了檢查。發現該公司2007牟收到縣財政部門下拔的技術改造資金計入了“資本公積”項目。因此。根據稅法規定．主管稅務機關最后作出檢查決定。責令該公司調增2007年度企業所得稅應納稅所得額40萬元，按42.53萬元適用33％的稅率，補繳企業所得稅13.5795萬元(14.0349-0.4554)，同時處以一倍的罰款。
2．失敗分析。在本案例中．該公司進行的納稅籌劃有兩點失誤：一是補貼收入不符合法定免稅條件，該公司取得的技術改造資金補貼，屬縣政府規定發放，不屬國務院、財政部和國家稅務總局規定不計入損益的收八，所以按規定計入應納稅所得額；二是收入確認上不符合新稅法法定時間。此筆收入公司已于2007年12月份實際收到而不是2008年，應并入實際收到補貼收入年度即2007年的企業所得稅應納稅所得額。而不能隨意計八2008年的企業所得稅應納稅所得額。來適用新稅法。
(二)“太專業”不適合做籌劃
通過對部分出現涉稅問題的企業進行調研發現。這些企業的財務人員也可以稱之為會計專家，但對其他相關知識了解甚少。有些財務人員也熟悉稅法。但是。他們往往只知其一，不知其二，這就為籌劃失敗埋下了隱患。
1．失敗案例。X公司是一家于2006年底在新加坡上市的企業，2008年底計劃將上市前剝離出來的非經營性資產注入x公司。該非經營性資產12億元，其主要構成為土地使用權和房產，凈資產2.5億元。若將這筆非經營性資產注入上市公司，則屬于資產轉讓行為．需要繳納一大筆流轉稅。該公司的財務人員通過納稅籌劃采規避稅負。其做法是：先以該非經營性資產中的部分資金注冊成立一家資產管理公司，然后再由上市公司將該管理公司的100％股權收購。
然而，2010年10月份，該公司的“籌劃”被當地主管稅務機關揭開了“蓋頭”，該公司不僅補繳了應當繳納的稅金和滯納金，還被處以1000多萬元的罰款！
2．失敗分析。這個案例的操作過程是符合納稅籌劃的操作原理的。但問題出在兩個方面：一是沒有掌握好籌劃的“度”，操作方案以“逃避蚋稅”為目的表現得非常明顯；二是操作細節不到位。在具體的操作過程中，方案設計得“有道理”，但土地使用權沒有實際過戶，從而使資產重組籌劃的基礎沒有建立起來。資產重組的籌劃業務是一項系統工程，需要考慮的相關因素很多。操作系統性籌劃業務，單單懂財會、懂稅收是不行的。這就是所謂“一著不慎，全盤皆輸”。
(三)不熟悉業務流程不能做籌劃
有些專家由于是理財高手，或者是稅務專家，同時都能對書上的籌劃案例背得很熟，證明自己掌握了納稅籌劃原理，于是就進行大膽地“籌劃”。但是，他們往往忽視有關企業的生產經營特點和相關業務流程，從而使兩方面的知識成為“兩張皮”，無法結合起來。
1．失敗案例。2010年11月18日。主管稅務機關對某房地產開發公司的納稅情況進行了檢查，發現該企業存在隱瞞收入行為，造成少繳營業稅132萬元。認定其屬于偷稅行為，除要求該公司補繳132萬元營業稅和滯納金外，決定對其處以少繳132萬元營業稅一倍的罰款；但對該公司少預繳90萬元企業所得稅和24萬元土地增值稅的行為，由于是預繳稅款，只補稅和加收滯納金。不予處罰。
2．失敗分析。該房地產開發公司取得土地使用權，通過開發項目立項、規劃、審批后．決定為某金融機構開發建造一個3000萬元的辦公大樓。經過預算．該房地產公司合計應繳納稅款246萬元。但該公司的財務總監為了延遲繳納246萬元的稅收，他時此進行如下納稅籌劃：
由該公司與關聯單位Y公司簽訂了合作建房協議。協議規定：該公司與Y公司雙方合作開發金融機構的辦公大樓項目，由該公司提供土地使用權，Y公司方提供資金，合作開發項目實現的利潤。雙方按規定比例分成。同時。Y公司又與金融機構簽訂了委托建房協議。協議規定，金融機構委托Y公司在該房地產公司提供的土地上建造辦公大樓。金融機構直接將工程項目預付款項支付給Y公司。不與該房地產公司發生資金往來。待工程完工結算驗收合格后，金融機構再與房地產公司簽訂購房合同，據此辦理相關資產的產權轉移手續。
2010年初，三方已經按此簽訂相關協議。至2010年10月，Y公司共收到金融機構支付的項目預付款2400萬元．大部分已經由Y公
司直接支付給工程施工單位，余款也暫作為往來款處理。該公司認為自己未分得任何收入．也沒有在會計賬簿上記栽反映任何收支情況；Y公司認為自己屬于代收代付款項行為．也尚未獲得實際結算收入．只是在賬簿上反映了資金的往來情況。雙方均未就2400萬元預收款申報繳納稅款。
其實，從稅收的角度講，上述籌劃就不屬于合作建房。對于該公司的財務總監來說．他的失敗就在于其對企業經營的業務操作不熟悉。對相關業務變化所產生的法律關系確認不準就進行操作。
(四)不得到稅務機關的認可不能做籌劃
有些企業財會人員把自己放在稅務機關的對立面，忘記了得到稅務機關的認可是納稅籌劃的關鍵，結果，在本可以節稅的方案上得不到稅務機關的認可。造成納稅籌劃失敗。
例如．巢企業為節稅。將固定資產折舊由平均年限法變更為年數總和法，因為事先未征得稅務機關的同意而被查處。其實，這家企業折舊變更政策并不是完全沒有道理，只是稅務機關和企業對稅法條款廈企業實際情況的理解不同而已。只要企業與稅務部門進行有效的溝通，應該是可以變通的。
二、納稅籌劃的成功對策
其實，納稅籌劃方案要想達到預期目標、籌劃風險要想降到最低，平時應該經常關注以下幾個方面。
1．應體會稅法的立法原則。納稅籌劃的核心是合法，即符合稅法的立法原則和意圖。因此。相關人員在籌劃前必須仔細研究涉稅環境的立法背景和原則。積極利用國家的資源配置工具來實現自身經濟實體的最佳資源配置。
比如，新企業所得稅改革就遵循了以下的原則：(1)貫徹公平稅負原則，解決內資、外資企業稅收待遇不同。稅負差異較大的問題。(2)落實科學發展觀原則，統籌經濟社會和區域協調發展．促進環境保護和社會全面進步，實現國民經濟的可持續發展。(3)發揮調控作用原則，按照國家產業政策要求，推動產業升級和技術進步。優化國民經濟結構。(4)參照國際慣例原則，借鑒世界各國稅制改革最新經驗，進一步充實和完善企業所得稅制度。盡可能體現稅法的科學性、完備性和前瞻性。(5)理順分配關系原則．兼顧財政承受能力和納稅人負擔水平有效地組織財政收入。(6)有利于征收管理原則，規范征管行為，方便納稅人，降低稅收征納成本。
那么，我們在進行所得稅籌劃時就應該時刻關注這些思想。這樣籌劃風險必然降到最低。
2．籌劃專家應是“全才”。納稅籌劃是一個綜合性要求很強的的學科。同時實踐性要求也非常高，成功的籌劃方案是“斗智斗勇的結果”。因此，納稅籌劃人員必須具備較高的稅收政策水平，即具有對稅收政策深層加工的能力；必須具備良好的業務水平，即籌劃人員除了對法律、稅收政策和會計相當精通外．還應通曉工商、金融、保險、貿易等方面的知識；必須具備豐富的實踐經驗，即要求籌劃人員能在極短時間內掌握客戶的基本情況，涉稅事項，如涉稅環節、籌劃意圖等，在獲取真實、可靠、完整的籌劃資料的基礎上，選準策劃切入點，制定正確的籌劃步驟，針對不同的要求為客戶設計有效的操作方案。
3．應抓住納稅籌劃的結合點。在理論界，大家公認納稅籌劃可以用這樣一個公式來表示：納稅籌劃=業務流程+稅收政策+籌劃方法+會計處理。從這個流程可以看出。要做好納稅籌劃，使籌劃既要合法、又要實用，這必須找到一個平衡點，即需要抓住三個結合點。
(1)業務流程與現行的有關稅收政策結合起來。在發生業務的全過程。納稅人必須了解自始至終會涉度哪些稅種?與之相關的稅收政策、法律法規是怎樣規定的?稅率各是多少?采取何種征收方式?有哪些優惠政策?
(2)稅收政策與相適應的納稅籌劃方法結合起來。在準確掌握與自身經營相關的現行稅收法律、法規的基礎上，需要與一些恰當的籌劃方法結合起來分析，從而找到與經營行為相適應的突破口。
(3)納稅籌劃方法與相應的會計處理技巧相結合。不同的稅收要用不同的財務處理方式來處理，否則也會產生稅收風險。成功的籌劃光有稅收政策和籌劃方法還不夠，因為最終要在會計科目中加以體現，所以還得用好會計方法，把納稅籌劃的內容恰當地體現在會計處理上。才能最終達到降低稅負的目的。
4．應及時與稅務機關溝通。作為納稅人。在對稅法的理解和執行上。千萬不能自以為是、固執己見，對即使是認為切實可行的納稅籌劃方法，最好還是主動咨詢和請教稅務機關，不要怕自己的籌劃行為被稅務機關知道。納稅人需知道的是，自己的納稅籌劃行為最終必須經過稅務機關的檢驗和認可，與其在完成了所謂的籌劃行為后通過稅務檢查來得到稅務機關的認可，不如在檢查前主動請示稅務機關得到認可，這樣可以降低籌劃風險。
參考文獻：
1．蔡昌．稅收籌劃――理論、方法與案例[M]．北京；清華大學出版社．北京交通大學出版社．2009
