發布時間：2023-09-21 17:42:12
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關鍵詞：公司治理；研發支出；會計處理；盈余管理；費用化比例
研發活動作為技術創新源泉，日益受到企業重視。近十年來我國大中型工業企業研發投人，平均增長率高達26.4%，研發支出逐漸成為公司的一項重要支出，其會計處理也逐漸被人們所關注。2006年我國新企業會計準則要求公司用于研發項目的研發支出，分為研究階段支出和開發階段支出兩個部分，并規定研究階段支出全部費用化，開發階段支出有條件地資本化。由于研發支出是否費用化及費用化比例高低直接影響公司當期經營利潤，因此研發支出不同的會計處理，會對公司財務狀況產生較大的影響。但是，怎樣區別研究階段與開發階段及研發支出是否滿足資本化條件，均涉及公司主觀判斷，這是否會成為企業進行盈余管理的一個途徑?
近年來眾多學者對公司治理與盈余管理關系的研究，發現兩者之間存在很高的相關關系，同時研究者也注意到會計政策選擇已成為企業實現盈余管理的手段。那么在不同公司治理條件下，研發支出會計處理與盈余管理又有怎樣的聯系?本文在新研發支出會計準則框架下，從盈余管理視角對公司治理和研發支出會計處理問題進行實證研究，旨在為上市公司治理及我國會計準則進一步完善提供理論參考。
一、理論分析與研究假設
公司治理作為企業核心制度安排，為研發支出會計處理提供了制度環境。公司擁有會計政策選擇權，公司中不同利益主體—股東、董事、管理層對如何選擇會計政策有著不同的利益需求，故各方都可能從自身利益出發來選擇會計政策。研發支出會計處理對盈余管理有正向和負向的影響，費用化比例的確定是研發支出會計處理中的一個關鍵，它與公司治理各方面因素是怎樣的關系，成為本文研究的核心問題。
公司治理核心內容，是委托人和人的利益沖突問題。由于我國資本市場的特殊性，上市公司“一股獨大”現象較為普遍，在集中股權結構下，重點不是股東與管理層之間的問題，而是大股東與中小股東之間的問題。研發支出會計處理作為一種彈性較大的會計政策，自然有可能被公司利用來進行盈余管理。由于研發支出費用化比例高會使公司當期利潤下降，不利于掩飾對中小股東利益侵占的不良后果，且上市公司還面臨著經營業績差所導致股價下跌的壓力。為避免這種現象，第一大股東憑借其對公司的控制力，選擇降低費用化比例以進行正向盈余管理，調高當期利潤。有鑒于此，本文提出：
假設1：第一大股東持股比例越高，正向盈余管理程度越大，從而費用化比例越低。
Peasnell(2005)發現公司獨董占比重越高，董事會對管理層盈余管理行為約束越強。獨董監督力越強，越能抑制經理層和大股東操縱會計數據，使得會計政策體現出更強的盈余穩健性(趙德武、曾力、譚莉川，2008)。盈余穩健性被定義為“不預期盈利，但預期全部的損失”(Bliss，1924)。然而經理層與大股東都有違背盈余穩健性的意愿：由于經理的薪酬往往與經營業績直接掛鉤，所以經理在研發支出會計處理上就會傾向于降低費用化比例，延遲或隱藏支出，提前反映甚至虛增利潤；大股東具有股權再融資偏好，為此選擇降低費用化比例以進行正向盈余管理。獨董對盈余穩健性的影響是通過抑制股東和管理層的正向盈余管理來實現的，故本文提出：
假設2：獨立董事比重越大，公司會計處理越穩健，對正向盈余管理抑制程度也越大，從而使費用化比例越高。
董事長和總經理由同一人承擔時，總經理能對董事會施加更大的控制力，使得內部控制系統失效、盈余管理程度較高。兩職兼任的總經理會利用其對會計系統控制和信息披露權力，削弱研發支出會計處理方法對業績的影響，通過正向盈余管理降低研發支出費用化比例，增加公司利潤。
假設3：兩職兼任的公司盈余管理空間較大，費用化比例較低。
梁萊散等(2005)認為，研發投人產出效應具有明顯的滯后性，研發活動往往在以后幾年、甚至更長的時間才能給企業帶來效益。因此即將離任的經理有很強的動機減少研發支出費用(Dechow,1991；Bushee,1998)。
假設4：總經理剩余任期越短，越看重公司近期業績，費用化比例越低。
二、研究設計
1.樣本選取和數據來源。由于研發支出會計處理于2007年起使用新準則所規定的方法，故本文以2007-2008年我國深市所有披露研發支出的上市公司為樣本并從中剔除了不符合研究條件的兩類公司：(1)未劃分且難以確定資本化和費用化金額的公司；(2)調整后資產負債率>1和利潤為負的公司，最終形成110組數據。本文相關數據均來自于上市公司的年報，數據分析采用SPSS16.0軟件。
2.變量定義與樣本模型。對變量作如下定義：
POEXP：研發支出費用化比例(被解釋變量，費用化支出：研發支出總額)；
FIRST：第一大股東持股比例(解釋變量，第一大股東持股數、總股數)；
POIND：獨立董事比重(解釋變量，獨立董事人數二董事會總人數)；
CABC：董事長兼任總經理(解釋變量，董事長兼任總經理為1，否則為0)；
LEAVE：總經理剩余任期率(解釋變量，總經理剩余任期于總任期)。
為更準確進行分析，本文還考慮了以下除公司治理外可能影響研發支出費用化比例的因素作為控制變量：
SIZE：企業規模(控制變量，企業總資產的對數)；
RDINT：研發強度(控制變量，研發支出總額于主營業務收人)；
ALEV：調整資產負債率(控制變量，總負債于(總資產一資本化支出))；
APRO：調整利潤總額(控制變量，稅前總利潤+費用化支出的對數)；
PROGR：研發進展階段(控制變量，研究階段為1，否則為0)。
基于以上假設和變量定義，建立多元線性回歸模型如下：POEXP=β0+β1FIRST+β2POIND+β3CABC+β4LEAVE+β5SSIZE+β6RDINT+β7ALEV+β8APRO+β9PROGR+ε
三、實證檢驗結果及分析
1.描述性統計。根據樣本數據描述性統計結果，可看出研發支出費用化比例均值為52.7%；第一大股東持股比例相對較高，最大值達到63.8%，均值為35.7%，這與我國“一股獨大”現象相吻合；獨董比重均值為36.8%,滿足上市公司獨董比重不少于1/3的要求；總樣本有29家是兩職兼任，占26.37%；總經理剩余任期率均值為51.1%；企業規模和調整利潤總額標準差較大，說明這兩者在不同公司間的差異較大樣本中研發強度均值較大，達到了4.2%；調整資產負債率最小值為3%，最大值達到了86%。
2.變量間的相關分析。根據變量間的相關系數，可看出兩職兼任和獨董比重在α=0.01時顯著正相關，說明在兩職兼任的公司中需要更多的獨董來進行監督和約束以避免兩職兼任可能帶來的內部控制失效；企業規模、調整資產負債率及調整利潤總額顯著正相關，研發強度和企業規模、資產負債率顯著負相關；調整利潤總額與調整資產負債率顯著正相關。由于解釋變量之間存在較高的相關關系，因此我們進行了多重共線性診斷。當變量方差膨脹因子(VIF)>10時就可判定變量間存在嚴重多重共線性問題。經分析所有變量的VIF值都<10，因此變量間的相關性不會對回歸方程產生太大影響。
3.回歸結果分析。模型回歸結果在考慮所有解釋變量及控制變量之后，我們發現：(1)第一大股東持股比例與研發支出費用化比例在α=0.1時顯著負相關，支持假設1；(2)獨董比例和兩職兼任與研發支出費用化比例不存在顯著線性關系，不支持假設2和假設3；(3)總經理剩余任期率與研發支出費用化比例在α=0.05時顯著正相關，支持假設4。
控制變量中，調整利潤總額和研發階段與研發支出費用化比例顯著正相關，與預期結果一致，說明公司利潤越大或項目處在研究階段則費用化比例越高。企業規模、研發強度及調整資產負債率沒有通過顯著性檢驗，其中企業規模和調整資產負債率與預期方向相反，研發強度與預期方向一致。
由于回歸結果顯示出兩職兼任與獨董比重顯著線性相關，雖兩者不存在嚴重的多重共線性問題，但仍會對回歸模型產生一定影響，為了避免解釋變量間相關性對回歸結果的影響，借鑒相關處理(杜興強，2007)，我們分別剔除兩職兼任和獨董比重，同時采用后向篩選策略剔除控制變量中t檢驗值最小的調整資產負債率再次進行了回歸分析，篩選出調整資產負債率后，顯示在兩職兼任與獨董比重兩個變量中，回歸方程剔除前者的效果更好，且F值和擬合度都比考慮全部變量的結果更高。
我們發現：(1)第一大股東持股比例與研發支出費用化比例在α=0.05時顯著負相關，支持假設1。這說明持股比例越高的大股東有很強的動機降低研發支出費用化比例，通過正向盈余管理增加利潤、粉飾業績。(2)獨董比重與研發支出費用化比例在α=0.1時顯著正相關，支持假設2。這表示獨立董事不再是“花瓶董事”，他們發揮了應有的監督和約束作用，維護了中小股東和公司的整體利益，有效抑制了股東和管理層利用降低研發支出費用化比例以進行正向盈余管理的動機。(3)兩職兼任沒有通過顯著性檢驗，不支持假設3。這可能是因為許多上司公司實行了高管股權激勵制，總經理兼任董事長同時也可能持有公司一定數量股份，這使得其和公司的長遠利益趨向于一致，從而削弱了其利用降低研發支出費用化比例以求短期逐利的動機。(4)總經理剩余任期率與研發支出費用化比例在α=0.05時顯著正相關，支持假設4。這說明總經理越接近離任，費用化比例越低。由于研發活動往往持續時間較長，在一定時間之后才能產生經濟利益，而經理任期是有限的，尤其是越接近離任時，越可能得不到研發所帶來的利益，故剩余任期率越短的經理越會降低費用化比例以削弱其對業績的影響。
控制變量中調整利潤總額和研發進展階段通過顯著性檢驗并與預期結果一致，研發強度和企業規模沒有通過顯著性檢驗，其中企業規模與預期方向相反，研發強度與預期方向一致。
四、研究結論
本文以我國深市所有披露研發支出的上市公司為樣本，從盈余管理視角對公司治理與研發支出費用化比例的相關關系進行了實證研究，并得出以下結論：
1第一大股東持股比例與研發支出費用化比例顯著負相關。由于“一股獨大”易造成對中小股東的侵害，使其資金侵占程度較高，因此大股東往往會降低研發支出費用化比例，利用正向盈余管理掩蓋資金占用的不利后果。為了減少上市公司的盈余管理程度，應盡量避免股權高度集中，使大股東持股比例適度均衡，形成制衡作用以避免單個股東利用其絕對控制權操縱研發支出會計處理而進行盈余管理。
【關鍵詞】 合同能源管理； 融資租賃； 會計實務
合同能源管理是指節能服務公司與用能單位以契約形式約定節能項目的節能目標，節能服務公司為實現節能目標向用能單位提供必要的服務，用能單位以節能效益支付節能服務公司的投入及其合理利潤的節能服務機制。合同能源管理是一種基于市場的、全新的節能機制，其對節能產業的帶動作用，對我國完成“十二五”節能減排任務、實現可持續發展具有十分重要的意義。本文擬從合同能源管理的發展及主要特征談起，結合節能服務公司及用能單位的具體實踐，對合同能源管理的相關會計理論及實務問題進行探討，以期能為我國合同能源管理的發展作出一定的貢獻。
一、合同能源管理在節能核算中的推廣及特征
（一）合同能源管理在國內能源管理中的推廣
20世紀70年代，“世界能源危機”爆發，合同能源管理在此次危機中應運而生。作為一種基于市場的、全新的節能機制，自出現以來，合同能源管理因其顯著的節能效果和極低的風險，獲得了長足發展，尤其是在歐盟、美國、加拿大等發達國家，已發展成為一種新興的節能產業。據美國國家節能服務公司協會（NAESCO）的《美國合同能源管理產業調查：2008至2011年市場增長及發展》報告顯示，2008年美國節能服務產業的產值約為41億美元，較之于2000年的20億美元產值顯著增加。NAESCO根據眾多節能服務公司的收入增長預期估計，2011年美國節能服務業的產值將達到71—73億美元，也就是從2009年到2011的3年間，美國節能服務市場將保持每年26%的增長率。
我國的合同能源管理起始于20世紀90年代初，在與世界銀行的反復研究和討論過程中，我國政府與世界銀行一直認為：在建立和完善節能標準、激勵政策和法規的同時，有必要引進和推廣一種市場化運作的、節能投資服務管理的新機制，即合同能源管理；與此同時，以盈利為目的的節能服務公司，應當發展成為節能服務產業的大軍。1996年，由原國家經貿委、世界銀行和全球環境基金共同開發和實施的“世行/GEF中國節能促進項目”，一期在北京、遼寧、山東成立了三家示范性的合同能源管理公司。我國的合同能源管理正式起步。經過多年的發展，我國的節能服務公司從單一依靠世界銀行和全球環境基金中國節能促進項目的擔保基金來獲得商業銀行的貸款，發展到現在已經成為眾多風險投資公司競相追逐的對象，并且海內外資本市場也有了節能服務公司的足跡。特別是2010年以來，隨著我國節能減排深入，一系列鼓勵合同能源管理發展的政策不斷出臺。2010年6月和12月，財政部、國家發改委等有關部門先后下發了《合同能源管理項目財政獎勵資金管理暫行辦法》、《關于促進節能服務產業發展增值稅 營業稅和企業所得稅政策問題的通知》。自2010年8月以來，兩部委已公布了四批節能服務公司備案名單。各種優惠政策的不斷出臺，使我國的節能服務產業不斷發展壯大，節能服務公司形成了一個龐大而多極的群體，不但數量有所增加，而且在核心競爭力和資源配置等方面也各具特色，形成了細分的差異和天然的互補性，出現了業內合作共贏的良好局面。
（二）合同能源管理的特征
在實務中，依照具體的業務開展方式，合同能源管理可以分為節能效益分享型、節能量保證型、能源費用托管型、融資租賃型、混合型等。其中，相對而言，節能效益分享型業務最為復雜，開展也最為廣泛。本文主要研究該類業務的會計核算問題。所謂節能效益分享型合同能源管理業務，是指節能服務公司提供項目資金和全過程的專業技術服務，合同期內節能服務公司與用能單位按照合同約定的比例分享節能效益，合同期滿后節能效益和節能項目所有權歸用能單位所有。其特征主要體現在以下幾個方面：
1.項目資金主要由節能服務公司籌措
合同能源管理本身屬于一種信用形式，節能服務公司需提供或出讓節能項目的資產，而取得該項目資產所需的資金，則主要由節能服務公司承擔（節能服務公司投資應在70%以上），節能服務公司可采取自籌、向銀行借款等多種方式進行資金的籌措。用能單位可以借助于節能服務公司實施的合同能源管理項目，改善自身現金流，把有限的資金投資在其他更優先的投資領域。
2.項目所有權與使用權相分離
合同簽訂后，在整個合同期限內，用能單位所取得的只是合同能源管理項目資產的使用權，而其所有權（與項目有關的投入，如土建、原材料、設備、技術等）仍歸屬于節能服務公司，節能服務公司按照與用能單位的約定分享節能收益；合同期結束后，節能服務公司所投入的項目資金、運行成本、承擔的風險及合理利潤得到補償后，合同能源管理項目資產的所有權和節能效益全部歸屬于用能單位。在整個合同存續期和項目使用期，用能單位的現金流始終是正值。
3.項目的全過程服務由節能服務公司提供
節能服務公司背后擁有國內外最新、最先進的節能技術和產品作支持，是專門從事節能促進項目的專業化公司。在整個合同期，節能服務公司需向用能單位提供能效分析、項目設計和可行性研究、設備選購、施工、驗收、運行人員培訓、節能量監測和確認等一系列服務。合同期滿后，節能服務公司也可應用能單位要求，繼續提供技術支持，但已不屬于節能服務公司的強制義務。
二、合同能源管理中會計處理的應用和不足
合同能源管理項目具有自身特征，與傳統節能項目所發生的費用與損益，有著本質的區別，集中體現為明顯的“融資租賃”特征，即具有所有權與使用權相分離、融資與融物相統一的特點。因此，從根本上來說，合同能源管理實質是一種特殊的融資租賃。
在融資租賃的五條確認標準中，合同能源管理項目至少符合其中的三條：1.在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。合同能源管理項目的資產，在合同期滿后，即全部無償轉移給用能單位。2.承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。3.租賃資產性質特殊，如果不進行較大改造，只有承租人才能使用。合同能源管理項目均以用能單位原有的用能設備為依托進行節能技術改造，只能服務于特定的用能單位，如針對某臺鍋爐進行的氣封改造、針對某臺電機進行的變頻調速改造等。這些改造具有專有性，一般來說，無法拆除后再供其他用能單位的用能設備使用。
此外，合同能源管理項目還可能滿足其中的一條：租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。節能服務公司不是公益機構，其經營的根本目的在于盈利。節能服務公司合同能源管理項目的收益主要來源于合同存續期間從用能單位分得的節能效益，一般來說，合同期越長，所分得的節能效益也越多。為了在扣減融資成本、運行成本等費用后獲取合理的利潤，節能服務公司更愿意有較長的合同期（即租賃期），但是要滿足此條標準，和設備的使用壽命有直接關聯。某些合同能源管理項目所依托的用能設備可能壽命很長，因此租賃期占租賃資產使用壽命的比例較小，如工業窯爐改造；而某些合同能源管理項目所依托的用能設備可能壽命較短，因此租賃期占租賃資產使用壽命的比例較大，如燈具的綠色照明改造。
雖然根據會計理論可以將合同能源管理項目認定為融資租賃，但是在具體的會計核算中，還存在以下問題：
1.節能收益存在不確定性
合同能源管理項目的合同簽訂于項目改造之前，由于項目尚未實際運行，合同中所約定的節能收益只是一個理論上的預測值，每期的實際收益只能在項目運行后通過節能量監測予以確認，而不能在事先簽訂的合同中予以明確，正因如此，也無法規定一個具體的利率。但在融資租賃的會計核算中，則需要事先確定租賃的內含利率以及最低租賃收款額、付款額，以便確認資產及融資費用或融資收益的入賬價值。
2.風險轉移存在不確定性
雖然從租賃確認的兩個因素（依賴某特定資產、轉移了資產的使用權）來看，合同能源管理項目可以確定滿足《企業會計準則第21號——租賃》進行會計處理，但合同期內的節能效益由節能服務公司和用能單位雙方共享，從這個角度來說，與節能設備所有權有關的風險和報酬實質上并沒有全部轉移給用能單位。因此，在確認為融資租賃會計處理方面存在一些值得商榷的地方。
三、合同能源管理中會計處理的具體核算
由于合同能源管理項目的融資租賃性質，在會計實務中，用能單位用節能收益支付的節能合同費用應予以資本化，并形成節能項目的投資成本。節能服務公司在處理這一問題時，明顯與公司規模及性質有一定關聯。一般非上市的規模較小的節能服務公司絕大部分將節能設備投資作為待攤銷的費用處理，在合同期內進行攤銷；個別上市的或納入上市公司報表合并范圍的或規模較大的節能服務公司則把合同能源管理項目的相關設備作為固定資產核算，按直線法以合同期為限計提折舊；銷售自產節能產品的同時提供節能改造服務的生產型節能服務公司則將節能設備作為存貨核算。本文以資本化處理方式，通過舉例將用能單位的會計實務處理予以說明。
（一）用能單位的會計實務處理
例1：某公司2010年電機系統共耗電1 200萬千瓦時，支付電費720萬元。2011年10月，該用能單位與某節能服務公司同意按照“合同能源管理”模式就電機系統變頻改造項目進行專項節能服務，雙方簽訂了節能效益分享型合同，約定由節能服務公司全部出資，進行項目設計、變頻器購買、安裝調試、維修保養等，預計的節能效果為每月節約電耗20萬千瓦時，節約電費12萬元。效益分享期為1年，節能服務公司的分享比例為100%，以后不再分享。變頻器的使用壽命為10年，無殘值。
1.接受變頻器。
借：固定資產——視同自有資產 1 440 000
貸：長期應付款——應付節能項目款1 440 000
2.每月月末，支付變頻器使用費。
借：長期應付款——應付節能項目款 120 000
貸：銀行存款 120 000
3.月末，按變頻器的使用壽命計提折舊額，并計入成本。
借：長期待攤費用——節能項目使用費 120 000
貸：累計折舊 120 000
借：制造費用——節能項目折舊 10 000
貸：長期待攤費用——節能項目使用費 10 000
4.用能單位變頻器實現的節能收益，不需做會計處理，自然體現在相關的賬戶里，如電費支出減少等。
5.一年后，節能合同期滿，注銷變頻器的賬面價值及累計折舊額。登記“固定資產備查賬簿”或制作“變頻器卡片”采用卡片式進行管理，為節能服務公司日后進行維護保養等服務提供管理上的便利，用能單位按期將變頻器的折舊額計入相關成本。
（二）節能服務公司的會計實務處理
例2：續例1，上述節能服務公司從銀行取得項目融資貸款120萬元，購置變頻器等出讓給用能單位。期間共發生項目設計費、安裝調試費、人員培訓費以及預計的運行維修保養等24萬元。
1.為購置變頻器取得銀行的項目融資貸款
借：銀行存款 1 200 000
貸：長期借款 1 200 000
2.購置變頻器，并出讓給用能單位
借：節能項目資產——變頻器 1 200 000
貸：銀行存款 1 200 000
借：應收節能項目款——某公司 1 440 000
貸：節能項目資產——變頻器1 200 000
遞延收益——未實現節能項目收益240 000
3.每月收到變頻器產生的節能收益
借：銀行存款 120 000
貸：應收節能項目款——某公司 120 000
借：遞延收益——未實現節能項目收益 20 000
貸：主營業務收入 20 000
（三）實務處理方式分析
參照融資租賃進行會計處理，符合會計確認的權責發生制基礎，考慮了貨幣的時間價值，不論是節能服務公司還是用能單位，節能項目所帶來的收益和發生的相關費用都能比較均衡地進行配比，但不利之處是與《關于促進節能服務產業發展增值稅 營業稅和企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2010〕110號文）中規定的稅務處理方法不盡一致，需要進行相應的納稅調整。
【參考文獻】
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一 主要業務類型
廣義的銀信合作是指銀行與信托公司開展的各種業務合作，包括銀信理財合作、信貸資產證券化合作、銀行代為推介信托計劃、銀行信托資金收付、信托財產投資銀行股權及其他銀信合作方式。狹義的銀信合作僅指銀信理財合作，即銀行將理財計劃項下的資金交付信托，由信托公司擔任受托人并按照信托文件的約定進行管理、運用和處置的行為。根據業務實質的重要性，本文采用廣義的銀信合作概念，探討其會計處理差異和原因。下面針對銀信合作業務的另一方信托公司在會計處理方面的一些問題進行分析。
二 會計處理差異和分析
調研發現，信托公司在銀信合作業務的會計處理上一般不會遇到較大疑慮和障礙，這與信托公司的業務性質及其財務制度有關。銀信合作最主要的業務動機是商業銀行借用信托公司特殊目的載體的形式來騰挪信貸空間，在交易中商業銀行或許在終止確認資產方面存在問題，但信托公司沒有存貸比、信貸規模的限制，因此不存在確認資產轉入的限制，一般均會在交易過程中將受讓的信貸資產直接記入信托資產負債表。但在銀信合作業務的會計處理中會存在以下幾個問題：
（一）未嚴格遵循資產確認的條件。在銀信合作的信貸資產（含票據資產）轉讓交易中，銀行都會終止確認轉出的資產，而信托公司也會將購買的資產在信托資產負債表中予以確認。但實際上，這些資產轉讓類業務中，真正的業務主導是商業銀行，利益和風險都主要是商業銀行承擔，信托公司僅僅提供一個業務通道，只收取極低的信托管理費等，并不為管理受讓資產承擔責任。相應的，商業銀行資產轉讓交易中一般會承擔管理信貸資產，收取本金利息的義務，同時也會隱性或者委托第三方承諾到期資產無法收取本金利息時，商業銀行會用優質資產予以置換或者回購問題資產等緩釋措施。根據《企業會計準則第23號――金融資產轉移》的規定，商業銀行保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，不應當終止確認金融資產。相應的，信托公司不承擔受讓資產的風險、不親自管理資產，不滿足條件將受讓資產確認在信托資產負債表中。
（二）票據受讓業務中可能涉嫌違規操作。目前央行批準經營商業匯票業務的金融機構僅限于商業銀行、信用社和財務公司等，信托公司未在其中。因此信托公司受讓票據資產本身具有不合法之處，商業銀行無法將票據背書轉讓給信托公司，信托公司也沒有能力對票據進行管理、托收。因此銀行和信托公司間的票據轉讓是以書面約定而不轉讓票據實物的形式完成的，商業銀行繼續承擔票據管理及托收的職能。票據行為是文義行為、要式行為，從法律意義上說，享有票據權利的仍然是最后持票人商業銀行。但是在會計處理上，票據資產已經從商業銀行的資產負債表中消失，進入信托公司的資產負債表。
（三）會計準則要求與監管對資產定義存在沖突。根據會計準則的規定，資產是指過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。對銀行而言，銀信合作類理財產品實質上也是一種代客理財，從法律意義上講銀行不對理財資金的收益承擔任何責任、不由銀行擁有或控制，因此它不符合會計上資產的定義。根據要求，商業銀行應該將銀信理財合作業務資產從表外轉至表內，并按照150%的撥備覆蓋率要求計提撥備。之后，為規避轉表與會計準則的沖突，銀監會進行了補充通知，對符合會計定義的銀信合作產品做入表處理，不對符合定義的暫不入表，但應計提撥備并計入加權風險資產。雖然監管方面對入表資產做了讓步，但是對非資產負債表內的資產計提撥備超越了會計準則中資產減值只針對表內資產的范疇。
三、相關建議
（一）從會計監管的角度提高商業銀行監管手段
要加強對商業銀行會計工作的研究，探尋會計監管工作新思路、新手段，重點研究商業銀行相關業務的會計管理工作狀況對監管指標和風險管理方面的影響，充分利用好會計信息加強對商業銀行業務經營、風險管理水平的判斷和監管。
（二）促進特殊業務會計準則的制定和改進
銀行監管機構要和會計準則制定部門對資產轉讓、銀信合作業務的相關會計規定的沖突之處進行調查研究，在借鑒國際會計準則新的研究成果的基礎上，協調和處理好突出問題。尤其要明確資產轉讓業務、銀信合作業務中涉及的對資產內涵的界定，進一步規范好銀行業金融機構特殊業務會計處理準則和處理方式，提高會計信息質量，真實、準確地反映特殊業務的實質和內涵。
（三）規范、統一票據資產轉讓業務的會計處理
根據銀行的行業特殊性質、其持有票據資產性質和作用的發展變化、銀行間票據市場的完善程度，盡快改進、完善票據轉讓業務在商業銀行的會計確認、核算和披露方法和要求，規范票據轉讓行為。尤其要對已有的業務形式、不同轉讓行為中改進會計核算，加強表外核算的完整性，并結合歷史損失數據、目前市場狀況和未來預計損失計提資產減值準備。對如回購式等具有廣泛爭議的業務，建立相對統一的會計處理原則和方式，確保商業銀行會計信息能夠準確反映業務實質，提高會計信息質量。
（四）規范商業銀行受讓信托計劃受益權業務
一是要明確商業銀行是否可以參與信托計劃受益權轉讓業務以及回購式行為是否存在法律和監管方面的限制；二是要規范商業銀行受讓信托計劃受益權的資金來源，對于以營運資金投資的應予以限制，同時應以貸款風險資產的權重計提資本消耗和撥備，促進現有的貸款規模管理逐步轉變到依靠存貸比管理和風險資產管理上來；三是杜絕藉此規避監管的行為。應該明確信托計劃受益權轉讓業務必須是完整的信托三方構成，初始受益人不得以商業銀行或信托公司身份出現，信托公司不得發放所謂的信托貸款且將該自營貸款直接轉讓給商業銀行，達到規避監管目的。
（五）強化銀信合作業務會計核算方面的監管
協調會計準則制定部門，細化銀信合作業務的會計監管，對于銀信理財資產由表外轉入表內、計提更高的撥備或風險資本等監管要求，應規范具體的會計核算和信息披露，真正將監管政策落到實處，促使商業銀行在不斷進行金融創新的同時健康發展。
參考文獻：
1、我國銀信合作理財業務的發展現狀與未來趨勢；張春華；企業經濟；2011-9
【關鍵詞】 合并商譽;會計處理;減值測試;攤銷
一、合并商譽的確認
國際會計準則《企業合并》規定,交易發生時,購買成本超過購買企業在所購可辨認資產負債的公允價值這種股權份額的部分為計量依據,應作為商譽并確認為一項資產。
美國《企業合并和無形資產》準則規定,商譽應按收購成本超過可辨認資產減負債金額的總額的差額進行計量,同時應將商譽作為資產進行確認。商譽還應包括被購的不能可靠計量的可辨認的無形資產。
我國《企業合并》準則中規定:“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應當確認為商譽。”
在實務中,合并商譽通常按間接法進行計量,即:合并商譽=合并成本-被并購企業可辨認凈資產公允價值。
二、合并商譽會計處理的回顧
(一)國外對合并商譽會計處理規定的回顧
對于商譽的后續計量,長期以來在理論上一直存在著以下三大觀點:
1.立即沖銷法,即在取得時繞過利潤表直接、一次性沖減股東權益。
持這一觀點的理由是:企業在并購后,商譽是否繼續存在令人質疑,將其確認為并購后企業的一項資產,不符合謹慎原則,而直接沖銷。
2.系統攤銷法,即將購買商譽資本化為一項資產,單獨入賬,并在其預計的有效年限內分期攤銷,計入當期損益。
持這一觀點的理由是:合并商譽是被并購企業預期的獲利能力超過可辨認凈資產正常獲利能力的資本化價值。它是并購企業為未來若干年獲得超額利潤預先支付的代價。因此,按照配比原則,并購企業為取得商譽所發生的費用,應該與以后各期產生的超額利潤相配比。
3.永久保留法,即將購買商譽作為一項永久性資產入賬,并且以后不予以攤銷。
持這一觀點的理由是:外購商譽的價值一般不會下跌,因為以后的經營活動能夠不斷地維持這種無形資產;另一方面,被并購企業生產經營過程中形成的商譽,已將其自創商譽的有關費用計入被并購企業損益;如果再將外購商譽予以攤銷,不免重復。
對于上述三種處理方法,在相當長的一段時間內,美國財務會計準則、國際財務報告準則以及其他絕大多數國家均主將合并商譽作為一項可損耗資產在一定期間內運用直線法進行攤銷,也就是采用系統攤銷法,但隨著全球企業合并和并購的熱潮興起,近年來國際上不斷對以上三種做法進行了修正,系統攤銷法逐漸被減值測試法所代替。
2001年,美國財務會計準則委員會(FASB)了《財務會計準則公告第142號――商譽和其他無形資產》(SFAS142),提出新觀點,不再要求對商譽進行攤銷,而是定期進行減值測試。
隨后,2004年國際會計準則委員
會(IASC)頒布《國際財務報告準則第3號――企業合并》(IFRS3),也禁止了將商譽分期攤銷,取而代之要求對商譽進行減值測試,若有事項或環境的變化顯示其可能發生減值,則應進行減值測試。
很顯然,無論是美國會計準則還是國際會計準則均放棄了之前對合并商譽進行攤銷的處理方法,以減值測試法來代替。
(二)我國合并商譽會計處理規定的回顧
我國對合并商譽會計處理的規定經歷了以下幾個階段:
1.《合并會計報表暫行規定》中的規定
1995年2月財政部頒布的《合并會計報表暫行規定》中規定,母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷產生的差額,作為合并價差。合并時產生的商譽就是母公司的長期投資與子公司所有者權益的抵銷項目之一,因此也是合并價差中的一項內容。可知,當時沒有對合并商譽單獨確認,也沒有對合并價差是否攤銷或進行減值測試作出明確規定。
2.具體會計準則(征求意見稿)中的規定
1996年財政部印發的具體會計準則(征求意見稿)中“企業合并”規定:“購買成本超過購買企業可辨認資產和負債公允價值中股權份額時,其超出數額應當確認為商譽”。對商譽的攤銷也作了規定:“商譽一般應當在不超過10年的期限內采用直線法攤銷,并記入各期費用”。
3.《企業會計準則――投資》中的規定
1998年6月財政部《企業會計準則――投資》。合并價差實際上是長期投資的調整項目,應在合并資產負債表中“長期投資”項目下單獨列示。《企業會計準則――投資》中對股權投資差額的攤銷期限作了明確規定:合同規定了投資期限的,按投資的期限攤銷;沒有規定投資期限的,投資成本超過應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額,一般按不超過10年(含10年)的期限攤銷。筆者認為,既然合并商譽作為合并價差的一部分,且合并價差又是長期投資的調整項目,則也應按這一規定進行攤銷,即合并商譽一般按不超過10年的期限攤銷。
4.新《企業會計準則》中的規定
2006年2月15日頒布的《企業會計準則第20號――企業合并》第十三條規定:“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額,應當確認為商譽。初始確認后的商譽,應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。”《企業會計準則第8號――資產減值》第四條規定:“企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產,無論是否存在減值跡象,每年都應當進行減值測試。” 由于商譽自身性質的特殊性,不能獨立于其他資產或資產組合為企業帶來現金流量,因此商譽應當結合與其他相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。
新企業會計準則采用了與國際會計準則趨同的做法,明確規定企業合并商譽不進行攤銷,而是要進行減值測試,即只有在合并商譽實際發生減值時才減少其賬面價值。
三、合并商譽減值測試的利弊分析
我國新企業會計準則對合并商譽問題的處理,體現了與國際會計準則趨同的趨勢,有利于我國會計理論及實務與國際的等效。合并商譽減值測試的會計處理,有其積極的一面,也還存在不足,具體表現如下:
(一)合并商譽減值測試有利的方面
1.體現合并商譽資產的本質特征
減值測試法將合并商譽作為永久性資產體現了商譽的本質特點。該方法將商譽價值的決定權交給市場,市場環境變化降低了企業的盈利能力,則商譽價值減少;企業獲利能力不變,則商譽價值不變。但若將并購商譽按期攤銷,無疑是否定了商譽的長期存在價值,也否認了商譽的長期超額收益能力,從而背離了商譽的本質屬性。因此,在考慮謹慎性原則而不確認資產增值的情況下,定期對合并商譽進行減值測試體現了合并商譽作為一項特殊資產的性質。
2.縮小了權益結合法和購買法的不同會計后果間的差異
目前,對權益結合法和購買法的使用是否具有不同經濟后果還存在爭議,但是兩者不同會計后果卻是顯而易見的。采用權益結合法時,合并方只按資產的賬面價值入賬,并且在合并當年將被合并方的利潤全部納入合并方利潤表中。在改用減值測試后,采用購買法的企業合并后的資產價值會由于商譽的減值測試而降低,并要進行攤銷,因此不同合并方法對其利潤等指標產生的影響會減小,使兩種方法的不同會計后果間的差異縮小。
(二)合并商譽減值測試不利的方面
1.合并商譽減值測試成本高、難度大
新準則中規定對企業合并過程中形成的商譽,無論是否存在減值跡象,企業每年都應當進行減值測試,而且須分攤到相關資產組上進行。如果每年至少進行一次減值測試,與原來的直接定期攤銷相比,無疑將會大大加重企業的負擔,而且還可能違背成本效益原則。要對合并商譽進行減值測試,就需要獲取諸如公允價值、未來超額利潤之類的信息。雖然新準則規定要在資產或資產組組合的基礎上進行減值測試,但是考慮到資產組劃分的不確定性以及目前我國資本市場發展的客觀狀況,很難對資產組作出準確的劃分和估價,從而影響到合并商譽減值金額的準確性。
2.合并商譽減值測試缺乏可靠性
商譽減值測試強調會計信息的相關性。計量側重于未來,能真實地反映商譽的經濟價值,因而,有助于信息使用者評價企業的盈利能力和未來現金流量。在初始計量中,企業通過購買價格與可辨認凈資產公允價值的差額“倒軋”出商譽的價值。而購買價格不僅取決于企業的“內在價值”,而且還受到買賣雙方談判能力的影響。如果買賣雙方處于不對等的談判地位,那么通過購買價格“倒軋”出的商譽價值,就必然含有非商譽的因素,而這些不屬于商譽的部分是不應該掛賬而應該直接計入損益或在以后期間攤銷的。同時,商譽的各個組成部分的特性不同,有的部分適宜攤銷(如聘任期內的高級管理人員等),將其忽略當作不需要攤銷的商譽一樣處理,會直接導致商譽計價的不準確性。
四、對合并商譽后續計量的思考
綜合以上論述,筆者認為我國商譽的會計處理應借鑒國際會計準則,并結合我國現階段狀況,對合并商譽后續計量宜采取逐步向國際會計準則靠攏的做法,不適宜從開始完善商譽會計處理就直接選用減值測試法。
第一步:采取系統攤銷與減值測試相結合的方式來進行商譽的后續處理。
采取此方式主要是考慮到,目前我國會計人員綜合業務素質、職業判斷能力參差不齊,以及我國信息和價格市場還不夠完善透明,資產減值程度難以處理和確定,所有企業都直接采用減值測試法,實務操作難度較大。建議準則允許企業根據不同情況選擇會計處理方法。對于能夠進行減值測試的企業,直接采用減值測試法,每年至少進行一次減值測試。對于其他企業,將合并商譽在一定的期限內攤銷(攤銷期限可以根據各行業的特點綜合考慮而定),并定期(至少每年一次)對商譽是否存在減值跡象進行檢查,在存在減值跡象時才進行減值測試;同時要在會計報表附注中披露本年是否進行了減值測試以及未進行減值測試的理由和依據。這種做法符合成本效益原則,便于操作,更符合我國現行情況。
第二步:完全與國際會計準則趨同,直接選用減值測試法。
吸收積累第一步經驗,并做好如下工作,逐步過渡到直接“減值測試法”。
1.提高公允價值的測評質量
合并商譽相關準則中運用了公允價值進行計量,因此要想提供準確可靠的會計信息,合理地確定公允價值是前提條件。為此,我們應制定嚴格的可遵循的測定方法,在實際操作中,建立估計公允價值的恰當政策和程序,提高公允價值測定的準確性。
2.加強信息監管的力度
合并商譽相關準則,對于公允價值的應用,存在一定人為可控因素。因此需要進一步規范準則監督體系,完善企業的內部控制,加強注冊會計師、評估師的執業能力,同時,完善相應的法律法規,保證會計信息的真實可靠。
3.提高會計人員的綜合素質
由于商譽的特殊性,其確認、計量的內容有別于其他資產,這對會計人員提出了更高的要求。為此,我們要不斷加大教育的投入,培養具有公允價值觀念,懂理論、會實務、職業道德高尚的會計人員,全面提高會計人員的綜合素質。
【參考文獻】
[1] 企業會計準則(2006)[M].經濟科學出版社,2006.
[2] 企業會計準則講解(2008)[M].人民出版社,2008.
關鍵詞：管理會計 ； 新經濟； 新要求
管理會計是以現代管理科學為基礎，以提高經濟效益為目的，把管理與會計這兩個主題結合起來，對企業生產經營活動進行規劃和控制的信息系統。管理會計為決策與計劃提供信息，協助指導與控制，制定激勵目標，計量與評價績效，對強化內部管理和提高經濟效益起著十分重要的作用。而在21世紀，隨著經濟一體化和知識經濟的愈演愈烈，管理會計又面對怎樣的挑戰呢?
一、要求管理會計的目標發生變化
按照世界經合組織的說法，知識經濟就是以現代科學技術為核心的，建立在知識和信息的生產、存儲、使用和消費之上的經濟。知識經濟時代管理會計的一個主要的職責就是把握知識經濟的特征，提供多樣化的信息。由于管理環境的變化，要求管理會計系統提供管理過程的“長期戰略”信息、提供“服務”、“交貨時間”等信息；而這一切都需要傳統管理會計目標發生轉變，由原來以“成本”為中心，轉變為以“增值”為中心，繼而轉變為以“核心能力”的培植為中心。 企業只有具備核心能力才能持續獲得價值增值
二、要求現有管理會計技術方法的革新
1.合理計量智力資本
傳統會計模式注重有形資產的計量，而知識經濟下，知識等無形資產的貢獻對企業價值創造的影響已遠遠超過了其他實物資產，為了有效地管理企業的智力資本，同時也為了更真實地反映企業的價值，就必須對智力資本進行計量和報告，知識經濟下作為主導生產要素的知識是企業生存發展的關鍵，而人是知識的創造者，只有準確的計量了人力資本和其他無形資產的價值，才能正確計算企業的價值，做出正確的決策。
2.成本計算和管理方法要求隨之改進
在管理會計中傳統的成本計算方法必須作革命性的變革，以“產品”為中心的成本計算將被以 “作業”為中心的作業成本計算所代替。隨著高新技術對傳統工業領域的滲透，將會引發生產的大幅度增長和人工成本的顯著降低，當前的管理會計方法已不能適應新技術的要求。因此，如果制造費用的分配仍以工時為標準，必然會使產品成本信息失真，企業據此做出的短期經營決策和業績評價，就可能出現較大失誤。
3 .要求存貨管理模式的改變
在知識經濟時代，全球范圍內的網絡支付、網絡采購等活動都可在網上進行，傳統存貨模式受到挑戰，“零存貨”的概念有可能成為現實。存貨乃是一種資源的閑置，它會降低資金的使用效果，造成資源浪費，因此，應該務求“及時適量”生產，預防產生存貨堆積的現象，以至于逼近零存貨。傳統管理會計中對存貨的處理方法已不適應現代管理的要求。
三、要求改變對現行投資方案的評價
目前的投資方案評價，主要是考慮企業的財務效益。目前管理會計所采用的決策評價標準主要是利益最大化(成本費用最小化)和現金凈流量最大化。在知識經濟時代，企業的投資主要以智力投資為主，隨著企業投資的取向從物力投資向智力投資的轉變，管理會計決策方案的評價標準也將從單純的以財務效益為重點轉向財務效益和綜合信息并重的評價標準體系。投資的評價和選優，應以方案可能產生的全方位效益為出發點。在知識經濟條件下，產品價值的大小將主要由其具有的知識含量或技術含量決定，因而經營決策的重點應集中在如何最大限度地發揮人才的積極作用，如何通過適當地增加產品的技術含量而使企業產品得到最大限度的增值。
四、要求管理會計加強對非財務信息的重視
隨著經濟的發展，大量的非貨幣信息將充斥于社會經濟的每一個角落，要求企業的管理會計人員及其他各個責任中心從中選擇對本企業有用的信息，即利用管理會計所提供的非貨幣性和貨幣性信息來滿足各方面的需求，有時非財務信息的影響甚至超過財務信息。例如，新產品的市場占有率、引進人才的未來效益、引進高級制造技術的長遠利益等，都關系到企業全方位的效益。
五、知識經濟要求管理會計著眼于整個產品生命周期而不是僅僅關注企業的生命周期
現行的管理會計僅考慮生產者所承受的成本，而不反映影響消費者購買決策的一個重要因素——消費者所承受的成本，不僅包括購買價，還可能包括與安裝、運行、支持、維護、丟棄相關的成本，這些成本應該在產品的設計階段引起企業產品的設計者的足夠重視。
六、知識經濟要求管理會計注重價值鏈分析
邁克爾·波特教授認為，價值鏈是開發、生產、營銷和向顧客交付產品與勞務所形成的一系列作業的價值。價值鏈分析要求管理者注重企業的外部環境，分析從供應商到最終用戶這條價值鏈及其一系列的相關活動，從而管理成本。價值鏈構成了企業的生命鏈，是企業具有生命價值的基礎，價值鏈的每一個環節都應當增加價值。在識別了價值鏈中每一階段所增加的價值及相關活動所涉及的成本后，一個重要的問題就是如何保持和發展企業的持續競爭優勢。有效管理價值鏈對于增加顧客價值而言是至關重要的。強調顧客價值，要求企業經營者以顧客為中心分析價值鏈中不同作業的性質。
正如著名會計學家余緒纓教授指出，“與知識經濟的深入發展相聯系的智力資本管理會計的形成和發展顯得尤為迫切和重要”。21世紀管理會計將“以人為本”，圍繞企業核心能力的培植構建其基本的框架。這也是未來管理會計研究的方向。
參考文獻：
[1]余緒纓:現代管理會計研究的新思維[J].財務與會計，2004年第二期
一、農墾企業財務管理工作存在哪些問題
1、對財務管理缺乏準確的認識市場經濟的發展，賦予了財務管理工作新的內涵，傳統財務管理工作無論從定位上還是從管理內容上都發生了巨大變化，傳統財務管理工作已經無法滿足現代企業發展的需求。財務管理工作已不僅僅局限于“算好賬、管好錢”，財務管理工作關乎企業生存發展的命脈，為此企業財務管理工作除做好本職工作外，還應積極參與到企業的發展決策之中，這有利于企業發展過程中降低企業的決策風險，提高企業決策的科學性。
2、財務管理職責不清，越位管理問題嚴重企業內部缺乏專注財務管理負責人員，財務管理工作責任制不規范，企業內部領導負責制，對企業財務管理工作肆意干涉，使企業財務管理工作出現多頭管理，財務管理責任追究機制缺失，財務管理工作一旦出現問題，無人負責。這些問題極大地制約了財務管理工作者職能的發揮，同時也抑制的財務工作人員的工作積極性。
3、日常核算不規范。會計資料不準確，無法給財務分析提供翔實的資料有的單位任意簡化會計核算手續，濫用會計科目，賬目不清，信息失真；賬外設賬，弄虛作假，私設小金庫；不按期盤點財產物資和庫存現金，不經常核對債權債務，造成賬簿記錄與實物、款項不符。會計人員對原始憑證審核不嚴，對財務收支監督不力，造成會計資料不準確，既違反了財紀經律，也不利于財務各項指標的分析和考核。
4、會計管理隊伍，無法滿足信息化、知識化理財的發展需求隨著信息化時代的來臨，各種先進的科學技術被應用到生產生活的各個領域，企業會計管理工作領域也引進了計算機技術，新技術的引用對會計管理工作者提出了新的要求，現有企業財務管理工作者素質低，接受能力差，在很大程度上阻礙的了信息化、知識化理財的發展。
5、內部監督機制不健全企業內部監督機制不健全，企業的監督機制除上下級之間的監督之外，企業內部各部門之間應加強彼此之間的聯系與監督。各部門之間缺乏了解，不但不利于企業發展的整體實力的提高，還會導致企業出現漏洞時無法及時發現，給企業造成損失。
二、新時期加強企業財務管理工作的具體措施
1、準確定位現代企業財務管理工作在企業中的地位企業的管理者要轉變觀念，對企業的財務管理工作有清醒的認識。在企業發展過程中對財務管理工作予以高度的重視，努力為企業財務管理工作創造良好的發展空間，作為企業的領導者要對企業的財務狀況從整體上加以把握，科學合理的使用企業資金，加強各項資金的分配與管理，提高資金的運作水平。
2、開展培訓、加強教育，提高會計管理工作人員的各項素質財務管理工作者的科學文化素質和思想道德素質都需要通過培訓予以提高，隨著財務管理知識和手段的不斷創新，財務管理工作人員要通過培訓不斷提高自己的專業知識水平，為履行財務管理工作，提供理論和知識基礎。與此同時還要不斷培養財務管理工作人員愛崗敬業、明禮誠信、團結友善、奉公守法的職業品質和嚴謹的工作作風。通過提高會計工作人員的各項素質，提高財務管理工作的效率和質量。
3、建立健全規章制度，明確工作職責對于財務管理工作，必須做到有法可依、有章可循。黑龍江省紅五月農場根據《會計法》及其他有關法規的規定，結合農場的實際，建立了“剛性預算”“、資金管理”“、比價采購”“、統籌款個人賬戶管理”等一系財務管理規章制度，并在實際工作中不斷補充和完善。同時，還制定了嚴格的崗位責任制。明確企業有關人員的財務管理權限和責任，并堅持制度面前人人平等，做到有章必循，違章必究。這些做法，不但使每個財務人員認識到了財務紀律的嚴肅性，而且還提高了他們的工作熱情和責任心。
4、更新理財觀念，創建人人參與財務管理的新模式要想使企業適應現代市場經濟的發展，必須更新財務理念。
5、建立嚴密的會計控制系統，使財務管理更加規范化農墾企業要發展，必須依據《會計法》和國家統一的會計制度。制定適合本單位實際的會計制度、會計憑證、會計賬簿和財務會計報告的處理程序，實行會計人員崗位責任制，建立嚴密的會計控制系統。一是建立健全內部會計管理規范和監督制度，并要體現權責明確、相互制約和內部審計的要求；二是統一會計政策，從企業內部管理要求出發，統一執行所確定的會計政策，以便統一核算匯總、分析和考核；三是統一會計科目，在實行國家統一會計科目的基礎上，根據企業經營管理需要，統一設定明細科目，以便統一口徑，統一核算；四是明確會計憑證、會計賬簿和財務會計報告的處理程序與方法，遵循會計制度規定的各條核算原則，使會計真正為企業內部經營管理提供信息，為企業外部各有關方面了解其財務狀況和經營成果提供信息。
一、BT融資模式的定義
BT是政府利用非政府資金來承建某些基礎設施項目的一種投資方式，是Build（建設）和Transfer（轉讓）兩個英文單詞的縮寫，直譯為建設―轉讓，是基礎設施項目建設領域中采用的一種投資建設模式，其含義是：政府通過合同約定，將擬建設某個基礎設施項目的投融資權授予某個建筑商，在一定時間內，由建筑商負責該項目的投融資和建設，合同期滿，建筑商考慮一定利潤后將該項目有償轉讓給政府。
一般來說，確定BT模式需通過如下特征：1.它是一種投資方式；2.只有政府的基礎設施項目才能采用BT方式；3.他采用的是非政府資金，即不由政府直接投入而由建筑商自己籌集資金（包括自有資金和出面借取的資金等）；4.項目的投融資和建設者是建筑商（施工單位）；5.項目在規定的時間建成后（是指按法定建設程序竣工驗收備案后）立即有償轉讓給政府，收回投資并賺取一定的利潤。
二、會計處理
BT融資的存在三大模式：
1.完全BT：即通過招標確定項目建設方.然后建設方組建項目公司，由項目公司負責項目的融資、投資和建設，項目建成后由業主回購的形式。（即實務中先由地產集團與地方政府簽定BT合同，然后由項目公司進行全程運做）
2.工程總承包方式：簡單如下流程即招標==確定建設方==建設方==對工程項目的勘察、設計、采購、施工、竣工驗收等實行全過程的承包，并承擔項目的全部投資，==由業主委托指派工程監理，==項目建成后==業主回購。
3.施工承包方式：即招標==確定建設方，建設方==對工程項目的工程施工及投資負責==驗收合格==業主回購。
下面以我公司承建延津玉湖（引黃渠改造工程）為例，對其進行會計核算：
河南地產集團地產集團2013年8月與延津縣政府達成引黃渠改造工程改造協議，由名門地產集團成立項目公司（名門地產延津有限公司，注冊資本3000萬）承擔引黃渠改造工程的改造工作.工期10個月，合同轉讓總價3000萬，毛利率10%，管理費10%，根據實質大于形式原則，應采用模式一方式進行核算。
地產集團：
借：長期股權投資――投資成本――名門地產延津有限公司 3000
貸：銀行存款3000
名門地產延津： 8-12月根據實際發生的合同成本
借：工程施工――合同成本 1120
貸：銀行存款等1120
根據已結算的合同價款：
借：應收賬款――延津縣政府 1200
貸：工程結算1200
2013年末，按照完工進度40%，確認當年的合同收入和合同費用時
借：工程施工――合同毛利 80
主營業務成本 1120
貸：主營業務收入1200
完工時，將“工程施工”科目的余額與“工程結算”科目的余額對沖
借：工程結算 3000
貸： 工程施工――合同成本 2800
工程施工――合同毛利 200
三、稅務處理
對BT的稅務處理規定，各地有不同的規定：：下面分別介紹一下重慶和河北及河南的規定
1.重慶市規定。《重慶市地方稅務局關于建筑業營業稅有關政策問題的通知》（渝地稅發[2008]195號）規定：BT是通過融資進行項目建設的一種融投資方式。對BT模式的營業稅征收管理，明確為：
（1）無論其是否具備建筑總承包資質，對融資人應認定為建筑業總承包方，按建筑業稅目征收營業稅。
（2）融資方取得的回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，應全額交納建筑業營業稅，并全額開具建安發票。
（3）融資人的納稅義務發生時間為按BT模式合同規定的分次付款時間，合同未明確付款日期的，其納稅義務發生時間為總承包方收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。分包方納稅義務發生時間為分包方收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。
2.河北省規定。《河北省地方稅務局關于“建設-移交”模式有關營業稅問題的公告》（河北省地方稅務局公告2011年第2號）“建設―移交”模式有關營業稅問題公告如下：
納稅人采用“建設―移交”模式從事基礎設施建設項目取得的全部收入，應按“建筑業”稅目繳納營業稅。若該納稅人將建筑工程承包（分包）給其他施工企業的，則以取得的全部收入扣除支付給其他施工企業的承包（分包）款后的余額為營業額繳納營業稅。
3.河南省規定。《河南省地方稅務局關于的公告》第八條規定：建設項目實行BT模式的，納稅人為：
（1）項目的建設方（或投資方）與施工企業為同一單位的，以項目的建設方（投資方）為納稅人。
（2）項目的建設方（或投資方）將建筑安裝工程承包或分包給其它施工企業的，分別以建設方（或投資方）和施工企業為納稅人
《河南省地方稅務局關于的公告》第十九條 納稅人實行BT模式的，營業額按以下方式處理：
（1）項目的建設方（或投資方）與施工企業為同一單位的，建設方（或投資方）在取得業主支付回購款項時以實際取得的回購款項為計稅營業額。回購價款包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入。
關鍵詞：房地產企業；拆遷補償費用；會計；稅務處理
中圖分類號：F230 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）033-000-01
引言
房地產企業在拆遷房屋的時候，會對被拆除房屋的所有人采取一定形式的補償，以彌補房屋所有人的損失。補償方式是按照《城市房屋拆遷管理條例》中的有關規定以及各地的拆遷補償政策執行的。對于存在拆遷補償情況的開發項目來說，拆遷補償費用的會計核算和稅務處理是房地產開發項目整體開發成本核算和稅務管理的關鍵。
一、房地產企業拆遷補償費用的會計處理
（一）對房地產企業產權置換所采用的會計處理方式
所謂的“房地產企業產權置換”，就是開發商在開發舊城改造、棚戶區改造、城中村改造等含有需拆遷房屋的項目時，用自己建造的新房與被拆遷人的被拆遷房屋進行置換，或是直接在拆遷補償協議中明確安置房建設的位置、面積、戶型等建設指標再按一定的標準與拆遷戶的被拆遷房屋進行置換。有些項目還存在按照拆遷房屋的評估價和調換房屋的市場價（簽訂拆遷補償協議時的期房市場價格）或優惠價進行結算調換差價的行為。
房地產開發成本有六大項，分別是土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施費、建筑安裝費、配套設施費、開發間接費。安置房的建設支出以及可能存在的差價，由于是屬于拆遷補償的范疇，是為了獲取土地而發生的，這個款項就需要計入到土地開發成本中。可在“土地征用及拆遷補償費”科目下設安置及動遷支出，核算安置房建設發生的各項成本費用。由于舊城改造、棚戶區改造、城中村改造等項目均伴隨商品房開發，等到項目整體（含商品房）建設完畢，該部分支出由商品房承擔，隨著商品房成本的結轉而轉入“開發產品”。
（二）作價補償業務所采用的會計處理方式
對于補償方式，拆遷戶可以選擇，貨幣的補償是被多數的拆遷戶所接受的，即拆遷戶從房地產公司那獲得補償金之后，就自己處理住房的問題。房地產公司將這部分費用作為開發成本計入到“土地征用及拆遷補償費”中。即借記科目為“開發成本-土地征用及拆遷補償費”，所涵蓋的內容包括所征用的土地費以及拆遷補償費；貸記科目為“庫存現金和銀行存款”等等。
（三）在會計處理中將產權置換結合作價補償來完成
房地產企業對拆遷戶的補償，是以一定面積的房屋作為補償條件，多余的面積就兌換為貨幣支付以作為補償費用。對于房地產公司而言，拆遷戶獲得安置房，房地產公司獲得可開發的土地，安置房屋建設發生的各類支出計入到土地成本中，科目設置和會計核算同“房地產企業產權置換所采用的會計處理方式”。拆遷戶另外獲得的補償費用，也是土地成本中的一部分，科目設置和會計核算同“作價補償業務所采用的會計處理方式”。再具體核算中應將兩者結合起來。
二、房地產企業拆遷補償費用的稅務處理
（一）“營改增”前對營業稅的處理方式
房地產企業在對拆遷補償費用的稅務處理上，按照國家稅務總局出臺的住房征收營業稅問題執行，所涉及的內容包括個人銷售拆遷補償和住宅小區建O補償。如果所補償的房屋面積與拆遷建筑的面積是相等的，就要按照同類住宅房屋的成本價格對營業稅進行核定。在房屋轉讓的時候沒有做出結算的房屋以及包括托兒所、車棚等等公共用房，如果房屋已經轉讓且營業稅已經征收了，就不需要征收營業稅了[3]。對于拆遷房屋中超出的部分，就要根據營業稅暫行條例中的相關內容確認營業額，一方面可以按照納稅人當期的應稅行為核定價格，另一方面可以按照其他納稅人的當期的應稅行為核定價格。計算公式如下：
營業額=[營業成本（工程成本）×（1+成本利潤率）]/（1-營業稅稅率）
（二）“營改增”后對增值稅的處理方式
“營改增”以后，對于房地產企業拆遷補償費用的稅務處理，國家稅務總局并沒有明確規定，但是營改增以后，安置房可按照增值稅視同銷售行為中的“將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”這一項。同時，由于安置房沒有可參照的平均銷售價格，其視同銷售額應按組成計稅價格確定。
增值稅組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）
（三）對土地增值稅的處理方式
土地增值稅的處理方式是按照土地增值稅清算管理的相關規定執行的，房地產公司對于開發的房地產產品作為抵償債務項，用于換取非貨幣性資產。當有所有權轉移的事項發生的時候，就要看作是房地產銷售行為，所獲得的收入就可以按照同類房地產的價格進行確認，也可以按照房地產市場中的同類房地產價格對評估該產品的價值，以此為依據對拆遷補償費確認。房地產公司向回遷戶支付補差價款，將這筆費用計入到拆遷補償費中。此外，對于按照政府有關規定支付的拆遷補償費以及房地產開發商與拆遷戶以協議形式確認的拆遷補償金額，可以計入到土地增值稅中。
（四）對企業所得稅的處理方式
企業所得稅的處理方式按照企業開發經營業務的所得稅處理方式以及相關的稅法執行。當出現開發的房地產存在所有權轉移的問題時，或者使用權轉移的時候，或者在獲得利益權利的時候都要對所獲得的收入進行確認。確認的順序為：按照房地產公司近期所開發的產品的銷售價格為準，確認產品的市場公允價值[4]，或者按照視同銷售的銷售額確認收入。對于產品可能獲得的利潤，就需要按照產品開發過程中所消耗的成本加以確認，要求產品開發中要有一定的成本利潤率。
三、結語
綜上所述，房地產企業拆遷補償并不是等同劃一的，而是根據拆遷戶條件的不同、拆遷項目的規劃要求不同而靈活選用產權調換的拆遷補償形式、作價補償的拆遷補償形式、產權調換的拆遷補償形式和作價補償相結合的拆遷補償形式。不同的拆遷補償形式都有各自的特點，在會計處理和稅務處理上要進行區別化處理。
參考文獻：
[1]國家稅務總局.國家稅務總局《關于企業政策性搬遷所得稅有關問題》的公告[DB/OL].2013年第11號，2013-3-12.
[2]李慧.房地產企業拆遷補償的會計核算與稅務處理――基于拆遷房屋補償常見涉稅問題的思考[J].中國集體經濟，2013（01）：90-93.
