發布時間：2023-06-04 09:45:39
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論文摘要：所得稅領域的稅收歧視和雙重征稅能夠對服務貿易產生扭曲作用。所得稅的國際協調和貿易自由化是分別通過國際稅收協定和WTO來實現的。但是，WTO體制本身不解決雙重征稅，也無法有效處理稅收歧視問題；而稅收協定對稅收歧視和雙重征稅的消除也是不徹底的。同時，WTO體制和稅收協定也無法解決多邊的稅收問題。
隨著國際經濟的發展，貿易內涵從傳統的貨物貿易擴展到了服務貿易。特定的所得稅措施也能夠對服務貿易產生扭曲作用。但是，在國際層面上，所得稅的國際協調和貿易自由化是分別通過國際稅收協定和WTO來實現的。本文擬在探討所得稅與國際服務貿易之關系的基礎上，對現行模式進行初步的評析。
一、所得稅與國際服務貿易的關系
WTO框架下的服務貿易總協定(GATS)界定了服務貿易的四種交易模式：(1)在一個成員境內將服務提供至任何其他成員境內(跨境交付)；(2)在一個成員境內，向其他成員在該成員境內的服務消費者提供服務(境外消費)；(3)一個成員的服務提供者通過在其他成員境內的商業存在提供服務(商業存在)；(4)一個成員的服務提供者通過其派往其他成員的自然人提供服務(自然人流動)。
所得稅措施能夠對上述服務產生影響，主要問題在雙重征稅和稅收歧視兩方面：
1、雙重征稅
在所得稅領域，多數國家普遍同時主張居民稅收管轄權和來源地管轄權，這就產生了三種類型的雙重征稅：(1)居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅；(2)居民稅收管轄權和居民稅收管轄權重疊導致的雙重征稅；(3)來源地管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。
這些類型的雙重征稅在服務貿易中也會出現。比如：
(1)甲國A銀行向乙國B公司發放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。乙國認定A銀行的利息收入為來源于乙國的所得，要予以征稅；而A銀行作為甲國居民納稅人，該筆利息所得也要在甲國納稅。這樣，該筆利息就面臨雙重征稅。
(2)甲國A公司在乙國注冊成立一個子公司B提供服務。乙國對居民公司的認定采用注冊地標準，B公司為乙國居民納稅人。甲國對居民公司的認定還采用實際管理和控制中心所在地標準。如果B公司的實際管理和控制中心在甲國，則B公司同時也是甲國的居民公司。這樣，B公司的境內外全部所得要同時向甲國和乙國納稅。
(3)甲國A銀行向乙國B公司發放一筆貸款，B公司將貸款交給其在丙國的分公司C使用，利息由分公司C承擔和支付。如果乙國對利息的來源認定標準為借款人為居民的所在地，丙國采用常設機構標準，則A銀行的該筆利息要同時被乙、丙兩國主張來源地管轄權從而被雙重征稅。
2、稅收歧視
一國給予外國服務提供者市場準入時，仍可通過所得稅措施歧視外國服務提供者。
比如，作為甲國居民納稅人的A公司在乙國設有一個分公司B，B的營業利潤要在乙國繳納所得稅。如果乙國對B營業利潤的征稅要比從事相同業務的本國居民公司更重時，就產生了稅收歧視。
再比如，甲國A銀行向乙國B公司發放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。根據乙國法律，B公司從乙國銀行取得同等條件貸款并支付利息時，該筆利息是可以從B公司應稅所得中扣除的。但是，如果乙國法律不允許B公司將支付給甲國A銀行的利息從應稅所得中扣除，就對甲國A銀行產生了歧視，會影響乙國公司尋求甲國銀行的貸款服務。
因此，雙重征稅和稅收歧視會構成服務貿易自由的壁壘。
二、消除所得稅貿易壁壘的國際機制
盡管自由貿易理論倡導消除貿易壁壘，但現實中許多國家仍對國際貿易施加限制。因此，貿易壁壘的消除需要國際機制。就服務貿易來講，消除所得稅壁壘的國際機制主要是由WTO體制和國際稅收協定提供的。
1、WTO體制
對于服務貿易面臨的所得稅壁壘，GATS的作用主要是消除對服務提供者的稅收歧視。GATS第17條是關于國民待遇的規定，要求WTO成員在承諾開放的部門，應給予其他成員的服務和服務提供者不低于本國相同服務和服務提供者的待遇。因此，對外國服務提供者的歧視，陛所得稅措施就在被禁止之列。
但是，GATS下的國民待遇不是一個普遍適用的原則，屬于具體承諾的范圍。如果一個成員沒有把有關服務部門列入承諾表，則該成員就沒有在該服務部門給予其他成員的服務和服務提供者國民待遇的義務。也就是說，如果該成員對未列入承諾表的外國服務和服務提供者給予的市場準入并采取歧視性所得稅措施，并不違反GATS義務。
因此，GATS的國民待遇對稅收歧視的消除作用是有限的。此外，GATS也沒有消除雙重征稅的機制，這就需要國際稅收協定發揮作用。
2、國際稅收協定
國際稅收協定具有消除雙重征稅和稅收歧視的作用。
(1)雙重征稅
國際稅收協定一般是雙邊的，主要解決兩個居民管轄權的重疊以及居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。
對于兩個居民管轄權重疊導致的雙重征稅，稅收協定的做法是確定由一國來行使居民稅收管轄權，而另一國的居民稅收管轄權則轉化為對“非居民”的征稅權②。此時仍存在雙重征稅，但可通過消除居民管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅的機制來解決。
對于居民管轄權和來源地管轄權的重疊導致的雙重征稅，稅收協定首先在締約國之間劃分征稅權，如果征稅權劃歸居住國或來源地國單獨享有，就從根本上消除了雙重征稅；如果征稅權劃歸兩國共享，則對來源地管轄權進行適當限制，并由居住國采取免稅法或抵免法消除雙重征稅。
一國服務提供者通過在另一國的商業存在提供服務時，首先要看商業存在是否構成常設機構。根據GATS第28條之定義，商業存在系指任何形式的商業機構，包括法人、分支機構或代表處。根據OECD范本第5條和第7條之規定，如果一個成員的服務提供者通過在另一成員的獨立人或子公司提供服務，它們并不構成常設機構，另一成員不能對該服務提供者的所得征稅，從而避免了雙重征稅；如果是通過分公司提供服務，則分公司構成常設機構，但另一成員只能對可歸屬于常設機構的所得征稅，此時居住國應采用免稅法或抵免法消除雙重征稅。
如果服務貿易是跨境提供的，那么一個成員的服務提供者取得的諸如利息、股息等所得在當地繳納預提稅時，這也會面臨雙重征稅問題。國際稅收協定的解決方法是：限制來源國的預提稅稅率，同時居住國采取抵免法。
自然人流動也會產生雙重征稅問題。當自然人流動取得獨立勞務所得時(比如律師、會計師提供服務的所得)，根據第7條常設機構原則處理；對于受雇勞務所得，也有相應地消除雙重征稅的措施。
(2)稅收歧視
國際稅收協定中有“稅收無差別待遇條款”，要求締約國一方的人在締約國另一方負擔的納稅義務，不比締約國另一方的人在相同情況下(inthesamecircumstances)更重。以OECD范本第24條為例，該條規定了國籍無差別、常設機構無差別、扣除無差別和資本無差別等方面的內容：
國籍無差別指締約國一方國民在締約國另一方的稅收，不應比締約國另一方國民在相同情況下的負擔更重；常設機構無差別指締約國一方企業在締約國另一方的常設機構的稅負，不應高于進行同樣活動的該另一國企業；扣除無差別指締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息、特許權使用費等款項，在確定該企業的納稅所得時，應與在同樣情況下支付給本國居民一樣扣除；資本無差別指締約國另一方居民所擁有或控制的締約國一方企業的稅負，不應比該締約國一方同類企業更重。
稅收無差別待遇條款的意義在于：對于WTO的成員來講，稅收協定中無差別待遇的適用不以外國服務提供者的服務是否屬于東道國服務貿易承諾表開放的行業為前提。即使提供的服務不在承諾表之列，也應適用稅收協定的無差別待遇條款。
因此，就前面所舉的例子而言，一國服務提供者在另一國設立分公司提供服務時，常設機構無差別能夠使得分公司的稅負不高于進行同樣活動的東道國企業；扣除無差別則能夠保證締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息能夠與支付給本國居民一樣扣除。
三、現行機制評價
從上可以看出，在消除所得稅壁壘方面，GATS和國際稅收協定都發揮著各自的作用。事實上，國際稅收協定的職能與WTO倡導的自由貿易是相吻合的。不過，GATS不具有消除雙重征稅的功能，消除稅收歧視的作用有限，消除所得稅壁壘仍然是國際稅收協定發揮著主要作用。但是，這一體制存在著下列問題：
1、GATS的非歧視原則不能有效消除稅收歧視
GATT／WTO的實踐表明，非歧視原則(最惠國待遇和國民待遇)對于消除貨物貿易壁壘具有重要意義。GATS也有最惠國待遇和國民待遇的規定。
GATS第2條規定，各成員應立即和無條件地給予任何其他成員的服務和服務提供者以不低于其給予任何其他國家相同的服務和服務提供者的待遇。與GATS的國民待遇屬于WTO的具體承諾不同，最惠國待遇是WTO成員普遍遵守的義務，不受WTO成員具體承諾的限制。也就是說，如果WTO成員對其他成員的服務和服務提供者給予市場準入，即使該類服務并非具體承諾表中承諾開放的，也要遵守最惠國待遇義務。
但是，GATS第14條(e)款規定，與最惠國待遇不一致的WTO成員之間的差別待遇，如果是源于稅收協定的規定就不是對最惠國待遇的違反。也就是說，如果有甲、乙兩個成員的服務提供者都在丙國提供服務，假如根據甲丙和乙丙之間的稅收協定，甲乙的服務提供者在丙的待遇存在差別，丙并不因此違反最惠國待遇。這意味著最惠國待遇不適用于所得稅待遇，一國通過雙邊稅收協定在不同成員之間實施所得稅差別待遇在GATS下是合法的。顯然，這與WTO體制追求的多邊自由貿易體制是不匹配的。至于國民待遇，GATS第14條(d)款規定，與國民待遇不一致的所得稅差別措施，只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務或服務提供者平等或有效地課征所得稅，就不構成對國民待遇義務的違背。根據該條款的注釋，如果稅收差別是基于居民和非居民的稅負差異等因素產生的，也不違反國民待遇。
2、稅收協定對雙重征稅和稅收歧視的消除也不徹底
(1)雙重征稅
稅收協定的主要職能是消除雙重征稅，但其適用仍需要締約國國內法的配合。即使稅收協定規定了免稅法或抵免法，在適用居住國國內法時，仍然可能存在雙重征稅問題。比如，居住國采用限額免稅法，當居住國的稅率低于來源地國稅率時，居民納稅人境外繳納的所得稅額就不能得到全額抵免，因為此時抵免限額小于其在來源地國實際繳納的稅額。這意味著居民納稅人的境外所得所面臨的雙重征稅不能完全消除。
此外，稅收協定主要是消除法律性雙重征稅，而不消除經濟性雙重征稅。按照OECD的定義，法律性雙重征稅是指兩個或兩個以上的國家或地區對同一納稅人的同一課稅對象在同一征稅期內征收同一或類似種類的稅。本文第一部分提及的雙重征稅都屬于法律性雙重征稅。經濟性雙重征稅指兩個或兩個以上的國家對屬于不同納稅人的來源于同一稅源的課稅對象在同一征稅期內征稅。經濟性雙重征稅的典型表現形式為：對公司利潤征稅，又對從稅后利潤中分配的股息在股東環節征稅。對于經濟性雙重征稅，有的國家有消除機制，但有的國家認為沒有必要消除。OECD則認為，如果國內法不予以緩解，那么在國際上也不必予以緩解。因此，稅收協定本身普遍缺少消除經濟性雙重征稅的機制。
(2)稅收歧視
稅收協定無差別待遇的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。由于居民和非居民的納稅義務是不同的，而稅收無差別待遇又要求基于相同情況進行比較，這意味著非居民通常不能在來源地國主張給予當地居民的全部優惠。OECD范本第24條第3款第2句就規定，常設機構無差別不應理解為，締約國一方由于民事地位、家庭負擔給予本國居民的任何扣除、優惠和減免也必須給予該締約國另一方居民。
此外，非歧視待遇原則只適用于對來源地所得的歧視，不適用于居住國對本國居民境外所得的稅收歧視。也就是說，如果一國居民有來源于境外的所得，其稅負比應稅所得相同但所得只來自于境內所得的居民更重時，稅收協定是不予以管轄的。前面提到的限額抵免就反映了這一問題。
再者，經濟性雙重征稅所導致的稅收歧視也不在稅收協定管轄之列。比如，一些國家雖然有減輕居民股東從境內公司獲得股息的經濟性雙重征稅的優惠，但不給予從境內公司獲得股息的外國股東。由于支付給外國股東的股息所繳納的預提稅是對毛收入的征稅，而國內股東獲得股息一般是以凈所得繳納所得稅，外國股東的股息稅負要高于境內股東。
3、WTO和稅收協定都無法解決多邊的稅收問題
(1)稅收協定
稅收協定一般是雙邊的，但跨國公司的經營是多國背景的，這就產生了下列問題：
首先，雙邊稅收協定難以解決來源地管轄權重疊產生的雙重征稅。雙邊稅收協定適用于締約國一方或締約國雙方居民的人。因此，對于前面所舉的兩個來源地重疊導致的雙重征稅的例子，由于A銀行不是乙國和丙國的居民，就無法適用乙、丙兩國間的稅收協定來消除兩個來源地管轄權的重疊，除非甲、乙兩國稅收協定約定乙國放棄來源地管轄權。但是，稅收協定一般缺少這樣的安排。
其次，稅收協定無法解決多邊范圍的避稅問題。在一國存在廣泛的稅收協定網絡時，也能夠為跨國避稅提供空間，稅收協定濫用(treatyshopping)就是典型的例子。盡管一國可以采取反避稅措施，但對因此可能造成的資本外流的擔心會限制一國采取反避稅措施。
再次，稅收協定無法解決稅收競爭問題。為了吸引外國投資，各國可能會競相給予稅收優惠措施，由此可能產生稅收競爭問題(taxcompetition)。但是，稅收協定無法解決這一問題，因為稅收協定的無差別待遇條款并不限制締約國給予非居民更多優惠的做法。此外，雙邊稅收協定無法約束第三國優惠措施的給予。況且出于吸引外資和擔心資本外流的考慮，一國一般不會在稅收協定中約束自己的稅收政策。
(2)WTO
WTO是一個貿易組織，WTO規則中并沒有限制或約束其成員所得稅稅基、稅率等的內容。由于WTO并不涉及一國稅收體制，因此，一國給予外國投資或服務提供者比國內更多的優惠是不禁止的，反而可能是鼓勵的。事實上，GATS的國民待遇關注的是外國服務提供者的待遇不低于本國相同的服務提供者，并不禁止“超國民待遇”。此外，在GATS體制下，也沒有類似于貨物貿易的補貼制度來限制WTO成員對本國服務出口的稅收補貼。
四、結束語
隨著國際經濟一體化的發展，貿易、投資和稅收之間的界限也變得越來越模糊。一方面，對投資的歧視性所得稅措施會對國際服務貿易產生負面影響；另一方面，各國競相采取稅收優惠也會對國際資本流動產生扭曲作用。
在現行機制下，WTO體制無法有效處理稅收歧視和雙重征稅問題，而稅收協定的雙邊機制也不能徹底消除上述問題。同時，WTO體制和稅收協定也無法解決多邊的稅收問題。
二氧化碳對氣候的影響是全球性的，沒有地域和國家的差別。但由于各個國家的產出和能源效率不同，不同國家生產萊一產品的碳排放量還是有區別的。因此，低碳引發了一種全球化趨勢，低碳把全球經濟和發展模式緊密也聯系在一起。
正因為低，碳的全球化，發達國家也兼顧發展中國家的能源效率，幫其減少碳的排放量。目前，國際上對減少碳排放量采取了三種方式，綜合來看，有兩種是對發展中國家有利的做法。
發達國家通過技術和資金援助，在外貿和投資中兼顧不同國家的生產工藝，幫助發展中固家提高能源效率，盡量減少碳排放。這是一種較為溫和的做法。
此外，通過碳交易，發達國家支持發展中國家碳減排。目前京都機制上有兩個不同但又相關的碳排放交易體系。一是以配額為基礎的交易市場，即通過控制碳排放總量，造成碳排教叔的稀缺性，使其成為可供交易的商品的排放交易體系；二是以項目為基礎的交易市場，負有減排叉務的締約圓通過國際項目合作獲得碳減排額度，補償不能完成的減排承諾的清潔發展機制(cDM)和聯合履約機制。但國際上的碳交易市場還處于發展階段，還未形成全球碳交易市場，不過。我認為，碳交易不會很難，只要政府有足夠的推動力，碳交易會發展得很快。
第三種方式是對發展中國家極為不利的做法，即通過碳關稅迫使發展中國家減少碳排放。碳稅是針對：氧化碳排放所征收的稅，它是一種環境稅。環境稅以國內稅的形式出現，一般按產地原則或目的地原則征收。當一國實行產地原則而另一國實行目的地原則時，同一批商品既要負擔出口國的環境稅，又要自擔進口國的環境稅，這就會出現雙重征稅問題。目前，碳稅已經在發達國家逐漸推廣實施，并且，發達國家希望將碳稅進一步向全球推廣。
針對碳稅，支持者認為，碳稅可以推動替代能源的使用；征收碳稅的收入還可用于資助環保項目或對節能減排技術進行補貼；管理碳稅的成本比較低，實施過程也很簡便、公正。反對者則認為，首先，碳稅將降低高耗能的發展中國家相關產業的國際競爭力，不利于處于高耗能經濟發展階段的發展中國家的工業化進程。其次，碳稅客觀上有可能淪為發達國家實施貿易保護主義的新手段，尤其是如果以美國為首的西方發達國家在征收國內碳稅的同時，再開征碳關稅，那就意味著低效率、高能耗、生產工藝相對落后的發展中國家的國際競爭力將可能大幅度下降。
按國家稅務總局關于印發《生產企業出口貨物免、抵、退稅管理操作規程》(試行)(以下簡稱《操作規程》)的通知規定免抵退稅額的計算公式如下:
(一)生產企業出口貨物“免、抵、退”稅額應根據出口貨物離岸價、出口貨物退稅率計算
出口貨物離岸價(FOB)以出口發票上的離岸價為準(委托出口的,出口發票可以是委托方開具的或受托方開具的),若以其他價格條件成交的,應扣除按會計準則規定允許沖減出口銷售收入的運費、保險費、傭金等。若申報數與實際支付數有差額的,在下次申報退稅時調整(或年終清算時一并調整)。若出口發票不能如實反映離岸價,企業應按實際離岸價申報“免、抵、退”稅,稅務機關有權按照《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規定予以核定。
(二)當期免抵退稅額的計算
當期免抵退稅額=出口貨物離岸價 × 外匯人民幣牌價 × 出口貨物退稅率 - 免抵退稅額抵減額
免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格 × 出口貨物退稅率
免稅購進原材料包括國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件,其中進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格。
進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價格 + 海關實征關稅 + 海關實征消費稅
(三)當期應退稅額和當期免抵稅額的計算
1.當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時,當期應退稅額=當期期末留抵稅額
當期免抵稅額=當期免抵退稅額 - 當期應退稅額
2.當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額時,當期應退稅額=當期免抵退稅額
當期免抵稅額=0
“當期期末留抵稅額”為當期《增值稅納稅申報表》的“期末留抵稅額”。
(四)免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計算
免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價 × 外匯人民幣牌價 × (出口貨物征稅稅率 - 出口貨物退稅率) - 免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格 × (出口貨物征稅稅率 - 出口貨物退稅率)
(五)新發生出口業務的生產企業自發生首筆出口業務之日起12個月內的出口業務,不計算當期應退稅額,當期免抵稅額等于當期免抵退稅額;未抵頂完的進項稅額,結轉下期繼續抵扣,從第13個月開始按免抵退稅計算公式計算當期應退稅額。
二、生產企業出口業務會計處理
(一)一般貿易方式下出口業務核算
1.貨物出口并確認收入實現時,根據出口銷售額(FOB價)做賬務處理:
借:應收賬款(或銀行存款)
貸:主營業務收入(或其他業務收入)
2.月末根據《生產企業免抵退稅匯總申報表》中的免抵退稅不得免征和抵扣稅額做賬務處理:
借:主營業務成本
貸:應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)
3.次月根據上期《生產企業免抵退稅匯總申報表》中的應退稅額做賬務處理:
借:其他應收款――應收出口退稅(增值稅)
貸:應交稅費――應交增值稅(出口退稅)
4.次月根據《生產企業免抵退稅匯總申報表》中的免抵稅額做賬務處理(一般企業不做此筆會計處理,因其是稅務機關免抵調庫的依據,不影響增值稅的核算):
借:應交稅費――應交增值稅(出口抵減內銷產品應納稅額)
貸:應交稅費――應交增值稅(出口退稅)
5.收到出口退稅款時,做賬務處理:
借:銀行存款
貸:其他應收款――應收出口退稅(增值稅)
(二)進料加工貿易方式下出口業務處理
1.貨物出口并確認收入實現時,根據出口銷售額(FOB價)作賬務處理:
借:應收賬款(或銀存)
貸:主營業務收入(或其他業務收入等)
2.月末根據《生產企業免抵退稅匯總申報表》中的免抵退稅不得免征和抵扣稅額做賬務處理:
借:主營業務成本
貸:應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)
3.次月根據《生產企業免抵退稅匯總申報表》中的應退稅額做賬務處理:
借:其他應收款――應收出口退稅(增值稅)
貸:應交稅費――應交增值稅(出口退稅)
4.次月根據《生產企業免抵退稅匯總申報表》中的免抵稅額做賬務處理(一般企業不做此筆會計處理,因其是稅務機關免抵調庫的依據,不影響增值稅的核算,筆者建議及時做此分錄,作為計提城建稅及附加的依據):
借:應交稅費――應交增值稅(出口抵減內銷產品應納稅額)
貸:應交稅費――應交增值稅(出口退稅)
5.收到出口退稅款時,做賬務處理:
借:銀行存款
貸:其他應收款――應收出口退稅(增值稅)
(三)來料加工貿易方式下出口業務會計處理
來料加工貿易方式下銷售收入是免稅的,不計提銷項稅額,用于來料加工的原材料、零部件等的進項稅額不得抵扣,直接計入成本。應稅和免稅共用的進項稅額要作進項轉出處理。
(四)出口貨物視同內銷征稅的會計處理
1.本年出口貨物,在本年視同內銷征稅(沖減出口銷售收入,增加內銷銷售收入)
(1)一般貿易方式下
借:主營業務收入――出口收入(以紅字登記在該賬戶貸方)
貸:主營業務收入――內銷收入
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
(2)進料加工貿易方式下
借:主營業務收入――出口收入(以紅字登記在該賬戶貸方)
貸:主營業務收入――內銷收入
應交稅費――未交增值稅
兩種貿易方式下視同內銷征稅賬務處理不同,但以下處理方式相同:
①對于本年單證不齊視同內銷征稅的出口貨物,在賬務上沖減出口銷售收入的同時,應在“出口退稅申報系統”中進行負數申報,沖減出口銷售收入。
②對于單證不齊視同內銷征稅的出口貨物已在“出口退稅申報系統”中進行負數申報的,由于申報系統在計算“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”時已包含該貨物,所以在賬務處理上可以不對該貨物銷售額乘以征退稅率之差單獨沖減“主營業務成本”,而是在月末將《生產企業免抵退匯總申報表》中的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”一次性結轉至“主營業務成本”中。
2.上年出口貨物,在本年視同內銷征稅
一般貿易方式下視同內銷征稅
(1)計提銷項稅額
借:以前年度損益調整
貸:應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
(2)進料加工貿易方式下視同內銷征稅按征收率計算應納稅額
借:以前年度損益調整
貸:應交稅費――未交增值稅
(3)按照單證不齊出口銷售額乘以征退稅率之差沖減進項稅額轉出
借:以前年度損益調整(紅字)
貸:應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)(紅字)
對于上年出口貨物單證不齊,在本年視同內銷征稅的出口貨物,在“出口退稅申報系統”中進行負數申報,沖減出口銷售收入。
在填報《增值稅納稅申報表附列資料》時,不要將上年單證不齊出口貨物沖減的“進項稅額轉出”與本年出口貨物的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”混在一起,應分別體現。
在錄入“出口退稅申報系統”中《增值稅申報表項目錄入》中的“不得抵扣稅額”時,只錄入本年數。
(五)退關退運貨物的會計處理
實行“免、抵、退”稅管理辦法的生產型出口企業在貨物報關出口后,發生退關退運的,應根據不同情況進行不同的賬務處理:
1.本年度出口貨物發生退關退運時
(1)用退關退運貨物的原出口銷售額沖減當期出口銷售收入
借:應收賬款(或銀存等科目)(紅字)
貸:主營業務收入――出口收入(紅字)
(2)調整已結轉的退關退運貨物成本
借:主營業務成本(紅字)
貸:庫存商品(紅字)
2.以前年度出口貨物在當年發生退關退運時
(1)按退關退運貨物的原出口銷售額記入“以前年度損益調整”
借:應付賬款(或銀存等科目)(紅字)
貸:以前年度損益調整(紅字)
(2)調整已結轉的退關退運貨物銷售成本
借:以前年度損益調整(紅字)
貸:庫存商品(紅字)
(3)按退關退運貨物的原出口銷售額乘原出口退稅率計算補交免抵退稅款
借:銀行存款(紅字)
一、免、抵、退稅政策對加工企業流通成本的影響
我國自1997年1月1日起實行“免、抵、退”增值稅收管理辦法。生產企業自營出口或委托外貿企業出口實行“免、抵、退”，出口退稅收入取決于出口銷售收入（以離岸價計算）及其進項稅額。免，即免征出口企業生產銷售環節的增值稅；抵，即用出口貨物所耗用的料件在前道環節已納稅款抵頂內銷貨物的應納稅款；退，即出口額占本期銷售總額50%以上的，在一個季度內，因抵頂的稅額大于應納稅額而未抵頂完的，經主管出口退稅的稅務機關批準，對未抵頂完的稅額部分予以退稅。若不足50%，未抵扣完的進項稅額，結轉下年繼續抵扣。
從2002年1月1日起，對進料加工復出口的企業，一律按免、抵、退稅管理。生產企業進料加工復出口后，先根據海關核準的《進料加工登記手冊》填具《生產企業進料加工進口料件申報明細表》，報經主管其出口退稅的稅務機關按規定審核蓋章后出具《生產企業進料加工貿易免稅證明》，再將此免稅證明送主管其征稅的稅務機關。在當期退稅申報時，將當期海關核銷進口料件組成計稅價格與規定的退稅率的積從當期出口貨物免抵退稅稅額中抵扣。我國出口退稅一度出現退稅額大于征稅額的情況。為此國家調整退稅體系，將增稅額與出口FOB價格掛鉤，而不與增值稅發票掛鉤。實際退稅額在應退稅額（the net VAT refundable）和免抵退稅額（the exempt, credit and refund VAT）之間擇低選擇。所謂未退稅額（Export VAT leakage），是指當期不予抵扣或退稅的金額，即增值稅中不予退還的部分。相關計算公式為：
當期出口不予抵扣或退稅的稅額=成品的FOB出口價（本幣計）×（出口征稅率－出口退稅率）－保稅進口料件的CIF進價（本幣計）×（出口征稅率－出口退稅率）=（成品的FOB出口價－保稅進口料件的CIF進價）×（出口征稅率－出口退稅率）
免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率=（FOB出口價－保稅進口料件的CIF進價）×出口退稅率
當期應納稅額=當期成品內銷的銷項稅額－（當期全部進項稅額－當期不予免征或抵扣的稅額）－上期留抵進項稅額=成品內銷的增值稅額－（采購料件的增值稅額－當期不予抵扣或退稅的稅額）－上期留抵進項稅額
若當期應納稅額
若無保稅進口料件，加工料件全部從國內采購，則根據《出口貨物退（免）稅管理辦法》第7條，生產企業兼營內銷和出口，且出口貨物未單獨設帳核算的，應先對內銷貨物計算銷項稅額，并扣除當期進項稅額后，再計算出口貨物的應退稅額。
例如大連海聯實業公司（以下簡稱海聯）是兼營內銷和出口的生產型企業，出口貨物未單獨記賬核算。假設國內銷售額為100萬元，國內采購料件進項稅額為17萬元；出口貨物離岸銷售額為900萬元。
（1）若采用進料加工，海關核銷保稅進口料件600萬元（CIF金額），增值稅征稅率為17%，退稅率為10%，則當期不予抵扣的進項稅額為21萬元[（900－600）×（17%－10%）]；出口產品應退稅額為30萬元[（900－600）×10%]；當期應納稅額為21萬元[100×0.17+21－17]；實際退稅額為30萬元；當期產品成本為721萬元[600+17÷0.17+21]。
（2）若采用一般貿易，進口料件全部轉為國內采購，采購同等數量、質量的材料需支付價款568萬元，支付增值稅96.56萬元，則當期出口不予抵扣的進項稅額為63萬元[900×（17%－10%）]；出口產品應退稅額為90萬元[900×10%]；當期應納稅額為－33.56萬元[100×0.17+63－（17+96.56）]，因為90萬元>33.56萬元，因此實際退稅額為33.56萬元；當期產品成本為721萬元[568+17÷0.17+63]。
關鍵詞：電子商務稅收管理
電子商務作為信息時代的一種新型交易手段和商業運作模式，給企業帶來了無限商機的同時，也給稅收管理帶來了諸多新問題。電子商務交易的虛擬化、數字化、隱匿化，對現行的稅收制度和稅收征管提出了新的挑戰。為了加強對電子商務的稅收管理，堵塞稅收漏洞，我們必須對電子商務正確認識和了解，認真分析和研究電子商務給稅收管理帶來的影響，積極探索對電子商務稅收管理的對策，從而使稅收管理適應信息時代的發展。
一從稅收管理角度對電子商務的再認識
電子商務是指借助于計算機網絡(主要是指Internet網絡)，采用數字化電子方式進行商務數據交換和開展商務業務的活動。實質上，電子商務并未改變“商品(勞務)貨幣一商品(勞務)”這一商品(勞務)貿易的本質，只是改變了傳統的交易形式，提高了貿易的效率，使商品勞務提供者與消費者之間的空間概念得到全球化的拓展。從資金流方面看，電子商務和傳統貿易一樣，同樣涉及到信息流、物流和資金流，而資金流則是據以課稅的重要依據。
從電子商務的交易過程看，主要分為三個階段：首先是廣告宣傳，其次是談判簽約，最后是支付與配送。對于離線交易，一般都要經過以上三個階段，而在線交易過程則更為簡單，通過網上銀行、郵政匯款或輸入手機號碼等形式支付資金后，即可下載或接收相關數字化產品完成交易，免除了產品配送繁瑣程序。從交易的流轉程式來看，可歸納為兩種基本的流轉程式，即網絡商品直銷的流轉程式和網絡商品中介交易的流轉程式。
二、電子商務的發展對稅收管理的影響
電子商務這種新的商業模式，給傳統的商品流通形式、勞務提供形式和財務管理方法帶來革命性的變化，同時也給與經濟生活緊密相關的稅收帶來沖擊和挑戰。
(一)對稅收制度的影響
1．對增值稅的影響
電子商務對增值稅的影響主要體現在，對原來征收增值稅的部分有形產品轉化為無形的數字化產品后征稅時如何適用稅種的問題。
2．對營業稅的影響
電子商務對現行營業稅的影響除了上述提到部分數字化產品適用稅種的問題外，主要是提供網上遠程服務勞務征稅地點的確定問題。我國目前營業稅確定課稅地點是按照勞務發生地的原則，而在電子商務中這種遠程勞務由于其勞務的提供完全是通過網絡實現的，勞務發生地變得模糊，其征稅地點該如何確定呢?如果是跨國遠程勞務服務，由于勞務發生地的確認問題，還將引發截然不同的征稅結果：對于國內企業向境外提供遠程勞務，若以提供地為勞務發生地，則應征收營業稅；反之以消費地為勞務發生地，則不征營業稅。對于國內企業接受境外遠程勞務，若以提供地為發生地，則不征營業稅，反之以消費地為發生地則應征營業稅。
3．對進口環節稅收的影響
在線交易對進口環節稅收的影響是通過兩個因素的作用而產生的，其一，當有形產品轉化為無形產品進行在線交易時，其交易的基本環節都在網上完成。其二，跨國在線交易可以不經過國家的海關關卡和征稅系統，海關在網絡面前英雄無用武之地。
(二)電子商務對稅收征管的影響
1，商品數字化，稅種，稅率確認困難在傳統貿易中，商品、勞務、特許權容易區分，因此多數國家(包括我國)的稅法和國際稅收協定對商品銷售收入、勞務收入和特許權使用費收入的適用稅種、稅率均有不同的規定。然而，通過因特網傳送數字化商品、進行在線交易，稅務機關難以掌握交易具體信息，因此對交易性質及適用稅種稅率難以確認。
2交易隱蔽流動，稅源控管困難在傳統交易的情況下，經營者一般都有固定的經營場所或住所，而在電子商務條件下，經營者通過服務器在網上從事商務活動，不需固定的經營場所，服務器也很容易移動，交易地點靈活多變，稅務機關難以從地域上進行清理控管，因而經營者為逃避稅務管理，不辦理稅務登記和納稅申報，極易產生漏征漏管，造成國家稅款流失。
3．商品交易簡化，征稅環節減少傳統交易模式下，商業中介如人、批發商、零售商、包括常設機構等有規范的稅務登記和固定營業地點，征稅和管理相對容易，在電子商務交易中，產品或勞務的提供者和消費者可以在世界范圍內直接交易，在征稅環節減少的情況下，消費地難以從批發商、零售商等中介環節取得稅收；而買賣雙方均具有較高的隱蔽性，稅務機關難以控管，可能導致大量的稅收流失。
4、交易地點集中，稅源分布失衡目前我國對網上交易的征稅地點尚未作出明確規定，實際操作中為方便起見，都以售貨方或勞務提供方所在地為征稅地點，這樣，一方面由于采用匯總繳納規則造成所得稅稅源向生產地或勞務提供地集中，另一方面由于采用售貨方或勞務提供方所在地為征稅地點的辦法造成流轉稅稅源向生產地或勞務提供地集中，從而加劇了稅源的不均衡分布，造成了國內稅源分配面臨爭議。此外，跨國公司可以在避稅地設立服務器，將網上交易的提供地或接受地轉至該地以規避某些稅收。
三加強電子商務稅收管理的對策
怎樣對電子商務征稅的問題，主要集中在稅收征管的技術手段的研究上。電子商務具有隱蔽性、流動性的特點，空間上地域上的距離并不構成交易的障礙，這無疑給稅收征管帶來了極大的困難，但將電子商務的稅收征管問題復雜化而感到無所適從做法，是不可取的。筆者認為應從以下幾個方面加強對電子商務稅收管理。
1、完善登記管理，實施源頭控管。
2、控制資金流，把握電子商務管理的關鍵環節。
3、制定網上交易的稅收控管措施。
論文摘要：本文結合電子商務的特點，分析電子商務對傳統稅收法律制度的影響及各國對電子商務采取的稅收政策，提出關于我國面對電子商務稅收的對策。
電子商務是伴隨著互聯網派生的一種新的商業貿易形式，在知識爆炸式發展的今天迅猛成長。它作為一種新興貿易形式推動著經濟發展，并且在提高貿易效率、增強企業競爭力方面都起到了顯著的作用。但是，電子商務也給各國的稅收理論和實踐提出了新課題。
1． 電子商務征稅存在的問題
電子商務的飛速發展在給經濟增長帶來巨大推動的同時，也給各國的稅收帶來了問題。因為無論是現行的國際貿易條約，還是各國法律的現行規定都是為適應傳統的有紙貿易的要求而制定的，當這些現行的條約應用于國際電子貿易時必然會引起法律上的不協調。
第一，確定納稅主體難。電子商務是在網上進行的，個人或企業的身份是可以虛擬的，網站只是中間媒介，買賣雙方完全可以在網上溝通好后再通過網下完成交易，稅務機關難以察覺交易的發生，即使知道有交易行為發生，如果刻意隱瞞，稅務機關要找到買賣雙方也非常困難，大量的稅款在網上交易中流失。
第二，確定稅收征管對象難。電子商務改變了產品的形態，借助網絡將有形商品以數字化的形式進行傳輸與復制，模糊了有形商品、無形資產、特許權使用及服務之間的概念，難以確定一項收入到底是何種所得，失去了區別稅收性質和稅種的依據。傳統的憑證是以紙質銷售憑證為基礎的，而在電子市場這個獨特的環境下所有買賣雙方的合同，以及作為銷售憑證的各種票據都以電子形式存在，這使傳統的追蹤審計失去線索。
第三，實行稅收管轄權難。首先，電子商務弱化地域稅收管轄權。地域稅收管轄權是對來源于一國境內的全部所得，以及在本國領土范圍內的財產行使征收權。地域管轄權以各國地理界線為基準，電子商務則消除了國家間的界限，模糊了地域管轄權的概念。其次，電子商務動搖了居民管轄權。居民管轄權是對一國居民在世界范圍內的全部所得和財產行使征稅權力，而現行稅制一般都以有無住所、是否為常設機構等作為納稅人居民身份的判定標準。然而，電子商務的虛擬化，往往使企業的貿易活動不再需要原有的固定營業場所等有形機構來完成，造成無法判定國際稅收中的這類概念。
2．電子商務稅收的國際形勢
1)以美國為代表的免稅派，認為對電子商務征稅將會嚴重阻礙這種貿易形式的發展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢。美國已對電子交易制定了明確的暫免征稅的稅收政策，這極大地促進了因特網及電子商務的發展，有其非常有效的一面。此外，從美國政府的主張中我們也可以看出其極力維護自身利益的一面。因為完全免征電子商務稅的物品，無非是軟件、音像制品及書籍等，而這些產品大都是美國的出口產品。這樣可能導致美國一直居于國際電子商務的主導地位。
2)以歐盟為代表的征稅派，認為稅收應該公平，電子商務不應免除其他交易方式負擔了。的稅收，電子商務必須履行納稅義務。歐盟委員會對電子商務的稅收問題，主要考慮到兩個方面：一是保證稅收不流失；二是要避免不恰當的稅制扭曲電子商務。
3)大多數發展中國家對電子商務如何征稅沒有做出明確的法律規定。在發展中國家，電子商務剛剛開展尚未起步，對電子商務征稅大多僅處于理論階段。不過發展中國家大多希望對電子商務征收關稅，從而設置保護民族產業和維護國家權益的屏障。
3，中國的應對策略
目前我國對于網上交易行為是用現有稅法來控制和征收，而不是設立新稅，這也是國際通用做法。主要有：《中華人民共和國拍賣法》；國稅法規定，網上銷售新貨的生產經營型企業應繳納17％的增值稅；銷售舊貨按照財稅(2002)29號《財政部國家稅務總局關于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》，這些交易一律按4％的征收率減半征收增值稅，且不得抵扣進項稅額。
筆者認為，中國在電子稅收方面以后的發展，一方面，給那些應該得到扶持的電子商務以恰當的優惠措施；另一方面，可以對現行稅收征管法進行適當的修改、補充、重新界定和解釋，并增加有關適用于電子商務的條款。在這兩方面應該努力達到符合我國國情的平衡。現在雖然暫不對電子商務征稅，但是也應該著手制定關于電子商務稅收的政策，以期面對未來我國繁榮的電子商務市場。電子商務雖然與傳統的交易方式有很大的不同，但它并沒有改變商品交易的本質，它與傳統貿易應該適用相同的稅法，對現行稅法進行完善即可。具體措施：
第一，明確納稅主體。可建立專門的電子稅務登記系統，建立電子商務納稅申報系統，跟銀行的個人帳戶或企業帳戶實行聯網，可助于掌握納稅人是否有資金流動。
第二，明確征稅對象。可發行數字化發票，加強稅務電子工程建設，建立稅收征管及監控網系統等，另外稅銀聯網有助于了解交易的數額
[關鍵詞]退稅率匯率比價稅務籌劃
隨著我國對進出口經營權的開放，越來越多的企業取得了進出口經營權，把中國的進出口貿易推向了一個新的發展階段。但與此同時，貿易順差持續攀升，外匯儲備也日益劇增，進而導致人民幣流動性過剩，伴之以國際貿易的爭端也日益增多。
此背景下，新一輪出口退稅調整政策也于2007年7月開始實施。如何應對出口退稅率下調對相關上司企業的影響就成了一個極具現實意義的問題。
一、出口退稅調整政策的必要性
2007年上半年貿易順差達到創紀錄的1125.3億美元，同比增長83.1%，巨額貿易順差給我國帶來的流動性過剩、資產市場泡沫橫飛、通貨膨脹壓力加劇等問題日趨嚴重，壓縮國際收支雙順差是宏觀經濟調整的重頭戲。為了提高出口效益和改善國家宏觀經濟穩定性，出臺新一輪出口退稅調整政策是極其必要的。
本次出口退稅下調不僅是促進外貿增長方式的轉變、推動我國出口結構升級、促使國內產業由“數量增長”向“質量增長”轉變的一個重要手段，但更重要的是為了平衡中國和其他國家之間不斷產生的貿易摩擦，利用最直接的政策手段來打壓與日俱增的貿易順差，進而緩解由此帶來的人民幣升值、通貨膨脹等一系列國內經濟壓力。
二、出口退稅率下調對上市企業業績的影響
1.短期影響
出口退稅率下調政策屬于緊縮財政政策的，股市會在消息公布前后集中得到反映。調整消息公布日6月19日至7月11日，滬市綜指下跌了8.32%。退稅率下調直接導致相關上市企業出口業務經營成本增加。據有關機構估算，出口退稅率每下調一個百分點，就相當于增加出口成本一個百分點，導致出口商品的價格競爭優勢下降。
根據這一預期，投資者會大量拋售受此影響較大的企業股票，而這必然會加速相關上市企業股價下跌。而出口營業收入占比較大的上市公司受到了出口退稅率下調影響，下跌幅度明顯高于股市總體水平。剔除停牌的包頭鋁業，其余披露公告的27家上市公司6月20日以來平均跌幅為18.28%。12家公司跌幅超過20%，占總數的44.44%，25家公司跌幅超過股市總體跌幅，占總數的92.59%。
出口退稅下調導致企業股價加速下跌，在短期內大大降低企業價值。這也必然影響到企業在二級市場上的融資能力，使得企業面臨資金壓力，企業業績的影響也會在中長期體現出來。
2.中長期影響
出口退稅通過抵消應交增值稅直接計入企業利潤，下調多少，企業利潤直接減少多少。為抵消成本增長帶來的部分壓力，出口企業尤其是低盈利企業將會提高外銷價格，這也勢必導致銷售額下降，進而影響到企業出口銷售額和企業利潤。用公式簡單的表示：
企業出口利潤=（實收外匯-美元費用）*外匯牌價+退稅-采購成本-其他費用
其中：退稅=增值稅發票金額/（1+應征稅率）*退稅率
從這個公式可以看出，退稅率直接影響到企業利潤，退稅率下降，企業利潤同退稅額等額下降；并且實收外匯（出口銷售額）和增值稅發票金額又同為外銷價格的函數，負相關，而退稅率下調，企業必將上調外銷價格，最終會影響收匯金額和開票金額下降，進一步影響企業利潤。
退稅率下調也必然導致國內銷售和國際銷售價格的比價降低，也就是出口匯率比價，用公式表示：
匯率比價=人民幣匯率/[1-（1-退稅率）*退稅率]
=人民幣匯率/[（退稅率-0.5）2+0.75]
其中，退稅率小于0.5，在此區間退稅率與匯率比價成正相關。當退稅率下調，匯率比價就會變小，即出口條件環境越惡劣，相關出口類企業會增加國內銷售，導致國內現貨壓力大大增加，非出口或出口比重比較小的同行企業市場份額逐漸萎縮，最終會影響到同行業內銷企業業績下降。當退稅率減小到0甚至為負數，即出口退稅變為出口征稅，一般限于資源型、高污染型和國家戰略型行業，匯率比價會低于人民幣匯率，該類行業更傾向于內銷，導致同行業間的競爭更加激烈，業績下降。
三、上市企業應對出口退稅率調整的措施
出口退稅下調對上市出口企業的成本和效益產生了一定的影響，短期來看，為了減輕出口退稅率下調對上市企業的影響，企業應采取積極措施，包括有降本增效、降低成本、提高產品質量和擴大產品銷量等多個方面，上市公司的這些措施將可以在短期降低出口退稅率調整對公司產生的不利影響。中長期來看，上市企業有必要采取一系列導向性措施：
1.上市企業應積極實現由低價式、傾銷式競爭向品牌化、差異化的競爭方式轉型，開發高附加值、非配額的商品，并加快推進專業化、系列化的步伐。品牌化不僅可適應國際市場差異化競爭的大趨勢，加強對出口商品成本的控制力度，還可以享受到國家政策性照顧的優惠措施。如浙江省就設立了相應的“浙江省出口商品品牌發展資金”來鼓勵出口企業創品牌，以減輕出口成本上升的壓力。
2.為應對出口退稅率下調壓力，謀求企業生存和發展，相關上市企業應根據自身實際情況和經營戰略方針，努力向高利潤、高回報率的生產或流通環節轉移。勞動密集型產品出口企業面對愈演愈烈的反傾銷貿易壁壘，要通過“走出去”發展戰略，在國外設立直銷點或投資辦廠發展加工貿易，這樣無論是以獲取當地資源拓展市場空間，還是獲取技術、轉移產能或帶動國內原材料、零部件、半成品出口為目的，只要是符合企業發展戰略，能夠降低企業成本，提升企業競爭力，都不失為一個明智之舉。
3.進行出口退稅稅務籌劃。上市生產出口型企業在國內采購原材料、零部件上應從小規模納稅人處購進特準退稅的貨物，由于征稅率均為6％，不產生對成本影響。而從一般納稅人企業進貨，大部分商品的退稅率小于征稅率，從而產生自負部分稅款，增加成本，因此，企業應盡可能從小規模納稅人處采購同質產品。
從國外進口料件到加工分為進料加工、來料加工、一般貿易項下進口。國家對進料加工復出口貨物采取“免、抵、退”管理方式，對來料加工的出口退稅政策是“不征不退”。所以，當在出口貨物的退稅率小于征稅率時應按下列方式選擇加工方式；當加工復出口耗用的國內料件比較多時，應采用進料加工方式。因來料加工方式下，對國內耗料的進項稅額不予退稅，而進料加工可辦理出口退稅，雖然退稅率低一些，但當國內耗料額達到一定程度時，進料加工的成本等于甚至小于來料加工的成本。反之，當國內耗料比較少的情況下，應選擇來料加工方式。而當出口貨物的退稅率等于征稅率時，則采用進料加工比來料加工方式更合適。因為兩種方式對出口環節均不征稅，但采用進料加工方式可以退還全部的進項稅，而采用來料加工方式則要把消耗的國內材料進項稅額計入成本。
一、引言
增值稅是社會化大生產發展到一定階段的產物，也是為了更好地適應現代經濟的生產社會化、專業化、國際化程度日益提高的客觀要求，對傳統的流轉稅課征制度進行改革的結果。自從1954年法國成功地把舊的營業稅改為增值稅以后，其影響非常廣泛。由于增值稅是一個高效、中性的稅種，因而倍受各國青睞，短短的40多年就風靡全球。目前世界上已有100多個國家和地區實行增值稅。
我國是從上世紀70年代末開始引進增值稅的，增值稅作為我國最大的稅種，占稅收收入的60%左右，在財政收入中起著舉足輕重的作用。但現行增值稅仍有一些不盡人意的地方，需要借鑒國外成功的經驗和可行的辦法，進一步對現行稅制加以改進和完善，以便使增值稅的功能和作用得到最大限度的發揮。
二、我國現行增值稅存在的問題和不足
（一）對增值稅概念的質疑
迄今為止，不同的教材對增值稅的概念有過不同的解釋，但大多比較簡單，難以概括增值稅的全貌。其中，最理想的應該是注冊會計師考試教材《稅法》上的概念：增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。但筆者認為這一概念仍有不完善之處。
1.從上述概念可以看出，增值稅的征稅范圍有三大項：銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。但實際上，除以上規定外，屬于增值稅征收范圍的，還包括以下幾個方面：視同銷售貨物、部分混合銷售行為和部分兼營非應稅勞務行為等。
其征稅范圍是非常復雜的。見下圖：
概念中提到“就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅”，實質上稅款抵扣制僅限于一般納稅人在銷售應稅項目時采用，小規模納稅人在銷售應稅項目以及納稅人（不論小規模納稅人還是一般納稅人）在進口貨物時一般是不采用稅款抵扣制的。
3.沒有提及出口退稅。增值稅的一個重要作用是促進國際貿易，它是通過出口退稅來實現的，但概念中卻沒能概括進去。
（二）游戲規則明顯對小規模納稅人不利，這在一定程度上限制了他們公平地參與市場競爭
我國目前處于市場經濟剛剛起步階段，小規模企業約占企業總數的80%以上，它是規模化生產的補充，其發展對整個經濟起重要作用，增值稅的政策制定和征管手段必須考慮他們的利益，為小企業能夠公平地參與市場競爭創造條件。
1.小規模納稅人與一般納稅人稅負不均，容易引發不規范行為。從對小規模納稅人征收增值稅的征收率來看，我國商業企業的征收率為4%，其他企業為6%。據測算，在其他條件一致的情況下，一般納稅人增值稅的稅收負擔為3.92%，遠低于小規模納稅人的實際稅負5.66%。小規模納稅人按6%的征收率征稅，相當于一般納稅人按17%稅率征收時，增值率達到35.3%時的稅額，這顯然是偏高的，在國際上增值率一般認定在20%左右。相比之下，我國對小規模納稅人征收率的設定是偏高的。
2.不得領購使用專用發票，影響了一般納稅人與小規模納稅人的經濟往來。我國規定增值稅專用發票作為扣稅憑證使用，限于購銷雙方均為一般納稅人的單位和個人，對購銷雙方有一方不是增值稅一般納稅人的，一般不能使用增值稅專用發票。雖規定對于能夠認真履行納稅義務的小規模納稅人，在規定期限內，其銷售貨物或應稅勞務給一般納稅人的，經縣（市）級稅務機關批準，可以由所在地稅務所為其代開專用發票。但實際操作起來很麻煩，所以一般情況下小規模納稅人只能開普通發票。小規模納稅人由稅務所代開專用發票，限制了它與一般納稅人的商業往來，不利于增值稅稅收政策的連續性。下一個環節的一般納稅人若從小規模納稅人處進貨，要比從一般納稅人處進貨付出更高的價款且已納稅款的抵扣額又大大減少，這使小規模納稅人在市場競爭中處于困難境地，有悖于稅收的公平原則。
（三）重復征稅
由于我國目前實行生產型增值稅，對當期購入固定資產的已征稅款不允許抵扣，從而使這部分稅款資本化，分期進入產品成本中，成為其價格的一個組成部分。當產品以含稅價格銷售到以后的生產經營環節時，再增值、再征稅，不僅形成重復征稅，而且產品流通次數越多，重復征稅就越多。
（四）征稅范圍偏窄
我國的增值稅征稅范圍包括貨物的生產、批發、零售、進口四個環節，此外加工和修理修配也屬于增值稅的征稅范圍，加工、修理修配以外的服務行業暫不實行增值稅。另外，還包括4個特殊項目（這些單位一般應該征收營業稅，但發生這些行為應交增值稅）和三種行為（視同銷售貨物、混合銷售行為以及兼營非應稅勞務。其中，混合銷售行為如果該納稅人以銷售應稅項目為主，這時應征收增值稅；兼營非應稅勞務如果沒有分別核算或不能準確核算非應稅勞務銷售額，其非應稅勞務部分一并征收增值稅。）
國際上規范化的增值稅范圍為：所有貨物銷售、生產性加工、進口、修理修配、交通運輸業、郵電通信業、建筑安裝業和勞務服務業等。從當前國際增值稅發展趨勢看，增值稅制度越規范，征稅范圍越寬，覆蓋率越大，就越能保證增值稅機制的良好運轉，最大限度地發揮作用。而我國現行稅制征稅范圍窄，與發達國家相比相差甚遠，直接導致增值稅銷售貨物與營業稅應稅勞務抵扣鏈條的中斷，削弱了增值稅環環相扣的制約作用，不利于公平競爭。
（五）計算麻煩
只有一般納稅人在銷售應稅項目時才用到稅款抵扣制，其應納稅額完整的計算公式如下：
應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-進項稅額轉出-當期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的數額）－上期留抵稅額公式1
其中，每一項又都包括許多內容，以第一項為例，其計算過程如下：
當期內銷貨物的銷項稅額=計稅銷售額×稅率
計稅銷售額的確定又有三種情況：
1.一般銷售額=全部價款+價外費用；
2.特殊銷售額，稅法上具體規定了六種情況；
3.視同銷售額，規定了三個順序。
稅率又有兩檔：基本稅率17%和低稅率13%。
三、對增值稅改革的建議
增值稅的政策改革，既要考慮我國國情，又要貫徹落實國際慣例，同時還要考慮可操作性。因此，改革和完善增值稅制度勢在必行。
（一）穩步漸進地實施增值稅的轉型。實行徹底的、與國際統一的、先進的“消費型增值稅”是我國稅制發展的方向和必然趨勢
如果實施消費型增值稅，首先，將徹底消除重復征稅的可能，而且使固定資產一部分投入能提前得到補償，這有利于加速企業資金周轉，充分調動企業科技投入的積極性；其次，有利于實現市場對資源配置的基礎作用，實現不同行業、不同組織形式的企業真正的公平稅負、平等競爭；再次，有利于進出口貿易，在進口環節上，如果國內產品銷售采用消費型增值稅，可使國內產品的稅負輕于進口產品，從而抑制進口。在出口環節上，消費型能夠實現增值稅全面抵扣已征稅款，符合終點課稅原則，最容易保證足額退稅。
