發(fā)布時(shí)間：2023-04-19 16:48:10
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的國(guó)際管理會(huì)計(jì)論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
潘飛（2010）認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)與管理的直接結(jié)合，它是利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其他信息資料，采用一系列現(xiàn)代化管理的專門(mén)方法（其中包括會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)、數(shù)學(xué)等方法），對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)和決策，確定目標(biāo)，編制計(jì)劃（預(yù)算），在執(zhí)行過(guò)程中進(jìn)行控制、考核和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。從上述國(guó)內(nèi)外關(guān)于管理會(huì)計(jì)的定義來(lái)看，絕大多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是一系列專門(mén)的技術(shù)和方法，或者是一種信息系統(tǒng)。在本質(zhì)上，這兩者是相通的，即通過(guò)管理會(huì)計(jì)的技術(shù)和方法，為管理決策提供支持，從而形成信息系統(tǒng)?；谇叭搜芯康幕A(chǔ)，本文從三個(gè)層面來(lái)理解管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵。首先，管理會(huì)計(jì)是一種管理思想，即用會(huì)計(jì)思維來(lái)解決管理問(wèn)題。不管是價(jià)值導(dǎo)向、數(shù)據(jù)量化還是成本效益的分析，都屬于會(huì)計(jì)思維的具體體現(xiàn)。其次，管理會(huì)計(jì)是一整套科學(xué)管理體系的匯總。企業(yè)的日常管理，面臨各個(gè)層面、各個(gè)等級(jí)的問(wèn)題，這需要管理會(huì)計(jì)提供相應(yīng)的方法或工具進(jìn)行解決。這些方法或工具，應(yīng)當(dāng)具有內(nèi)在的邏輯性，形成一整套體系，保障企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。最后，管理會(huì)計(jì)的熟練應(yīng)用是一種素質(zhì)和能力的體現(xiàn)。管理會(huì)計(jì)的使用者需要具有將業(yè)務(wù)問(wèn)題與財(cái)務(wù)問(wèn)題相融合的能力，通過(guò)管理會(huì)計(jì)工具的運(yùn)用，解決企業(yè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。
二、管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的比較
1.從兩者本質(zhì)的內(nèi)涵來(lái)看，管理會(huì)計(jì)是一種決策、控制工具，它以實(shí)現(xiàn)組織最優(yōu)經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)等各個(gè)方面資源的利用，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營(yíng)管理，實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的預(yù)測(cè)、規(guī)劃、決策以及控制。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則主要針對(duì)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的形式定期向外界傳遞企業(yè)或者組織的會(huì)計(jì)信息，外部信息使用者需要自己對(duì)企業(yè)或者組織的運(yùn)行狀況進(jìn)行決策分析。從這個(gè)層面上來(lái)看，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)施路徑是截然不同的。2.從兩者發(fā)展的外部客觀環(huán)境來(lái)看，管理會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)引入時(shí)間較短，國(guó)內(nèi)的研究主要集中在基礎(chǔ)理論方面，具體表現(xiàn)為管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容、本質(zhì)、職能以及對(duì)象等方面；在實(shí)踐方面，并沒(méi)有以管理會(huì)計(jì)應(yīng)用理論為指導(dǎo)進(jìn)行大規(guī)模的實(shí)施，在管理會(huì)計(jì)人才建設(shè)以及信息化方面仍然屬于起步階段。而對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言，不管是理論研究還是實(shí)際應(yīng)用，都有比較完善的體系和外部客觀環(huán)境。國(guó)內(nèi)的學(xué)者對(duì)于會(huì)計(jì)的研究，主要是針對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或者以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)進(jìn)行；同時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在企業(yè)當(dāng)中廣泛應(yīng)用，理論與實(shí)際結(jié)合緊密，促進(jìn)了兩者的良性發(fā)展。由此可見(jiàn)，管理會(huì)計(jì)理論建設(shè)在國(guó)內(nèi)的發(fā)展仍屬于基礎(chǔ)階段，不管是在管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論、管理會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)，還是管理會(huì)計(jì)應(yīng)用理論和人才建設(shè)理論都遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到市場(chǎng)的要求。國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)理論在不斷發(fā)展的同時(shí)，更需要加強(qiáng)其在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中的實(shí)施應(yīng)用。
三、管理會(huì)計(jì)理論發(fā)展中存在的問(wèn)題
完善系統(tǒng)學(xué)科的建設(shè)首先要建立完整的理論體系，本文認(rèn)為管理會(huì)計(jì)理論包括了管理會(huì)計(jì)基本理論、管理會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)、管理會(huì)計(jì)應(yīng)用理論以及管理會(huì)計(jì)人才建設(shè)理論等各個(gè)方面。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，企業(yè)的內(nèi)部管理者在科學(xué)決策與內(nèi)部管理控制中越來(lái)越迫切需要管理會(huì)計(jì)的支持；并且管理會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用狀態(tài)與企業(yè)規(guī)模及經(jīng)營(yíng)狀況有一定的相關(guān)性，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用對(duì)提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與管理控制水平有顯著的強(qiáng)化作用。因此，管理會(huì)計(jì)自從引入我國(guó)之后，國(guó)內(nèi)學(xué)者通過(guò)將管理會(huì)計(jì)與中國(guó)現(xiàn)實(shí)相結(jié)合，其理論與方法得到了相當(dāng)程度的發(fā)展。例如，管理會(huì)計(jì)在改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中的職能發(fā)揮，以及其預(yù)測(cè)功能、決策分析和責(zé)任會(huì)計(jì)等方面的應(yīng)用，都取得了顯著的效果。但是，我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究大多數(shù)還是停留在宏觀層面，缺乏對(duì)管理會(huì)計(jì)理論體系的探討。同時(shí)，管理會(huì)計(jì)對(duì)實(shí)踐應(yīng)用的指導(dǎo)更是不足，并未形成一套適合我國(guó)基本國(guó)情的理論體系，管理會(huì)計(jì)在我國(guó)發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)了一些問(wèn)題，主要體現(xiàn)在：
（一）管理會(huì)計(jì)理論體系建設(shè)不完善
就目前我國(guó)國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀而言，可以歸結(jié)為兩個(gè)方向：一種是關(guān)注管理會(huì)計(jì)在企業(yè)實(shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，尤其是管理會(huì)計(jì)在外資企業(yè)和民營(yíng)上市公司中的應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)，從而總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)以論證理論的正確性；另一種是基于歐美國(guó)家管理會(huì)計(jì)理論的研究成果，通過(guò)對(duì)歐美管理會(huì)計(jì)理論體系的引入，形成自己的系統(tǒng)評(píng)價(jià)，并以此對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)的實(shí)踐過(guò)程進(jìn)行應(yīng)用指導(dǎo)?？傮w而言，管理會(huì)計(jì)在中國(guó)幾十年的發(fā)展歷程中，國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究層次主要集中在第二個(gè)方向，即通過(guò)對(duì)歐美管理會(huì)計(jì)理論的引入進(jìn)行研究，但國(guó)內(nèi)學(xué)者一直從事翻譯文獻(xiàn)或者介紹類的規(guī)范性研究，并沒(méi)有形成自己的管理會(huì)計(jì)理論框架、理論模型或者實(shí)踐工具，即沒(méi)有形成自身的管理會(huì)計(jì)理論體系；即使對(duì)于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用的具體研究，也僅限于案例分析或特定行業(yè)、企業(yè)的試點(diǎn)研究，管理會(huì)計(jì)理論發(fā)展缺少外部客觀環(huán)境的促進(jìn)。正是因?yàn)槲覈?guó)管理會(huì)計(jì)現(xiàn)階段研究的局限性，導(dǎo)致了我國(guó)管理會(huì)計(jì)并沒(méi)有形成自身完整的理論體系，同時(shí)也不能對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐提供指導(dǎo)。
（二）并未形成統(tǒng)一的管理會(huì)計(jì)規(guī)范
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，對(duì)會(huì)計(jì)賬目核算、會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行格式規(guī)范，把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理建立在公允、合理的基礎(chǔ)之上，并使不同時(shí)期、不同主體之間會(huì)計(jì)結(jié)果的比較成為可能。我國(guó)自2007年開(kāi)始對(duì)上市公司實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)進(jìn)行了更為細(xì)致嚴(yán)格的規(guī)范以及約束，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的研究提供了合規(guī)性依據(jù)。但是，由于管理會(huì)計(jì)自身學(xué)科的邊緣性特征，在國(guó)際范圍內(nèi)并未形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，具體到國(guó)內(nèi)，管理會(huì)計(jì)僅僅是為內(nèi)部使用者提供決策信息的工具，因此并未形成統(tǒng)一的管理會(huì)計(jì)規(guī)范體系，這就使得管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展受到很大程度的限制，從而使管理會(huì)計(jì)學(xué)科建設(shè)嚴(yán)重滯后于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。
（三）管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究薄弱
會(huì)計(jì)理論本應(yīng)該包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與管理會(huì)計(jì)理論兩大分支，兩者共同作用，構(gòu)成會(huì)計(jì)理論體系。但是由于管理會(huì)計(jì)引入時(shí)間較短，管理會(huì)計(jì)國(guó)際分歧，學(xué)科邊緣性特征以及企業(yè)實(shí)踐的不重視等原因所導(dǎo)致的國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)研究相對(duì)較少，在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的期刊中，絕大部分被財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)占據(jù)。孟焰（1999）指出，管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究興趣不高，在過(guò)去的八年，《會(huì)計(jì)研究》學(xué)術(shù)論文中，絕大部分是關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，占到85%，而管理會(huì)計(jì)只占15%左右。由此可見(jiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究對(duì)管理會(huì)計(jì)重視程度嚴(yán)重不足，整個(gè)學(xué)術(shù)界的重心并沒(méi)有向管理會(huì)計(jì)靠攏，從而使得管理會(huì)計(jì)的學(xué)術(shù)研究水平極其薄弱。
（四）管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐脫節(jié)
正如上述所言，由于我國(guó)管理會(huì)計(jì)自身體系建設(shè)不完善，導(dǎo)致了我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的巨大脫節(jié)。宏觀基礎(chǔ)層面上對(duì)于管理會(huì)計(jì)理論的簡(jiǎn)單引入，并不能與我國(guó)國(guó)情良好銜接，缺乏可操作性、實(shí)用性以及針對(duì)性。管理會(huì)計(jì)基本理論中對(duì)于其職能和對(duì)象研究，受客觀環(huán)境影響較大，中外宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及企業(yè)文化特征的不同，管理會(huì)計(jì)職能和對(duì)象呈現(xiàn)很大的差異。另外，國(guó)外管理會(huì)計(jì)應(yīng)用理論中的管理會(huì)計(jì)工具不下十幾種（其中包括經(jīng)濟(jì)增加值、平衡計(jì)分卡、全面預(yù)算管理、客戶盈利能力管理、供應(yīng)鏈管理、價(jià)值鏈管理、內(nèi)部控制、公司治理、全面質(zhì)量管理等），通過(guò)國(guó)外的實(shí)踐驗(yàn)證，管理會(huì)計(jì)工具的實(shí)際應(yīng)用對(duì)企業(yè)價(jià)值的提高起到了顯著的作用，但是我國(guó)管理會(huì)計(jì)工具在實(shí)踐中并沒(méi)有大規(guī)模的應(yīng)用。當(dāng)然，管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)環(huán)境密切相關(guān)，管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用也是與特定的市場(chǎng)情景相適應(yīng)，西方國(guó)家的經(jīng)濟(jì)背景與中國(guó)有很大的差別，直接引用西方的管理會(huì)計(jì)理論與工具，并不能很好地與國(guó)內(nèi)企業(yè)實(shí)際相結(jié)合，管理會(huì)計(jì)理論對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)的實(shí)踐指導(dǎo)作用不夠顯著、管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐脫節(jié)的現(xiàn)狀是不爭(zhēng)的事實(shí)。
四、管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展對(duì)策
（一）建立符合中國(guó)特殊國(guó)情的管理會(huì)計(jì)體系
中國(guó)的經(jīng)濟(jì)背景、文化環(huán)境、政治制度等外部客觀環(huán)境與西方國(guó)家都存在明顯的不同，在“管理會(huì)計(jì)中國(guó)化”的過(guò)程中，應(yīng)該注重與國(guó)內(nèi)現(xiàn)實(shí)情境的結(jié)合。相關(guān)學(xué)者在加強(qiáng)基礎(chǔ)理論研究的同時(shí)要加強(qiáng)對(duì)于理論的深入探討并開(kāi)展典型案例研究，在引入西方管理會(huì)計(jì)理論框架和理論體系時(shí)，應(yīng)該把中國(guó)的具體國(guó)情考慮進(jìn)去，增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的可操作性，并且要不斷檢驗(yàn)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的指導(dǎo)作用，創(chuàng)立屬于自己完整的管理會(huì)計(jì)體系。管理會(huì)計(jì)體系是包括了管理會(huì)計(jì)基本理論、管理會(huì)計(jì)基本結(jié)構(gòu)、管理會(huì)計(jì)應(yīng)用理論以及管理會(huì)計(jì)人才建設(shè)理論等各個(gè)方面的綜合體系，建設(shè)管理會(huì)計(jì)體系，要注意厘清管理會(huì)計(jì)相關(guān)功能上述要素。
（二）建立服務(wù)于管理會(huì)計(jì)的統(tǒng)一規(guī)范
從前文管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的比較可以看出，管理會(huì)計(jì)的實(shí)際應(yīng)用，不受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的約束，提供的會(huì)計(jì)信息、內(nèi)部報(bào)告也不具有法律責(zé)任，由此可見(jiàn)與管理會(huì)計(jì)相關(guān)的準(zhǔn)則的缺失和不健全。雖然管理會(huì)計(jì)側(cè)重于服務(wù)企業(yè)內(nèi)部使用者，但是管理會(huì)計(jì)要想作為一門(mén)專業(yè)學(xué)科形成自己的理論體系，必須基于上層建立統(tǒng)一的規(guī)范體系。因此，要圍繞管理會(huì)計(jì)理論框架，國(guó)家財(cái)政部門(mén)應(yīng)該建立與其相關(guān)的一整套體系，規(guī)范企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用流程，使管理會(huì)計(jì)的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化。在管理會(huì)計(jì)的實(shí)施上，將合規(guī)性作為管理會(huì)計(jì)實(shí)施的首要依據(jù)，統(tǒng)一管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)規(guī)范，建立行業(yè)內(nèi)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范。同時(shí)，也應(yīng)注意到，管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系要注重與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性、一致性，保證管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的順利實(shí)施。
（三）加強(qiáng)科研院校機(jī)構(gòu)的系統(tǒng)整合
科研院校以及相關(guān)機(jī)構(gòu)的專家、學(xué)者是理論研究的主體和帶頭人，要整合科研院校優(yōu)勢(shì)，形成管理會(huì)計(jì)產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟，協(xié)同創(chuàng)新，支持管理會(huì)計(jì)理論研究和成果轉(zhuǎn)化。同時(shí)，加大科技投入，鼓勵(lì)科研院校、國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院建立管理會(huì)計(jì)研究基地，在系統(tǒng)整合、理論研究、研究開(kāi)發(fā)管理會(huì)計(jì)課程和案例、宣傳推廣管理會(huì)計(jì)理論和先進(jìn)做法等方面發(fā)揮綜合示范作用。推動(dòng)改進(jìn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)科研成果評(píng)價(jià)方法，切實(shí)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究。另外，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)團(tuán)體在管理會(huì)計(jì)理論研究中的具體推動(dòng)作用，及時(shí)宣傳管理會(huì)計(jì)理論研究成果，提升我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論研究的國(guó)際影響力。
（四）加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)理論在實(shí)踐中的檢驗(yàn)
財(cái)經(jīng)法規(guī)是一切經(jīng)濟(jì)企業(yè)單位從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所需要遵循的基本準(zhǔn)則和依據(jù)。會(huì)計(jì)監(jiān)督是根據(jù)國(guó)家的財(cái)經(jīng)法規(guī)，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、真實(shí)性和可行性進(jìn)行一系列的檢查，從而促進(jìn)企業(yè)各部門(mén)遵守相關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)。因此，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能，不僅能夠防范和制止違反法律法規(guī)的行為，而且能夠保護(hù)企業(yè)集體財(cái)產(chǎn)的安全完整。
二、會(huì)計(jì)監(jiān)管在企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)管理中作用提升途徑
(一)加強(qiáng)農(nóng)業(yè)科研單位國(guó)有資產(chǎn)管理認(rèn)識(shí)
資產(chǎn)不僅是農(nóng)業(yè)科研單位使用或占有的經(jīng)濟(jì)資源，而且是做好相關(guān)科研工作最基本的保證。作為農(nóng)業(yè)科研單位的領(lǐng)導(dǎo)層，應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到國(guó)有資產(chǎn)管理的必要性，理清管錢(qián)與管物之間的區(qū)別，并及時(shí)扭轉(zhuǎn)重購(gòu)輕管、重錢(qián)輕物的思想理念，特別是國(guó)有資產(chǎn)的管理方面，應(yīng)嚴(yán)格遵循《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理辦法》予以執(zhí)行，以確保對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的良好配置與合理使用，促進(jìn)科技事業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展。
(二)提高企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管人員的素質(zhì)
明確責(zé)任，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管的重視程度，提高會(huì)計(jì)監(jiān)管人員的專業(yè)素養(yǎng)和思想道德素養(yǎng)。會(huì)計(jì)監(jiān)管人員需具備專業(yè)眼光和高度的責(zé)任心，善于分析在國(guó)有資產(chǎn)中所存在的問(wèn)題及風(fēng)險(xiǎn)，并能夠提出相關(guān)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的策略，做到保護(hù)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)的安全性和完整性。因此，為提高會(huì)計(jì)監(jiān)督人員的全面綜合素質(zhì)，企業(yè)應(yīng)定期的對(duì)其進(jìn)行相關(guān)的培訓(xùn)，并將企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)的會(huì)計(jì)監(jiān)管工作成效納入到每年的績(jī)效考核中，從而確保會(huì)計(jì)監(jiān)管目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)。
(三)健全企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管的制度
對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的會(huì)計(jì)監(jiān)管崗位的設(shè)置需具備工作的獨(dú)立性，建立完善的崗位責(zé)任制度，使監(jiān)管的功能與作用發(fā)揮到最大。會(huì)計(jì)監(jiān)管的崗位應(yīng)設(shè)立在企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)委員會(huì)，且給予監(jiān)管工作人員一定的獨(dú)立性和工作地位，對(duì)于監(jiān)管人員所發(fā)現(xiàn)的任何重大問(wèn)題，其有權(quán)向董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)報(bào)告，從而確保監(jiān)管信息保持通暢。通過(guò)財(cái)務(wù)的業(yè)績(jī)衡量指標(biāo)，如資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)的收益率和經(jīng)濟(jì)增加值的一系列定量指標(biāo)反映出企業(yè)資產(chǎn)的綜合利用效率，并有效結(jié)合定性的指標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管工作人員所完成的工作量進(jìn)行綜合的績(jī)效考核，從而確保個(gè)人與目標(biāo)的統(tǒng)一。
三、結(jié)束語(yǔ)
關(guān)鍵詞：非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)監(jiān)管
一般而言，非營(yíng)利性組織是指那些經(jīng)營(yíng)目的在于社會(huì)公共利益而非謀取個(gè)人或組織的經(jīng)濟(jì)利益，即不以營(yíng)利為目的的經(jīng)濟(jì)組織。非營(yíng)利性組織作為重要的社會(huì)組織形式，對(duì)人類社會(huì)的進(jìn)步和發(fā)展起著重大的作用。鑒于此，對(duì)非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)行為實(shí)施監(jiān)管顯得越來(lái)越重要。
一、我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)監(jiān)管存在的主要問(wèn)題
我國(guó)非營(yíng)利組織現(xiàn)行會(huì)計(jì)監(jiān)管體系對(duì)維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，保證會(huì)計(jì)工作的正常進(jìn)行發(fā)揮了一定作用。但是，現(xiàn)行會(huì)計(jì)監(jiān)管體系是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體系下延續(xù)下來(lái)的，其監(jiān)管的基本思路、手段、方法等沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的發(fā)展。在經(jīng)濟(jì)關(guān)系日益復(fù)雜的形勢(shì)下，現(xiàn)行會(huì)計(jì)監(jiān)管體系日益暴露出一些問(wèn)題，主要表現(xiàn)在以下：
1、會(huì)計(jì)監(jiān)管配套的法律法規(guī)不完善。我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管模式從總的方面來(lái)看，分為行業(yè)自律、政府主導(dǎo)以及政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合三種模式。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管模式采取以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律為輔的模式。我國(guó)政府雖然已經(jīng)初步建立了以《會(huì)計(jì)法》為主體，相關(guān)的行政法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件為補(bǔ)充的全方位、多層次的會(huì)計(jì)監(jiān)管法規(guī)體系，但在實(shí)施監(jiān)管的過(guò)程中，我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法規(guī)體系依然存在許多不足，主要表現(xiàn)在：一是會(huì)計(jì)監(jiān)管配套的法律法規(guī)不完善；二是會(huì)計(jì)法規(guī)之間的協(xié)調(diào)存在問(wèn)題。
2、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)監(jiān)管主體權(quán)責(zé)界定不清。我國(guó)非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)監(jiān)管是多方位進(jìn)行的，各機(jī)構(gòu)之間的職能重疊交錯(cuò)，多頭監(jiān)管現(xiàn)象普遍存在，導(dǎo)致監(jiān)管部門(mén)的職能異化，以至于不分主次。這些弊端將會(huì)造成部門(mén)之間的相互協(xié)調(diào)困難，最終導(dǎo)致無(wú)效的監(jiān)管。
3、監(jiān)管力量分散。我國(guó)非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)監(jiān)管部門(mén)在實(shí)際監(jiān)管中沒(méi)有形成監(jiān)管合力，有時(shí)大家都管，有時(shí)大家都不管，結(jié)果造成監(jiān)管混亂，導(dǎo)致會(huì)計(jì)監(jiān)管效率低下，以致違法者產(chǎn)生僥幸心理，不利于打擊會(huì)計(jì)領(lǐng)域的違法違規(guī)行為，造成非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)信息失真。
4、內(nèi)部監(jiān)管薄弱。非營(yíng)利組織內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)管主體主要是本部門(mén)的會(huì)計(jì)人員及審計(jì)人員，他們對(duì)本單位的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)雖然最為了解，但他們并沒(méi)有充分發(fā)揮其監(jiān)管作用，有些內(nèi)部監(jiān)管人員甚至與管理當(dāng)局共同作弊，幫助管理當(dāng)局制造虛假會(huì)計(jì)信息。
二、強(qiáng)化我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)監(jiān)管的對(duì)策
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步建立和完善，以及經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快，對(duì)非營(yíng)利組織進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)管顯得越來(lái)越
重要。從我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況考慮，當(dāng)前強(qiáng)化我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)監(jiān)管并完善其體系，可以考慮采取以下基本措施：
1、健全非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)監(jiān)管法規(guī)體系。強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管，必須以完備、健全的會(huì)計(jì)監(jiān)管法律制度為基礎(chǔ)，主要包括兩方面的內(nèi)容：一是規(guī)范和完善制約會(huì)計(jì)活動(dòng)的法規(guī)制度；二是健全會(huì)計(jì)監(jiān)管自身的法律體系。
要建立符合我國(guó)具體情況的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)監(jiān)管法律體系，就要從法律的角度，明確會(huì)計(jì)監(jiān)管的地位、作用、職責(zé)、任務(wù)等，強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管檢查手段，規(guī)范會(huì)計(jì)監(jiān)管工作的方法、工作程序，做到有法可依。
2、界定會(huì)計(jì)監(jiān)管主體之間的權(quán)責(zé)。對(duì)現(xiàn)行的各監(jiān)管主體的有關(guān)法律法規(guī)與會(huì)計(jì)法律、法規(guī)進(jìn)行對(duì)比分析，從法律上統(tǒng)一會(huì)計(jì)監(jiān)管權(quán)，將會(huì)計(jì)的監(jiān)管權(quán)完整地授權(quán)給財(cái)政部門(mén)，徹底界定國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管權(quán)的授權(quán)部門(mén)，達(dá)到授權(quán)與責(zé)任都清楚。為此，要在有關(guān)經(jīng)濟(jì)法律中全面、系統(tǒng)地澄清各監(jiān)管主體的主要工作職責(zé)和輔助工作職責(zé)，讓各監(jiān)管主體真正清楚自己的主要工作職責(zé)和輔助工作職責(zé)，使之將自己應(yīng)該負(fù)責(zé)的工作真正有效地?fù)?dān)負(fù)起來(lái)，以解決各監(jiān)管部門(mén)權(quán)責(zé)不清、職能重疊交叉的問(wèn)題。3、加強(qiáng)非營(yíng)利組織的內(nèi)部控制制度。關(guān)于內(nèi)部控制，財(cái)政部已經(jīng)頒發(fā)一系列規(guī)范，從而使單位建立內(nèi)部控制制度成為一種強(qiáng)制性要求，非營(yíng)利組織應(yīng)結(jié)合自己的特點(diǎn)建立相適應(yīng)的內(nèi)部控制制度。目前，我們應(yīng)從文化建設(shè)、法制建設(shè)、管理體制等方面多管齊下切實(shí)建立有效的內(nèi)部控制制度以實(shí)現(xiàn)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)監(jiān)管。
首先，建立健全非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)管理制度，加強(qiáng)財(cái)務(wù)控制。任何一個(gè)非營(yíng)利組織開(kāi)展活動(dòng)都會(huì)有一定的收支。有收支，就必須要建立相應(yīng)的財(cái)務(wù)管理制度，包括會(huì)計(jì)管理體制、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)責(zé)任機(jī)制、會(huì)計(jì)崗位責(zé)任制等，要求按照不相容職務(wù)相分離的原則，合理設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及相關(guān)工作崗位，明確職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機(jī)制。
其次，建立健全業(yè)務(wù)授權(quán)控制制度。經(jīng)過(guò)授權(quán)，可以盡可能明確規(guī)定涉及財(cái)務(wù)及相關(guān)工作的授權(quán)批準(zhǔn)的范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任等內(nèi)容，單位內(nèi)部的各級(jí)經(jīng)辦人員，包括管理層，必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任。
第三，要在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度建設(shè)上下功夫。條件允許的情況下，應(yīng)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)，特別是其管理者必須主動(dòng)邀請(qǐng)政府審計(jì)部門(mén)或社會(huì)審計(jì)力量的介入，并作為一項(xiàng)制度長(zhǎng)期堅(jiān)持下去。
4、嚴(yán)格會(huì)計(jì)人員管理制度，提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量水平。應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員，尤其是高級(jí)財(cái)會(huì)人員和管理人員的財(cái)會(huì)知識(shí)培訓(xùn)，不斷提高其業(yè)務(wù)水平，嚴(yán)格會(huì)計(jì)人員管理。特別是《會(huì)計(jì)法》和《非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》等相關(guān)制度實(shí)施后，需要會(huì)計(jì)人員具備扎實(shí)的理論功底和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)以及良好的職業(yè)操守。會(huì)計(jì)人員的管理制度有會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)資格考試、會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試、會(huì)計(jì)人員接受繼續(xù)教育、會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育等。一方面應(yīng)注重會(huì)計(jì)職業(yè)人員專業(yè)實(shí)踐年限和專業(yè)能力；另一方面應(yīng)改革和完善會(huì)計(jì)證書(shū)和會(huì)計(jì)技術(shù)職稱管理制度。通過(guò)這些措施和制度，提高會(huì)計(jì)人員的工作質(zhì)量水平。
5、強(qiáng)化高管人員行為約束。在非營(yíng)利組織內(nèi)部，高層管理人員處于單位領(lǐng)導(dǎo)和管理的最高層次，會(huì)計(jì)人員能在多大程度上誠(chéng)實(shí)工作，依法履行職責(zé)也取決于法律對(duì)高層管理人員的約束。因此，對(duì)單位會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整起決定性作用的是高層管理人員，而不是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員。高層管理人員是內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管的第一責(zé)任人，它在非營(yíng)利組織內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管中具有極其重要的作用。就我國(guó)一些非營(yíng)利組織高管人員貪污、挪用公款等行為而言，從各方面強(qiáng)化約束其行為是非常必要的。
隨著非營(yíng)利組織在我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中的作用日益明顯，對(duì)其會(huì)計(jì)監(jiān)管的重視也日益提高，但有效的會(huì)計(jì)監(jiān)管是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，必須從各個(gè)方面進(jìn)行統(tǒng)一協(xié)調(diào)、綜合平衡。只有這樣，才能使其會(huì)計(jì)監(jiān)管行之有效，更好地為我國(guó)非營(yíng)利組織的發(fā)展做出貢獻(xiàn)。
參考文獻(xiàn)：
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一、企業(yè)會(huì)計(jì)職能的定位
會(huì)計(jì)職能是會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中所具有的功能，馬克思曾指出，會(huì)計(jì)是對(duì)生產(chǎn)“過(guò)程的控制和觀念的總結(jié)”。會(huì)計(jì)理論界對(duì)這種觀點(diǎn)的理解見(jiàn)仁見(jiàn)智。筆者認(rèn)為，“控制”不僅是在生產(chǎn)過(guò)程中進(jìn)行日常監(jiān)督和事后進(jìn)行定期檢查，更重要的是有事先周密的計(jì)劃和妥善的安排，制訂出切實(shí)可行的、經(jīng)過(guò)努力可以達(dá)到的目標(biāo)成本（如定額成本、標(biāo)準(zhǔn)成本）和費(fèi)用預(yù)算，以及有關(guān)的財(cái)務(wù)成本計(jì)劃，作為控制生產(chǎn)過(guò)程的依據(jù)，力求做到精打細(xì)算，節(jié)約開(kāi)支，不斷降低成本，以一定的勞動(dòng)消耗取得最大的經(jīng)濟(jì)效果，因此，“過(guò)程的控制”可以理解為管理；對(duì)于“觀念的總結(jié)”，不僅是指應(yīng)用觀念上的貨幣來(lái)反映生產(chǎn)過(guò)程的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，計(jì)算它的經(jīng)濟(jì)效果，還要總結(jié)出經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，分析實(shí)踐中存在的缺點(diǎn)和問(wèn)題，提出合理化建議，供領(lǐng)導(dǎo)作決策時(shí)參考，并隨時(shí)把會(huì)計(jì)資料中的經(jīng)濟(jì)信息反饋給有關(guān)部門(mén)，用來(lái)采取措施，改善經(jīng)營(yíng)管理，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因而，“觀念的總結(jié)”可以理解為反映。因此筆者認(rèn)為，我國(guó)國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)職能應(yīng)為管理和反映。
二、企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位
會(huì)計(jì)目標(biāo)，指會(huì)計(jì)活動(dòng)應(yīng)達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定主要取決于兩個(gè)因素：社會(huì)需要會(huì)計(jì)干什么和會(huì)計(jì)能夠干什么。這兩個(gè)因素的內(nèi)容均取決于會(huì)計(jì)職能，并隨社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不同而有所變化。我國(guó)國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)職能為管理和反映，加上搞活國(guó)有企業(yè)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的重中之重，這就決定了我國(guó)國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)不能像西方會(huì)計(jì)那樣只是“公正的反映”，它應(yīng)該有更為深刻的內(nèi)涵。會(huì)計(jì)管理是會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征，因此，具有中國(guó)特色的企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)，首先是基于會(huì)計(jì)管理職能，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益；其次是基于會(huì)計(jì)反映職能，滿足各有關(guān)方面對(duì)企業(yè)信息的需求，客觀公正地反映企業(yè)的相關(guān)信息。
經(jīng)濟(jì)資源的有限性和人類生產(chǎn)的無(wú)限性，客觀地要求人們合理地分配和有效地使用經(jīng)濟(jì)資源，同時(shí)要求人們對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行真實(shí)的計(jì)量和反映，會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程也就是追求經(jīng)濟(jì)效益的過(guò)程；現(xiàn)代會(huì)計(jì)反映和控制的目標(biāo)之一就是成本效益最優(yōu)化，以最小的成本獲取最大的效益，并通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)方法的變革和發(fā)展達(dá)到這個(gè)目標(biāo)。所以說(shuō)我國(guó)國(guó)有企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)不僅是公正反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，更重要的在于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。
三、對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)主體的思考
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象，記錄和反映企業(yè)本身的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?！币簿褪钦f(shuō)，我國(guó)國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)以企業(yè)為主體，而不能以企業(yè)所有者（投資者）為主體。
所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，導(dǎo)致了現(xiàn)代化企業(yè)制度的誕生，使企業(yè)由負(fù)無(wú)限責(zé)任向負(fù)有限責(zé)任轉(zhuǎn)化，同時(shí)也使企業(yè)會(huì)計(jì)主體發(fā)生了變更。
在獨(dú)資和合伙企業(yè)中，投資者稱為業(yè)主，企業(yè)本身不具有法人資格，業(yè)主以自然人身份直接行使企業(yè)的一切權(quán)利和義務(wù)，企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債也就是業(yè)主的資產(chǎn)和負(fù)債，業(yè)主對(duì)企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。在這種情況下，企業(yè)會(huì)計(jì)的核算范圍顯然被擴(kuò)大了，它不僅限于企業(yè)本身的業(yè)務(wù)，還應(yīng)包括業(yè)主本身的業(yè)務(wù)。所以，獨(dú)資和合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)際上是以業(yè)主為主體，直接為業(yè)主服務(wù)。傳統(tǒng)的國(guó)有企業(yè)是由政府獨(dú)家投資的獨(dú)資企業(yè)，政府大量使用行政手段而非法律手段直接插手企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，如前幾年的“撥改貸”、“貸改投”等等，使得國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)核算、反映很多不是從企業(yè)的實(shí)際出發(fā)，而是從政府命令出發(fā)，這在很大程度上為目前企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真提供了一定的社會(huì)基礎(chǔ)。
現(xiàn)代企業(yè)制度是建立在兩權(quán)分離的基礎(chǔ)上的，企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、資本是企業(yè)法人的資產(chǎn)、負(fù)債和資本，而不是投資者的資產(chǎn)、負(fù)債和資本。投資者僅以出資額為限對(duì)企業(yè)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。這樣就將企業(yè)的業(yè)務(wù)同投資者的業(yè)務(wù)嚴(yán)格區(qū)分開(kāi)來(lái)，使得企業(yè)成為會(huì)計(jì)主體，會(huì)計(jì)直接為企業(yè)服務(wù)。
國(guó)有企業(yè)改革的方向是把非法人的國(guó)有獨(dú)資企業(yè)改造成具備法人資格的現(xiàn)代企業(yè)，使會(huì)計(jì)回歸企業(yè)，會(huì)計(jì)主體由政府轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)，會(huì)計(jì)由為政府服務(wù)轉(zhuǎn)向?yàn)槠髽I(yè)服務(wù)，致力于提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，并對(duì)外客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)信息。
四、對(duì)會(huì)計(jì)回歸企業(yè)的思考
（一）我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革對(duì)會(huì)計(jì)管理體制的影響目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革遇到的最大障礙之一就是作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的國(guó)有企業(yè)缺乏活力。一是企業(yè)體制陳舊，政企不分，產(chǎn)權(quán)不清，這是窒息國(guó)有企業(yè)活力的根本因素，這也導(dǎo)致了企業(yè)會(huì)計(jì)主體錯(cuò)位。建立現(xiàn)代企業(yè)制度是國(guó)有企業(yè)體制改革的方向，這必然要求會(huì)計(jì)主體回歸企業(yè)。二是國(guó)有企業(yè)管理不善，使得企業(yè)不能有效營(yíng)運(yùn)。在企業(yè)管理中，人們?cè)絹?lái)越意識(shí)到會(huì)計(jì)人員進(jìn)行的理財(cái)管理已成為企業(yè)管理的中心，強(qiáng)化會(huì)計(jì)管理已是國(guó)有企業(yè)發(fā)展的大勢(shì)所趨，會(huì)計(jì)回歸企業(yè)也成為歷史的必然。
本文以西奧多舒爾茨的“人力資本”理論為指導(dǎo)，首先對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的涵義進(jìn)行分析，說(shuō)明人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展和現(xiàn)狀，論述了在我國(guó)建立人力資源會(huì)計(jì)的必要性。然后，從人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源投資會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)四個(gè)方面闡述了人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)的運(yùn)用。最后分析了人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)際運(yùn)用中存在的問(wèn)題。
關(guān)鍵詞：人力資本 人力資源成本會(huì)計(jì) 人力資源投資會(huì)計(jì) 人力資源價(jià)值會(huì)計(jì) 人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)
正文：
一、 人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)的現(xiàn)狀和建立人力資源會(huì)計(jì)的必要性
二十世紀(jì)中葉，隨著科技的進(jìn)步和生產(chǎn)力的發(fā)展，人力資本在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的作用越來(lái)越重要，這一作用也為一些敏銳的經(jīng)濟(jì)學(xué)家所認(rèn)識(shí)。美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨認(rèn)為，體現(xiàn)在人身上的知識(shí)和技能的存量稱為人力資本，人力資本可以理解為對(duì)人力資源的投資而形成的資本。人力資源會(huì)計(jì)則是著重從生產(chǎn)要素的角度來(lái)研究人力資源，研究對(duì)人力資源的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和核算。
（一）人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)的現(xiàn)狀
1986年，我國(guó)出版了陳仁棟翻譯的弗蘭霍茨的《人力資源會(huì)計(jì)》，從而在國(guó)內(nèi)首次系統(tǒng)地介紹了人力資源會(huì)計(jì)的內(nèi)容。劉仲文的《人力資源會(huì)計(jì)》（1997）介紹了人力資源會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容，闡明了我國(guó)研究和實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的必要性和可能性，構(gòu)建了人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的基本理論框架和計(jì)量方法，還對(duì)人力資源供給和需求預(yù)測(cè)、人力資源投資與分析等方面的問(wèn)題進(jìn)行了討論。
（二）我國(guó)建立人力資源會(huì)計(jì)的必要性
1．科學(xué)技術(shù)進(jìn)步和生產(chǎn)力發(fā)展的需要?？茖W(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，推動(dòng)著生產(chǎn)力的快速發(fā)展。人力資本理論認(rèn)為，通過(guò)對(duì)人力資源的投資能提高人力資源的質(zhì)量，促進(jìn)人力資本的形成和積累，有效地推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。而且對(duì)人力資源的投資具有收益的遞增性，在人力資源上投資得越多，經(jīng)過(guò)一段特定時(shí)期后獲得的邊際收益也越多，這將克服其他生產(chǎn)要素的邊際收益遞減，從而保證經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)增長(zhǎng)。因此將人力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)，運(yùn)用會(huì)計(jì)的方法對(duì)其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，以滿足企業(yè)管理者和企業(yè)外部有關(guān)人士對(duì)企業(yè)信息的需求成為時(shí)代的客觀要求。
2．是國(guó)家宏觀調(diào)控的需要。通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告，國(guó)家可掌握各組織人力資源開(kāi)發(fā)維護(hù)現(xiàn)狀，從而采取相應(yīng)的宏觀調(diào)控手段，引導(dǎo)人力資源的合理流動(dòng)，促進(jìn)人力資源的供求平衡，確定人力資源的開(kāi)發(fā)方向，引導(dǎo)人力資源合理流動(dòng)，從宏觀上優(yōu)化人力資源的配制。在人才流動(dòng)市場(chǎng)中，人們不但充分認(rèn)識(shí)到了“人才”的價(jià)值，也認(rèn)可了人才的超額收益，這為人力資源價(jià)值核算奠定了觀念更新基礎(chǔ)。
3．是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要，是企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益的需要。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，誰(shuí)擁有了人才，誰(shuí)就會(huì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中立于不敗之。在這種情況下，企業(yè)為了獲得更好的人才，加大了人力資源投資，包括提高物質(zhì)待遇、改善人際關(guān)系、提供良好的工作條件、提供在職培訓(xùn)等。而投資效益如何，這是企業(yè)管理當(dāng)局所關(guān)心的問(wèn)題，相應(yīng)地要求會(huì)計(jì)上對(duì)人力資源的收益與成本進(jìn)行核算，考核人力資源的投資收益。
4．是勞動(dòng)者了解自身能力的需要。勞動(dòng)者作為資源的所有者，通過(guò)其使用價(jià)值的發(fā)揮，創(chuàng)造了利潤(rùn)，因此他有權(quán)要求對(duì)企業(yè)的剩余利潤(rùn)進(jìn)行索取，獲得相應(yīng)的物質(zhì)回報(bào)。人力資源價(jià)值核算滿足了勞動(dòng)者的需求，通過(guò)核算既用經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償承認(rèn)了其特殊作用，又可使其能動(dòng)性得到發(fā)揮，這對(duì)企業(yè)、個(gè)人都是有利的。尊重人才，發(fā)揮其效應(yīng)的有利途徑之一就是盡快、正確地進(jìn)行人力資源價(jià)值核算。
二、人力資源成本會(huì)計(jì)在我國(guó)的運(yùn)用
（一）人力資源成本會(huì)計(jì)的構(gòu)成
弗蘭霍爾茨認(rèn)為，人力資源成本會(huì)計(jì)是“為取得、開(kāi)發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告?！比肆Y源成本會(huì)計(jì)是從企業(yè)對(duì)人力資源投入的角度出發(fā)，對(duì)企業(yè)人力資源的取得成本、開(kāi)發(fā)成本、使用成本和替代成本進(jìn)行核算，它是按歷史成本進(jìn)行的事后核算。
1．人力資源的取得成本
人力資源的取得成本是指企業(yè)在招募、錄用職工的過(guò)程中所發(fā)生的各種支出。主要包括以下四個(gè)方面的內(nèi)容。
① 招募成本
招募成本是為確定企業(yè)所需人力資源的內(nèi)外來(lái)源、企業(yè)對(duì)人力資源需求信息、吸引所需的內(nèi)外人力資源所發(fā)生的費(fèi)用。
② 選拔成本
選拔成本是企業(yè)對(duì)應(yīng)聘人員進(jìn)行挑選、評(píng)價(jià)、考核等活動(dòng)所發(fā)生的成本。
③ 錄用成本
錄用成本是企業(yè)從應(yīng)聘人員中選拔出合格者后，將其正式錄用為企業(yè)成員的過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用。
④ 安置成本
安置成本是企業(yè)將所錄用的人員安排到確定的工作崗位上所發(fā)生的各種費(fèi)用。
企業(yè)為吸引特殊人才時(shí)，往往都要向他們提供數(shù)額較大的一次性補(bǔ)貼，此類補(bǔ)貼在取得成本中所占比重較大，因此在人力資源成本核算時(shí)可考慮資本化處理。
2．人力資源的開(kāi)發(fā)成本
① 定向成本
定向成本也稱崗前培訓(xùn)成本，是企業(yè)對(duì)上崗前的職工進(jìn)行有關(guān)企業(yè)歷史、企業(yè)文、規(guī)章制度、業(yè)務(wù)知識(shí)、業(yè)務(wù)技能等方面的教育時(shí)所發(fā)生的支出。
② 在職培訓(xùn)成本
在職培訓(xùn)成本是在不脫離工作崗位的情況下對(duì)在職人員進(jìn)行培訓(xùn)所發(fā)生的費(fèi)用。
③ 脫產(chǎn)培訓(xùn)成本
脫產(chǎn)培訓(xùn)成本是企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)和工作的需要對(duì)在職職工進(jìn)行脫產(chǎn)培訓(xùn)時(shí)所發(fā)生的支出。
3．人力資源的使用成本
人力資源的使用成本是指企業(yè)為補(bǔ)償或恢復(fù)作為人力資源載體的企業(yè)員工在從事勞動(dòng)的過(guò)程中其體力、腦力的消耗而直接或間接地向勞動(dòng)者支付的費(fèi)用，包括以貨幣形式和非貨幣形式支付的費(fèi)用。
① 維持成本
維持成本是為保證人力資源維持其勞動(dòng)力生產(chǎn)和再生產(chǎn)所需的費(fèi)用，即支付給勞動(dòng)者的工資。
② 獎(jiǎng)勵(lì)成本
獎(jiǎng)勵(lì)成本是企業(yè)為激勵(lì)職工使其更好地發(fā)揮主動(dòng)性、積極性和創(chuàng)造性而對(duì)員工做出的特別貢獻(xiàn)所支付的獎(jiǎng)金。
③ 福利成本
福利成本是指企業(yè)為調(diào)劑職工的生活和工作，滿足職工的精神生活上的需求、穩(wěn)定職工隊(duì)伍而發(fā)生的福利性支出。
（二）人力資源成本核算方法和會(huì)計(jì)賬戶體系的設(shè)置
1．人力資源成本核算的方法主要有：
歷史成本，即按企業(yè)取得、開(kāi)發(fā)和使用人力資源時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出來(lái)計(jì)量人力資源成本的一種核算方法，它反映企業(yè)人力資源的實(shí)際成本；
重置成本法，即以在現(xiàn)實(shí)的物價(jià)條件下企業(yè)要重新得到目前所擁有或控制的已達(dá)到一定水平的某一員工或部份員工或全體員工所必須發(fā)生的所有支出作為企業(yè)目前的人力資源成本的一種核算方法，它反映的是企業(yè)為取得和開(kāi)發(fā)目前所擁有或控制的部份或全部人力資源而發(fā)生的實(shí)際成本的現(xiàn)時(shí)價(jià)值；
機(jī)會(huì)成本法，是以企業(yè)員工參加脫產(chǎn)學(xué)習(xí)或離職使企業(yè)遭受的經(jīng)濟(jì)損失為依據(jù)進(jìn)行人力資源成本計(jì)量的一種核算方法，機(jī)會(huì)成本不是實(shí)際支出，而是企業(yè)可能要為所做出的人力資源決策承擔(dān)的犧牲。
2．人力資源成本會(huì)計(jì)賬戶體系的設(shè)置及賬務(wù)處理
人力資源成本會(huì)計(jì)是將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中作為當(dāng)期費(fèi)用處理的與人力資源有關(guān)的支出單獨(dú)進(jìn)行核算，并將其中的資本性支出進(jìn)行資產(chǎn)化處理。
人力資源成本會(huì)計(jì)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置的基礎(chǔ)上，可增設(shè)“人力資源取得成本”、“人力資源開(kāi)發(fā)成本” 、“人力資源使用成本”、“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”、“人力資源取得成本攤銷”、“人力資源開(kāi)發(fā)成本攤銷”和“人力資源損益”賬戶進(jìn)行人力資源成本核算。
“人力資源取得成本”賬戶，核算企業(yè)在人力資源取得成本的增加、減少及其余額。借方反映企業(yè)為獲取人力資源所發(fā)生的屬于資本性支出的人力資源取得成本的增加額，貸方登記員工退出企業(yè)時(shí)所沖減的與該員工有關(guān)的屬于資本性支出的人力資源取得成本的數(shù)額。該賬戶按人員設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行核算，明細(xì)賬采用多欄式的格式，在借方欄目設(shè)置“招募成本”、“選拔成本”、“錄用成本”和“安置成本”等明細(xì)專欄核算。
例如：企業(yè)在招聘員工時(shí)發(fā)生屬于資本性支出的人力資源取得成本5000元，其中支付的培養(yǎng)費(fèi)2000元，材料費(fèi)1000元，招聘活動(dòng)相關(guān)管理費(fèi)500元，招聘人員的工資1500元，編制如下分錄：
借：人力資源取得成本 5000
貸：銀行或現(xiàn)金 2000
存貨 500
管理費(fèi)用 1000
應(yīng)付工資等 1500
“人力資源開(kāi)發(fā)成本”賬戶，核算企業(yè)在人力資源開(kāi)發(fā)成本的增加、減少及其余額。借方反映企業(yè)所發(fā)生的屬于資本性支出的人力資源開(kāi)發(fā)成本的增加額，貸方登記員工退出企業(yè)時(shí)所沖減的與該員工有關(guān)的屬于資本性支出的人力資源開(kāi)發(fā)成本的數(shù)額。該賬戶按人員設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行核算，明細(xì)賬采用多欄式的格式，在借方欄目下設(shè)置“定向成本”、“在職培訓(xùn)成本”和“脫產(chǎn)培訓(xùn)成本”專欄進(jìn)行明細(xì)核算。
例如：企業(yè)招聘的員工崗前培訓(xùn)培訓(xùn)費(fèi)用8000元，其中支付給培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的培訓(xùn)費(fèi)5000元，培訓(xùn)使用企業(yè)的材料費(fèi)1000元，專設(shè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)500元，被培訓(xùn)人員的工資1500，編制會(huì)計(jì)分錄：
借：人力資源開(kāi)發(fā)成本 8000
貸：銀行或現(xiàn)金 5000
存貨（材料） 1000
管理費(fèi)用 500
應(yīng)付工資等 1500
“人力資源使用成本”賬戶，核算企業(yè)人力資源作用成本的增加、減少及其余額。借方反映人力資源使用成本的增加額，貸方登記作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益而轉(zhuǎn)出的人力資源使用成本。期末結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無(wú)余額。該賬戶按人員或部門(mén)類別設(shè)置明細(xì)賬核算，明細(xì)賬采用多欄式的格式，在借方欄目下設(shè)置：維持成本、獎(jiǎng)勵(lì)成本、調(diào)劑成本等專欄進(jìn)行明細(xì)核算。
例如：每月計(jì)發(fā)工資20000元，計(jì)提14%福利費(fèi)2800元，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：人力資源使用成本 22800
貸：應(yīng)付工資 20000
應(yīng)付福利費(fèi) 2800
月末結(jié)轉(zhuǎn)本月人力資源使用成本時(shí)，將其分別按核算規(guī)定比例計(jì)入有關(guān)的成本費(fèi)用，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：基本生產(chǎn) 18240
輔助生產(chǎn) 2280
制造費(fèi)用 1140
管理費(fèi)用 1140
貸：人力資源使用成本 22800
“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”賬戶，核算企業(yè)屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本的增加、減少及其余額。借方登記屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本的增加額，貸方登記屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本應(yīng)由當(dāng)期分?jǐn)偠?jì)入當(dāng)期費(fèi)用的數(shù)額及沖減離開(kāi)企業(yè)的人員的這分成本尚未轉(zhuǎn)銷完的數(shù)額。
例如：企業(yè)在招聘、培訓(xùn)員工時(shí)發(fā)生屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本2000元，其中支付的培養(yǎng)費(fèi)1000元，材料費(fèi)100元，招聘活動(dòng)相關(guān)管理費(fèi)500元，招聘人員的工資400元編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：待攤?cè)肆Y源費(fèi)用 2000
貸：銀行或現(xiàn)金 1000
存貨 100
管理費(fèi)用 500
應(yīng)付工資 400
月末攤銷分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用的屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：基本生產(chǎn) 1600
輔助生產(chǎn) 200
制造費(fèi)用 100
管理費(fèi)用 100
貸：待攤?cè)肆Y源費(fèi)用 2000
“人力資源取得成本攤銷”和“人力資源開(kāi)發(fā)成本攤銷”賬戶是用來(lái)核算資本性支出的人力資源取得成本、開(kāi)發(fā)成本的累計(jì)攤銷額，貸方登記當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)傆?jì)入費(fèi)用屬于資本性支出的人力資源取得成本、開(kāi)發(fā)成本的數(shù)額，借方登記員工退出企業(yè)時(shí)與該員工有關(guān)的屬于資本性支出的人力資源取得成本的累計(jì)攤銷額，該賬戶可按照“人力資源取得成本”、“人力資源開(kāi)發(fā)成本”明細(xì)賬戶的人員來(lái)設(shè)置明細(xì)賬核算。
例如：月末攤銷應(yīng)分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用的屬于資本性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本分別為3000元和2000元，按費(fèi)用分?jǐn)偙壤幹茣?huì)計(jì)分錄如下：
借：基本生產(chǎn) 4000
輔助生產(chǎn) 500
制造費(fèi)用 250
管理費(fèi)用 250
貸：人力資源取得成本攤銷 3000
人力資源開(kāi)發(fā)成本攤銷 2000
“人力資源損益”賬戶用來(lái)核算因企業(yè)員工變動(dòng)而產(chǎn)生的損益，借方登記員工退出企業(yè)時(shí)與該員工有關(guān)的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本尚未攤銷的數(shù)額、企業(yè)辭退員工時(shí)所發(fā)放的遣散費(fèi)，期末時(shí)，如果借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額，則將其差額從該賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶借方，沖減本年利潤(rùn)，如果借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額，則將其差額從該賬戶的借方轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”貸方，增加本年利潤(rùn)，期末結(jié)轉(zhuǎn)后“人力資源損益”賬戶無(wú)余額。
例如：企業(yè)的員工退出企業(yè)，與該員工有關(guān)的屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本尚未攤銷數(shù)為500元，與該員工有關(guān)的屬資本性支出的取得成本5000元，與該員工有關(guān)的屬資本性支出的開(kāi)發(fā)成本8000元，取得成本和開(kāi)發(fā)成本的累計(jì)攤銷額為3000元和2000元，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：人力資源損益 500
貸：待攤?cè)肆Y源費(fèi)用 500
借：人力資源取得成本攤銷 3000
人力資源開(kāi)發(fā)成本攤銷 2000
人力資源損益 8000
貸：人力資源取得成本 5000
人力資源開(kāi)發(fā)成本 8000
企業(yè)向辭退員工支付遣散金3000元，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：人力資源損益 3000
貸：銀行或現(xiàn)金 3000
企業(yè)員工退出企業(yè)，企業(yè)收到的賠償金2000元，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行或現(xiàn)金 2000
貸：人力資源損益 2000
月末，結(jié)轉(zhuǎn)人力資源損益時(shí)，本例從上計(jì)算結(jié)果“人力資源損益”借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額14000元，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：本年利潤(rùn) 9500
貸：人力資源損益 9500
如果借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額，則做相反會(huì)計(jì)分錄：
借：人力資源損益
貸：本年利潤(rùn)
(三)人力資源成本信息在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露
對(duì)人力資源成本信息，可采用目前的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行適當(dāng)改進(jìn)的方式進(jìn)行披露。
在資產(chǎn)負(fù)債表中的“資產(chǎn)”欄目中增設(shè)以下項(xiàng)目：（期末余額數(shù)根據(jù)上面數(shù)額計(jì)算得來(lái)）
在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目前，增設(shè)“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”項(xiàng)目。該項(xiàng)目反映企業(yè)作為收益性支出的應(yīng)由以后各期攤銷的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本。本項(xiàng)目根據(jù)“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”總賬的期末余額填列。
在“流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)”項(xiàng)目和“長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目間增設(shè)“人力資源成本”、“人力資源成本攤銷”、“人力資源成本凈額”、“人力資產(chǎn)”等項(xiàng)目。
“人力資源成本”項(xiàng)目，反映與企業(yè)目前員工有關(guān)的資本性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本的累計(jì)數(shù)額。本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“人力資源取得成本”、“人力資源開(kāi)發(fā)成本”總賬的期末余額加總填列。
“人力資源成本攤銷”項(xiàng)目，反映與企業(yè)目前員工有關(guān)的作為資本性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本的累計(jì)攤銷數(shù)額。它是“人力資源成本”項(xiàng)目的抵減項(xiàng)目。本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“人力資源成本攤銷”總賬的期末余額填列。
“人力資源成本凈額”項(xiàng)目，反映與企業(yè)目前員工有關(guān)的作為資本性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本和開(kāi)發(fā)成本尚未攤銷完的數(shù)額。
“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目，反映企業(yè)目前的人力資產(chǎn)的數(shù)額，本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“人力資產(chǎn)”總額的期未余額填列。
二、人力資源投資會(huì)計(jì)在我國(guó)運(yùn)用
人力資源投資會(huì)計(jì)是指為了使作為人力資源載體的實(shí)現(xiàn)和潛在的勞動(dòng)者掌握必要的知識(shí)、技能，從而提高人力資源素質(zhì)所進(jìn)行的投資，也包括勞動(dòng)者為了追求更好地體現(xiàn)自身所擁有的人力資源價(jià)值或獲取更滿意的收益等目的而在不同地域、不同單位之間流動(dòng)時(shí)進(jìn)行的投資。人力資源投資的最終目的是為了提高人力資源的利用效益。
教育投資是人力資源投資的最主要方式，對(duì)人力資源投資會(huì)計(jì)的核算主要體現(xiàn)在對(duì)教育投資的核算。
（一） 人力資源投資會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容
人力資源投資會(huì)計(jì)是對(duì)為了開(kāi)發(fā)人力資源、提高人力資源使用效益而引起的各種人力資源投資的計(jì)量的報(bào)告。人力資源投資主體可以是國(guó)家、社會(huì)、企業(yè)、家庭和個(gè)人四個(gè)方面，這里主要討論人力資源教育投資的核算。
1、國(guó)家投資
國(guó)家投資是指國(guó)家用于教育的財(cái)政支出和國(guó)家、地方財(cái)政分配給各產(chǎn)業(yè)、行政部門(mén)經(jīng)費(fèi)中用于
教育的開(kāi)支。
2、社會(huì)投資
社會(huì)投資是指熱心教育事業(yè)的個(gè)人或社會(huì)組織對(duì)教育事業(yè)的資助。對(duì)學(xué)校來(lái)說(shuō)，收到的這種資助也應(yīng)直接或間接地記到受益者的明細(xì)賬上。
3、企業(yè)投資
企業(yè)的教育投資包括：為使企業(yè)員工掌握必要的知識(shí)和技能或提高企業(yè)的人力資源素質(zhì)而進(jìn)行的教育投資，這種教育投資已納入人力資源開(kāi)發(fā)成本核算；企業(yè)為發(fā)吸引人才、儲(chǔ)備人才而在學(xué)校設(shè)立的獎(jiǎng)學(xué)金，企業(yè)出于贊助公益事業(yè)或出于商業(yè)目的而資助教育事業(yè)所進(jìn)行的教育投資。
4、家庭投資
家庭投資是指家庭在子女受教育期間所發(fā)生的與教育有關(guān)的費(fèi)用支出。這種支出能促進(jìn)人力資本的形成和積累，使受教育者在未來(lái)獲取更高水平的收益。包括子女從小學(xué)到大學(xué)畢業(yè)期間所發(fā)生的與教育相關(guān)的費(fèi)用支出，在我國(guó)，大學(xué)生對(duì)家庭的依賴性很強(qiáng)，大多數(shù)家庭提供子女在大學(xué)期間所需費(fèi)用，因此在教育費(fèi)用中家庭投資所占比重較大。
5、個(gè)人投資
個(gè)人投資是指作為人力資源載體的個(gè)人對(duì)自身進(jìn)行的有利于人力資本的形式和積累的教育投資。企業(yè)中的勞動(dòng)者在教育上的個(gè)人投資，是指他在接受教育時(shí)所花費(fèi)由個(gè)人負(fù)擔(dān)的學(xué)習(xí)費(fèi)用，也包括在接受教育期間收減少所產(chǎn)生的機(jī)會(huì)成本（如請(qǐng)假參加學(xué)習(xí)而被扣除的工資等）。
（二） 人力資源投資會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置、賬務(wù)處理及會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露
人力資源投資會(huì)計(jì)的核算可設(shè)置“教育投資”、“人力資源投資”、“人力資源費(fèi)用”和“人力資源成本”四個(gè)賬戶。
“教育投資”賬戶核算學(xué)校收到的各方面教育投資的增加、減少及其余額。貸方登記增加減少數(shù)，借方登記增加數(shù)，期末貸方余額為尚未使用的教育投資余額。該賬戶按投資主體設(shè)置“國(guó)家投資”、“社會(huì)投資”、“企業(yè)投資”、“家庭投資”和“個(gè)人投資”等明細(xì)賬核算。
例如：學(xué)校收到有關(guān)各方的教育投資55500元，其中國(guó)家投資20000元，社會(huì)投資10000元，企業(yè)投資20000元，家庭投資500元，個(gè)人投資5000元，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行或現(xiàn)金 55500
貸：教育投資―國(guó)家投資 20000
―社會(huì)投資 10000
―企業(yè)投資 20000
―家庭投資 500
―個(gè)人投資 5000
“人力資源費(fèi)用”賬戶是一個(gè)過(guò)渡性質(zhì)賬戶，用來(lái)歸集和分配學(xué)校運(yùn)用國(guó)家投資、家庭投資和個(gè)人投資以促進(jìn)學(xué)生的人力資本形成和積累的有關(guān)費(fèi)用支出，學(xué)生因分享社會(huì)投資和企業(yè)投資所形成的固定資產(chǎn)而應(yīng)分?jǐn)偟呐囵B(yǎng)費(fèi)也在這個(gè)賬戶內(nèi)進(jìn)行核算。借方登記人力資源費(fèi)用的增加數(shù)，貸方登記分配轉(zhuǎn)入“人力資源成本”賬戶的數(shù)額，學(xué)期期末結(jié)轉(zhuǎn)后一般沒(méi)有余額?！叭肆Y源費(fèi)用”賬戶可根據(jù)需要設(shè)置多欄明細(xì)賬戶分類記錄有關(guān)教育事業(yè)經(jīng)費(fèi)支出的金額進(jìn)行明細(xì)核算。
例如：學(xué)校財(cái)務(wù)部門(mén)發(fā)生與國(guó)家投資、家庭投資和個(gè)人投資有關(guān)的高等教育培養(yǎng)成本的費(fèi)用支出30000元，其中支付現(xiàn)金10000元，支付工資10000元，應(yīng)付福利費(fèi)1400元，計(jì)提折舊8600元，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：人力資源費(fèi)用―某項(xiàng)目 30000
貸：現(xiàn)金或銀行 10000
應(yīng)付工資 10000
應(yīng)付福利 1400
累計(jì)折舊等 8600
“人力資源成本”賬戶，用來(lái)核算學(xué)生的高等教育培養(yǎng)成本的增加、減少及其余額。借方登記高等教育培養(yǎng)成本的增加數(shù)，貸方登記學(xué)生畢業(yè)時(shí)轉(zhuǎn)銷的發(fā)生在這些學(xué)生身上的高等累計(jì)數(shù)額?！叭肆Y源成本”明細(xì)賬可采用多欄式格式，按培養(yǎng)成本支出的來(lái)源（投資主體）設(shè)置國(guó)家投資、社會(huì)投資、企業(yè)投資、家庭投資和個(gè)人投資等專欄進(jìn)行明細(xì)核算。
例如：某學(xué)生獲得由國(guó)家、社會(huì)組織、企業(yè)或個(gè)人提供的獎(jiǎng)學(xué)金或助學(xué)金分別為5000元、3000元、2000元，根據(jù)獎(jiǎng)學(xué)金或助學(xué)金的來(lái)源編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：人力資源成本―學(xué)號(hào)―國(guó)家投資 5000
―社會(huì)投資 3000
―企業(yè)投資 2000
貸：銀行或現(xiàn)金 10000
如果學(xué)生獲得的獎(jiǎng)學(xué)金或助學(xué)金數(shù)額較大，全部計(jì)入當(dāng)期的人力資源成本就不妥當(dāng)，應(yīng)在享受該助學(xué)金的期間內(nèi)平均計(jì)入該學(xué)生的人力資源成本。為此增設(shè)“待結(jié)轉(zhuǎn)人力資源成本”賬戶進(jìn)行核算。借方登記取得獲取的獎(jiǎng)學(xué)金或助學(xué)金的增加數(shù)，貸方登記每期分?jǐn)傆?jì)入人力資源成本的獎(jiǎng)學(xué)金或助學(xué)的數(shù)額，期末余額為尚未分?jǐn)偼甑莫?jiǎng)學(xué)金或助學(xué)金數(shù)額。
例如：某學(xué)生獲得數(shù)額較大獎(jiǎng)學(xué)金500000元，其中國(guó)家級(jí)獎(jiǎng)勵(lì)100000元，社會(huì)團(tuán)體獎(jiǎng)勵(lì)100000元，某企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)300000元，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：待結(jié)轉(zhuǎn)人力資源成本―學(xué)號(hào)―國(guó)家投資 100000
―社會(huì)投資 100000
―企業(yè)投資 300000
貸：銀行或現(xiàn)金 500000
假設(shè)他為大一學(xué)生，在他學(xué)習(xí)期間內(nèi)，分四年攤銷，每月攤銷，編制分錄如下：
借：人力資源成本―學(xué)號(hào)―國(guó)家投資 2084
―社會(huì)投資 2084
―企業(yè)投資 6250
貸：待結(jié)轉(zhuǎn)人力資源成本―學(xué)號(hào)―國(guó)家投資 2084
―社會(huì)投資 2084
―企業(yè)投資 6250
期末，分配結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)由國(guó)家投資、家庭投資或個(gè)人投資負(fù)擔(dān)的人力資源費(fèi)用時(shí)，按學(xué)校向?qū)W生家庭或個(gè)人實(shí)際收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)應(yīng)由當(dāng)期分擔(dān)的金額計(jì)入人力資源成本中的家庭投資或個(gè)人投資部分，其余計(jì)入國(guó)家投資。
例如月末轉(zhuǎn)結(jié)應(yīng)由國(guó)家投資、家庭和個(gè)人負(fù)擔(dān)的人力資源費(fèi)用分別為5000元、3000元、2000元，編制分錄如下：
借：人力資源成本―學(xué)號(hào)―家庭投資 5000
―個(gè)人投資 3000
―國(guó)家投資 2000
貸：人力資源費(fèi)用―某項(xiàng)目 10000
“人力資源投資”賬戶，用來(lái)核算人力資源投資的增加、減少及其余額。貸方登記人力資源投資的增加額，借方登記學(xué)生畢業(yè)離校時(shí)轉(zhuǎn)銷的發(fā)生在這些學(xué)生身上的人力資源投資的累計(jì)數(shù)額。明細(xì)賬可按投資主體設(shè)置“國(guó)家投資”、“社會(huì)投資”、“企業(yè)投資”、“家庭投資”和“個(gè)人投資”等專欄進(jìn)行明細(xì)核算。
期末結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期教育投資中已用于與大學(xué)生的人力資本的形成和積累有關(guān)的支出部份，國(guó)家投資5000元，社會(huì)投資3000元，企業(yè)投資2000元，家庭投資3000元，個(gè)人投資3000元，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：教育投資―國(guó)家投資 5000
―社會(huì)投資 3000
―企業(yè)投資 2000
―家庭投資 3000
―個(gè)人投資 3000
貸：人力資源投資―國(guó)家投資 5000
—社會(huì)投資 3000
―企業(yè)投資 2000
―家庭投資 3000
―個(gè)人投資 3000
學(xué)生畢業(yè)，根據(jù)“人力資源成本”賬戶資料編制該畢業(yè)生的“人力資源成本明細(xì)表”，并結(jié)清畢業(yè)生的“人力資源成本”明細(xì)賬戶和“人力資源投資”明細(xì)賬戶，假設(shè)“人力資源成本”賬戶中明細(xì)賬戶“國(guó)家投資”“社會(huì)投資”“企業(yè)投資”“家庭投資”“個(gè)人投資”的余額分別為50000元、30000元、20000元、30000元、30000元，并編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：人力資源投資―國(guó)家投資 50000
―社會(huì)投資 30000
―企業(yè)投資 20000
―家庭投資 30000
―個(gè)人投資 30000
轉(zhuǎn)貼于 貸：人力資源成本―學(xué)號(hào)―國(guó)家投資 50000
―社會(huì)投資 30000
―企業(yè)投資 20000
―家庭投資 30000
―個(gè)人投資 30000
當(dāng)個(gè)別學(xué)生因其他原因離校時(shí)，結(jié)清該學(xué)生的“人力資源成本”明細(xì)賬戶和“人力資源投資”明細(xì)賬，進(jìn)行類似核算。
關(guān)于人力資源投資信息的披露，因?yàn)樵谌肆Y源成本會(huì)計(jì)理論的形成過(guò)程中，已將企業(yè)的人力資源投資業(yè)務(wù)納入人力資源開(kāi)發(fā)成本的范疇進(jìn)行核算，因此人力資源投資信息的披露無(wú)須單獨(dú)列示。
三、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)在我國(guó)的運(yùn)用
企業(yè)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)就是將企業(yè)員工的能力即企業(yè)所擁有或控制的人力資源作為一種有價(jià)值的組織資源，通過(guò)對(duì)員工運(yùn)用其所擁有的能力在未來(lái)特定時(shí)期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造出的價(jià)值的計(jì)量和報(bào)告，從而確定企業(yè)員工的人力資源價(jià)值的一種會(huì)計(jì)程序和方法，其目的在于向企業(yè)和外界有關(guān)人士提供企業(yè)的人力資源價(jià)值變化的信息。
人力資源價(jià)值的計(jì)量方法主要分為貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量?jī)煞N方法。
1、人力資源價(jià)值的貨幣計(jì)量、核算及披露
人力資源價(jià)值的貨幣計(jì)量方法是用貨幣單位來(lái)計(jì)量人力資源價(jià)值的一種方法。按其開(kāi)展計(jì)量工作的基礎(chǔ)分為以下四個(gè)方法。
① 以工資報(bào)酬為基礎(chǔ)的計(jì)量和核算
以工資報(bào)酬為基礎(chǔ)的人力資源價(jià)值的貨幣計(jì)量方法反映的只是人力資源的部份價(jià)值，即補(bǔ)償價(jià)值或?qū)ρa(bǔ)償價(jià)值進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確定的價(jià)值，它是一種人力資源的不完全價(jià)值的計(jì)量方法，它沒(méi)有反映出勞動(dòng)者創(chuàng)造剩余價(jià)值，因而也沒(méi)有完整地反映出人力資源使用價(jià)值。根據(jù)馬克思的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，人力資源使用價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于交換價(jià)值，因此，對(duì)于盈利企業(yè)來(lái)說(shuō)，這種方法一般都低估了企業(yè)的人力資源價(jià)值。對(duì)于虧損企業(yè)來(lái)說(shuō)，采用工資報(bào)酬為基礎(chǔ)的人力資源價(jià)值的貨幣計(jì)量方法進(jìn)行人力資源價(jià)值計(jì)量時(shí)，會(huì)出現(xiàn)高估人力資源價(jià)值的情況，得出的結(jié)果與人力資源價(jià)值的實(shí)際情況嚴(yán)重不符。
② 以收益為基礎(chǔ)的計(jì)量
以收益為基礎(chǔ)計(jì)計(jì)量主要采用經(jīng)濟(jì)價(jià)值法，是將企業(yè)中的某一群體在未來(lái)特定時(shí)期內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的收益的預(yù)測(cè)值按人力資源投資率計(jì)算出的屬于人力資源投資實(shí)現(xiàn)的部分的現(xiàn)值作為該企業(yè)或企業(yè)中某一群體的人力資源價(jià)值。
③ 以成本為基礎(chǔ)的計(jì)量
以成本為基礎(chǔ)的方法也有人力資本加工成本法，它將人力資源價(jià)值的形成過(guò)程視為一個(gè)“加工”過(guò)程，加工過(guò)程中的投入形成了人力資源的價(jià)值，因此人力資源價(jià)值應(yīng)該等于將一個(gè)人培養(yǎng)到能創(chuàng)造價(jià)值為止的整個(gè)時(shí)期內(nèi)所消耗的資源的價(jià)值。
人力資源價(jià)值的貨幣性計(jì)量時(shí)，計(jì)量的基礎(chǔ)和采用的方法不同，得出的計(jì)量結(jié)果存在很大差異，因此有提供用貨幣量表示的企業(yè)人力資源價(jià)值信息時(shí)，應(yīng)詳細(xì)說(shuō)明計(jì)量的基礎(chǔ)和采用的方法、為什么這樣選擇、企業(yè)人力資源價(jià)值的變動(dòng)情況及原因等。
2、人力資源價(jià)值的非貨幣計(jì)量及披露
人力資源價(jià)值的非貨幣計(jì)量方法是對(duì)不能直接用貨幣單位進(jìn)行計(jì)量的人力資源價(jià)值的某些方面用非貨幣單位給予反映的一種方法。比如人的性格、進(jìn)取心、責(zé)任感、與同事的關(guān)系、與上下級(jí)的關(guān)系、與客戶的關(guān)系、接受新知識(shí)和新技術(shù)的能力、社會(huì)影響力等，都會(huì)影響到一個(gè)人在未來(lái)特定時(shí)期為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力，從而影響到他的人力資源價(jià)值的體現(xiàn)。這種關(guān)系無(wú)法用貨幣來(lái)進(jìn)行計(jì)量的，但這確實(shí)構(gòu)成了人力資源價(jià)值的一部分，必須用非貨幣性計(jì)量的方法來(lái)加以說(shuō)明。
人力資源價(jià)值不是通過(guò)貨幣計(jì)量方式反映的，無(wú)法在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映，而缺少了這方面資料，企業(yè)所提供的人力資源價(jià)值信息的完整性、準(zhǔn)確性會(huì)受到影響。人力資源價(jià)值的信息不宜采用在會(huì)計(jì)報(bào)表中增加項(xiàng)目的方式來(lái)反映，而應(yīng)采用編制的方式來(lái)披露。
應(yīng)提供下列信息：編報(bào)日企業(yè)人員數(shù)量、結(jié)構(gòu)和人力資源價(jià)值的情況；企業(yè)對(duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行貨幣計(jì)量的基礎(chǔ)、采用的方法、對(duì)企業(yè)不同人員如何計(jì)量等；如何對(duì)企業(yè)人力資源價(jià)值進(jìn)行非貨幣計(jì)量及計(jì)量結(jié)果；本期人力資源價(jià)值與上期相比的變化情況和變化原因；企業(yè)人力資源價(jià)值計(jì)量活動(dòng)的參與機(jī)構(gòu)。可根據(jù)企業(yè)員工流動(dòng)速率及流動(dòng)比率確定編報(bào)期，一般可按季編制。
四、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)在我國(guó)的運(yùn)用
人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)在與勞動(dòng)者的人力資源產(chǎn)權(quán)交易過(guò)程中產(chǎn)生的人力資本進(jìn)行計(jì)量的一種程序和方法。
1、按生產(chǎn)要素分配
人力資源權(quán)益是指企業(yè)的勞動(dòng)者作為人力資源的所有者而享有的參與企業(yè)收益分配的相應(yīng)權(quán)益。人力資源權(quán)益的確立是基于作為生產(chǎn)要素的人力資本的稀缺性人力資本在價(jià)值創(chuàng)造中的作用的認(rèn)識(shí)。
2、人力資本參與企業(yè)收益分配
目前，我國(guó)人力資本參與企業(yè)收益分配的方式主要有職工股、效益工資、勞動(dòng)股力和和生產(chǎn)者權(quán)益股等。
① 職工股：職工股是職工擁有的企業(yè)的股份，職工按其持股比例參與收益的分配。
② 效益工資：效益工資是一種職工工資隨企業(yè)效益浮動(dòng)的工資制度。
③ 股票期權(quán)制度：是指經(jīng)營(yíng)者在與企業(yè)所有者約定的期限內(nèi)享有以某一預(yù)先確定的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)一定數(shù)量本企業(yè)股票的權(quán)利，這種股票期權(quán)是公司內(nèi)部制定的面向高級(jí)管理人員等特定人員的不轉(zhuǎn)讓的期權(quán)。
3、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置和賬務(wù)處理
人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)增設(shè)“人力資本”、“應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值”、“人力資本”和“公益金”等賬戶。
“人力資產(chǎn)”賬戶核算企業(yè)通過(guò)和人力資源產(chǎn)權(quán)主體的產(chǎn)權(quán)交易而擁有或控制的、能以貨幣計(jì)量的、能為企業(yè)帶未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的人力資源后所形成的資產(chǎn)的增加、減少及其余額。借方登記因人力資源進(jìn)入企業(yè)或人力資源增值而引起的人力資產(chǎn)的增加數(shù)，貸方登記人力資源退出企業(yè)、支付人力資源的補(bǔ)償價(jià)值和其他原因所產(chǎn)生的人力資產(chǎn)的減少數(shù)。
“應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值”賬戶，核算企業(yè)向人力資源所有者支付的固定補(bǔ)償?shù)脑黾?、減少及其余額。借方登記實(shí)際支付的人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值的數(shù)額，貸方登記在取得人力資源使用權(quán)后，在運(yùn)用期間應(yīng)向人力資源所有者支付的固定補(bǔ)償價(jià)值總額。
“人力資本”賬戶核算人力資源所有者在向企業(yè)讓渡人力資源使用權(quán)后繼續(xù)擁有人力資源所有權(quán)而產(chǎn)生的與物質(zhì)資本所有者分享剩余索取權(quán)權(quán)益的增加、減少及其余額。貸方登記增加，借方登記減少。期末余額在貸方表示企業(yè)的人力資源所擁有的剩余索取權(quán)人權(quán)益數(shù)額。
在“資本公積”、“利潤(rùn)分配”賬戶分別按人力資本所有者和物質(zhì)資本所有者設(shè)置專欄進(jìn)行明細(xì)核算。
例如：當(dāng)某員工進(jìn)入企業(yè)時(shí)，根據(jù)在人力資源使用權(quán)的運(yùn)用期間應(yīng)支付的補(bǔ)償價(jià)值為100000元，通過(guò)計(jì)量確認(rèn)的人力資本為200000元，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：人力資本 200000
貸：人力資產(chǎn) 100000
應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值 100000
每月企業(yè)向員工支付工資報(bào)酬5000元時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：人力資源取得成本 5000
貸：應(yīng)付工資 5000
借：應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值 5000
貸：人力資產(chǎn) 5000
員工工作若干年后離開(kāi)企業(yè)時(shí)，按該員工的有關(guān)明細(xì)賬余額人力資本為20000元，應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值賬戶余額為15000元，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：人力資本 20000
應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值 15000
貸：人力資產(chǎn) 35000
資本公積增加時(shí)，按人力資本和物質(zhì)資本資產(chǎn)中所占比例分配兩者的數(shù)額。
例如人力資本所占比例為75%，提取的資本公積10000元，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：資產(chǎn)類賬戶 10000
貸：資本公積―人力資源資本公積 7500
―所有者資本公積 2500
資產(chǎn)評(píng)估減值時(shí)，做相反的分錄。
以30000元的資本公積轉(zhuǎn)增資本金，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：資本公積―人力資源資本公積 22500
―所有者公積 7500
貸：實(shí)收資本 30000
提取公益金20000元，編制如下分錄：
借：利潤(rùn)分配―提取公益金 20000
貸：公益金 20000
提取盈余公積20000元，編制如下分錄：
借：利潤(rùn)分配―提取盈余公積－提取人力資源盈余公積 15000
－提取所有者盈余公積 5000
貸：盈余公積―人力資源盈余公積 15000
―所有者盈余公積 5000
向人力資本所有者和物質(zhì)資本所有者分配利潤(rùn)50000元，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：利潤(rùn)分配―應(yīng)付利潤(rùn)―應(yīng)付人力資源利潤(rùn) 37500
―應(yīng)付所有者利潤(rùn) 12500
貸：應(yīng)付利潤(rùn)―應(yīng)付人力資源利潤(rùn) 37500
―應(yīng)付所有者利潤(rùn) 12500
向勞動(dòng)者實(shí)際支付利潤(rùn)時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)付利潤(rùn)―應(yīng)付人力資源利潤(rùn) 37500
貸：現(xiàn)金 37500
當(dāng)企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)，按勞動(dòng)者應(yīng)負(fù)擔(dān)的虧損部分，用人力資源盈余公積補(bǔ)虧，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：盈余公積―人力資源盈余公積
貸：利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn)―人力資源未利潤(rùn)
4、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)信息的披露
企業(yè)的人力資源權(quán)益方面的信息披露可采用對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表（主要是資產(chǎn)負(fù)債表）進(jìn)行必要改進(jìn)的方式來(lái)提供。
在“長(zhǎng)期應(yīng)付款”下增設(shè)“應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值”項(xiàng)目，反映企業(yè)在以后各期向員工支付的固定補(bǔ)償價(jià)值的數(shù)額。本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值”總賬的期末余額填列。
在負(fù)債合計(jì)項(xiàng)目下，增設(shè)“人力資本”、“人力資源資本公積”、“人力資源盈余公積”、“人力資源未分配利潤(rùn)”、“人力資源權(quán)益合計(jì)”等項(xiàng)目。
“人力資本”反映企業(yè)目前的員工據(jù)以參加企業(yè)收益分配的人力資本的數(shù)額。該項(xiàng)目根據(jù)“人力資本”總賬的期末余額填列。
“人力資源資本公積”反映屬于企業(yè)員工的資本公積的期末余額。本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“資本公積”賬戶中“人力資源資本公積”明細(xì)賬的期末余額填列。
“人力資源盈余公積”反映屬于企業(yè)員工的盈余公積的期末余額。本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“盈余公積”賬戶中的“人力資源盈余公積”明細(xì)賬期末余額填列。
“人力資源未分配利潤(rùn)”反映屬于企業(yè)員工的尚未分配的利潤(rùn)。應(yīng)根據(jù)“本年利潤(rùn)”和“利潤(rùn)分配”賬戶的余額并結(jié)合所確定的企業(yè)員工參與企業(yè)利潤(rùn)分配比例計(jì)算填列。
五、人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)際運(yùn)用中存在的問(wèn)題
目前在我國(guó)，在人力資源會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用等方面還存在亟待解決的問(wèn)題。這些問(wèn)題影響了人力資源會(huì)計(jì)理論在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用。在于會(huì)計(jì)界至今尚未確立起一套行之有效的人力資源會(huì)計(jì)理論方法體系，尤其是確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告理論，主要有以下幾個(gè)方面：
第一從人力資源成本的內(nèi)涵看，對(duì)“人力資源”的歸集和分配，只是原有會(huì)計(jì)核算程序的改革，并未突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的范圍。賬面上人力資產(chǎn)的價(jià)值并不代表人所（能）創(chuàng)造出的價(jià)值。以現(xiàn)時(shí)重置成本計(jì)價(jià)，有個(gè)重置標(biāo)準(zhǔn)和不同企業(yè)的可比性問(wèn)題，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合問(wèn)題也沒(méi)有很好解決。
第二由于人力資源的確認(rèn)與計(jì)量不是以實(shí)際成本為基礎(chǔ)，其中涉及到許多主觀因素和假定條件，不同學(xué)者從不同角度提出的模型大相徑庭且過(guò)于繁瑣。因此，至今未與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合，只能作為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分來(lái)提供信息。
第三勞動(dòng)者的權(quán)益未能明確界定。企業(yè)因取得、開(kāi)發(fā)和使用人力資源付出一些代價(jià)特別是將人力資源上的支出資本化為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)，從投資者立場(chǎng)看似應(yīng)屬于企業(yè)所有者，但人力資產(chǎn)上的那部分支出恐怕并不足以說(shuō)明所有權(quán)的歸屬。勞動(dòng)者權(quán)益和確定是人力資源會(huì)計(jì)的核心和本質(zhì)所在，不解決好這一問(wèn)題就無(wú)法激發(fā)勞動(dòng)者的勞動(dòng)熱情，無(wú)法激發(fā)企業(yè)活力。這是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求，也是人力資源會(huì)計(jì)必須面對(duì)的問(wèn)題。
可以相信，隨著這些問(wèn)題的解決，人力資源會(huì)計(jì)的理論研究和實(shí)踐工作將得到進(jìn)一步的深入開(kāi)展。
參考資料：
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1.管理會(huì)計(jì)的概念
要研究管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的區(qū)別與聯(lián)系，首先要對(duì)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性加以界定，這也是管理會(huì)計(jì)理論中一個(gè)最基本的論題。只有從管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)出發(fā)，才能更好與其他學(xué)科進(jìn)行區(qū)分，進(jìn)而構(gòu)建出一個(gè)富有邏輯性的管理會(huì)計(jì)理論體系。
對(duì)于管理會(huì)計(jì)本質(zhì)的界定，不論是國(guó)際上進(jìn)行廣義與俠義的劃分，還是國(guó)內(nèi)的信息系統(tǒng)論與管理活動(dòng)論的劃分，大體方面都是一致的。筆者認(rèn)為從管理會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展方向來(lái)看，它都是將來(lái)趨于廣義的管理會(huì)計(jì)，不再局限于會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支學(xué)科， 而是融合諸如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等諸多學(xué)科，結(jié)合能為管理所服務(wù)的各種方法，以更好的為提升企業(yè)價(jià)值所服務(wù)的管理學(xué)科。
2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的定義
西方學(xué)術(shù)界單獨(dú)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的嚴(yán)格定義不多，但對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)概念，西方學(xué)術(shù)界中比較有影響力的論點(diǎn)主要有：藝術(shù)論、信息系統(tǒng)論、服務(wù)活動(dòng)論、歷史信息論等幾類觀點(diǎn)。直到1970年，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)的第4號(hào)報(bào)告中指出：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。它在一定的范圍內(nèi)，持續(xù)性地以貨幣定量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)，以及改變那些資源及其義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(AICPA1970)。
二、管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系
1.管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別
管理會(huì)計(jì)最初是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)派生出來(lái)的， 并從兩方面對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行了突破，即復(fù)式記賬原理與貨幣時(shí)間價(jià)值，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并列為會(huì)計(jì)學(xué)科的兩大領(lǐng)域，自然與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有所區(qū)分。本文綜合國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究得出管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要有以下區(qū)別。
管理會(huì)計(jì)為了反映企業(yè)整體及內(nèi)部各責(zé)任單位的經(jīng)營(yíng)狀況，所以其核算主體一般按責(zé)任單位進(jìn)行細(xì)分，進(jìn)而滿足企業(yè)進(jìn)行預(yù)測(cè)與經(jīng)營(yíng)決策之前的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)方面的分析。介于管理會(huì)計(jì)的未來(lái)性，及所涵蓋信息的廣泛性，以及度量尺度的多樣性(貨幣、產(chǎn)量、時(shí)間、成長(zhǎng)性等量度)，在進(jìn)行信息處理時(shí)需要用到更多復(fù)雜的現(xiàn)代數(shù)學(xué)方法，結(jié)合統(tǒng)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、運(yùn)籌學(xué)等相關(guān)學(xué)科運(yùn)用計(jì)算機(jī)處理技術(shù)，得出對(duì)經(jīng)營(yíng)決策有用的結(jié)果。
2.管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)系
雖然從狹義上講管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的兩個(gè)分支，但在實(shí)踐中二者并非完全獨(dú)立的，而是有著極其密切的聯(lián)系，主要如下：
(1)總體目標(biāo)一致。
(2)服務(wù)對(duì)象的契合。從企業(yè)“經(jīng)濟(jì)增加值”的角度來(lái)講，不論是對(duì)外的財(cái)務(wù)報(bào)告還是內(nèi)部的核算監(jiān)管活動(dòng)，都是反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，只是服務(wù)的側(cè)重點(diǎn)不同，不能將其對(duì)立。二者相互配合、補(bǔ)充，才能更好地為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。
(3)主要資料來(lái)源具有交互性。管理會(huì)計(jì)為了更好地規(guī)劃和控制企業(yè)未來(lái)一段時(shí)間的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，作出相關(guān)管理決策，必須取得大量的資料，包括各類財(cái)務(wù)信息以及相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息資料，其中財(cái)務(wù)資料為作出預(yù)測(cè)決策等的首要信息依據(jù)，由都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)物。
三、管理會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)
基于以上分析，筆者認(rèn)為，在當(dāng)前動(dòng)態(tài)環(huán)境中管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)乃至其他相關(guān)學(xué)科均不再是獨(dú)立運(yùn)行的，其邊界已由清晰固定變?yōu)槟：陌l(fā)展的。管理會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)應(yīng)該是圍繞價(jià)值提升與價(jià)值管理的本質(zhì)和企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)橫向與縱向的整體融合。橫向上，將管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、公司理財(cái)?shù)认嚓P(guān)學(xué)科進(jìn)行融合，并結(jié)合統(tǒng)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、數(shù)學(xué)、計(jì)算機(jī)科學(xué)等學(xué)科，充分運(yùn)用各自的處理方法與技術(shù)，實(shí)現(xiàn)理論、技術(shù)與實(shí)踐的融合，推進(jìn)管理體系的創(chuàng)新與一體化建設(shè);縱向上，以戰(zhàn)略導(dǎo)向及價(jià)值鏈為基礎(chǔ)，將價(jià)值鏈會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)進(jìn)行整合，三者本質(zhì)上都是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值提升的，相互統(tǒng)一、促進(jìn)，形成新的管理會(huì)計(jì)綜合體系。
總之，管理會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)為圍繞企業(yè)價(jià)值提升的本質(zhì)，經(jīng)橫向?qū)W科整合與內(nèi)部縱向整合，理論、實(shí)踐、技術(shù)、方法等融合的綜合管理會(huì)計(jì)體系，更好地指導(dǎo)現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，推動(dòng)社會(huì)的發(fā)展進(jìn)步。
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[2]王揚(yáng).財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)和特征一基于經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的分析.市場(chǎng)周刊(理論研究)，2011，02.
（一）管理會(huì)計(jì)的研究方法
巴甫洛夫曾經(jīng)說(shuō)過(guò)，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法?！薄耙虼?，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法”。管理會(huì)計(jì)研究方法的運(yùn)用要與研究問(wèn)題的本身以及當(dāng)時(shí)的外在環(huán)境相適應(yīng)，正確地運(yùn)用管理會(huì)計(jì)研究方法是提高會(huì)計(jì)理論研究水平的保證（吳水澎）。西方管理會(huì)計(jì)研究的主流方法是經(jīng)驗(yàn)研究（潘飛等，2007），這與最初管理會(huì)計(jì)的功能密切相關(guān)，即幫助制造性企業(yè)核算成本與管理成本，正是管理會(huì)計(jì)研究的務(wù)實(shí)性才使得基于企業(yè)的案例/實(shí)地研究一直以來(lái)成為西方管理會(huì)計(jì)研究的主要方法。相對(duì)于西方管理會(huì)計(jì)的起源，我國(guó)管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)研究，實(shí)際上是從80年代引入西方研究的成果開(kāi)始的，所以起初的研究主要是翻譯和介紹類的規(guī)范性研究，還沒(méi)有深入到企業(yè)實(shí)地進(jìn)行研究，而那時(shí)西方的經(jīng)驗(yàn)研究已經(jīng)開(kāi)始盛行問(wèn)卷調(diào)查和實(shí)驗(yàn)研究的方法，尤其是近幾年，問(wèn)卷調(diào)查和實(shí)驗(yàn)研究幾乎成為了西方管理會(huì)計(jì)研究的主要方法（潘飛等，2007）。再看我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究，目前經(jīng)驗(yàn)研究還不占主流，即使是經(jīng)驗(yàn)研究，大多也屬于實(shí)地/案例研究，問(wèn)卷調(diào)查的比重相當(dāng)少。即使是案例研究，研究水平也與國(guó)外存在著較大的差距，國(guó)外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者理論模型，而國(guó)內(nèi)多數(shù)案例研究還局限于講述一個(gè)“故事”，這與國(guó)外的研究水平還存在較大的差距。而且盡管案例研究具有許多優(yōu)點(diǎn)，比如檢驗(yàn)實(shí)踐中的理論應(yīng)用，為理論假設(shè)的提出提供初步的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)以及在管理會(huì)計(jì)教學(xué)中的重要作用等等，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性，如果是真理，那么在所有的企業(yè)中都應(yīng)該適用，即使是指在某一類企業(yè)中適用，也不能只通過(guò)一家企業(yè)來(lái)證明理論的正確性。因此，如果要在更加廣闊的環(huán)境中檢驗(yàn)理論，就應(yīng)該采用大樣本的研究，而對(duì)于管理會(huì)計(jì)研究所需的內(nèi)部數(shù)據(jù)，問(wèn)卷調(diào)查便有著不可替代的優(yōu)勢(shì)。
問(wèn)卷調(diào)查有兩個(gè)很重要的技術(shù)：抽樣技術(shù)和問(wèn)卷設(shè)計(jì)技術(shù)。這兩個(gè)方面做到科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)對(duì)調(diào)查的效度和信度都十分重要（胡玉明，2005）。國(guó)內(nèi)現(xiàn)有的問(wèn)卷調(diào)查與國(guó)外成熟的問(wèn)卷調(diào)查還存在極大的差距，成功的問(wèn)卷設(shè)計(jì)一定是基于理論基礎(chǔ)，再結(jié)合前人的研究設(shè)計(jì)進(jìn)行調(diào)整和完善而成的。例如，對(duì)于環(huán)境不確定性的計(jì)量一般從原材料的供應(yīng)、競(jìng)爭(zhēng)者的動(dòng)態(tài)、市場(chǎng)需求、制造技術(shù)、政府監(jiān)督和干預(yù)以及原材料的價(jià)格共六個(gè)方面進(jìn)行評(píng)分（GulandChia，1994），再通過(guò)信度和效度的檢驗(yàn)來(lái)證明其計(jì)量的合理性。但是從我國(guó)現(xiàn)有的問(wèn)卷調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)研究并不是驗(yàn)證某種理論，而只是說(shuō)明一種現(xiàn)象，或者某種管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的程度和狀況，往往是需要了解什么問(wèn)題就直接設(shè)計(jì)什么問(wèn)題，而對(duì)于研究問(wèn)題的計(jì)量還缺乏足夠的理論依據(jù)和科學(xué)性（2005《會(huì)計(jì)研究》：《企業(yè)成本戰(zhàn)略管理與持續(xù)發(fā)展相關(guān)性實(shí)證研究》采用統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)方法使用得到的數(shù)據(jù)。但在國(guó)內(nèi)樣本中，這樣的問(wèn)卷調(diào)查并不占主流）。所以，即便都是問(wèn)卷調(diào)查，問(wèn)題設(shè)計(jì)的水平和研究的深度也是不可同日而語(yǔ)的。
另一個(gè)研究的差距就是實(shí)驗(yàn)研究，起源于西方的實(shí)驗(yàn)方法最早廣泛應(yīng)用于物理、化學(xué)、生物等自然科學(xué)研究之中。大約20世紀(jì)中期，經(jīng)濟(jì)學(xué)家開(kāi)始把實(shí)驗(yàn)研究方法引入經(jīng)濟(jì)研究，建立了實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)。實(shí)驗(yàn)研究方法就是由研究者根據(jù)研究問(wèn)題的本質(zhì)內(nèi)容設(shè)計(jì)實(shí)驗(yàn)，控制某些環(huán)境因素的變化，使得實(shí)驗(yàn)環(huán)境比現(xiàn)實(shí)相對(duì)簡(jiǎn)單，通過(guò)對(duì)可重復(fù)的實(shí)驗(yàn)現(xiàn)象進(jìn)行觀察，從中發(fā)現(xiàn)規(guī)律的研究方法。在管理會(huì)計(jì)研究中，實(shí)驗(yàn)法常常用于預(yù)算、激勵(lì)機(jī)制和轉(zhuǎn)移定價(jià)等問(wèn)題。總的說(shuō)來(lái)，實(shí)驗(yàn)研究相比經(jīng)驗(yàn)研究有更多的困難，它除了需要經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、金融學(xué)等專業(yè)知識(shí)外，還需要心理學(xué)的理論指導(dǎo)。同時(shí)，它要求大量的實(shí)驗(yàn)參與者，以及實(shí)驗(yàn)經(jīng)費(fèi)和計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)的實(shí)驗(yàn)室環(huán)境。這種研究方法可以得到許多在現(xiàn)實(shí)環(huán)境中無(wú)法得到的數(shù)據(jù)，從而在理論的檢驗(yàn)上就有了更加廣闊的范圍和比較獨(dú)特的視角，能夠捕捉到更為主觀的影響因素，因此，在理論基礎(chǔ)上與心理學(xué)和行為學(xué)的結(jié)合更加地緊密。
（二）管理會(huì)計(jì)的研究背景與研究主題
管理會(huì)計(jì)研究起源于西方傳統(tǒng)的制造性企業(yè)，其研究的歷史也是伴隨著產(chǎn)品的制造成本和成本控制發(fā)展起來(lái)的。一直到上世紀(jì)60年代，絕大多數(shù)管理會(huì)計(jì)的教科書(shū)還是以制造性活動(dòng)為案例（Anthony，1989）。早期的研究之所以關(guān)注于制造性環(huán)境中的問(wèn)題是因?yàn)檫@樣的研究主題能夠帶來(lái)改進(jìn)生產(chǎn)成本和改善制造成本管理的機(jī)會(huì)。但是，隨著制造性的企業(yè)逐漸意識(shí)到越來(lái)越多的利潤(rùn)來(lái)自于非制造性環(huán)節(jié)時(shí)（例如產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段、售后服務(wù)階段等等），而且這些非制造性生產(chǎn)環(huán)節(jié)逐漸成為北美經(jīng)濟(jì)的主流（Shields，1997），于是便帶來(lái)了更多的管理會(huì)計(jì)研究機(jī)會(huì)和研究主題。隨著研究的背景逐漸向制造前與制造后活動(dòng)（如財(cái)務(wù)、娛樂(lè)、保健、教育、交通、零售等）、服務(wù)行業(yè)（如財(cái)務(wù)、娛樂(lè)、保健、教育、交通、零售等）和政府部門(mén)以及金融機(jī)構(gòu)等領(lǐng)域擴(kuò)展，人們對(duì)于非制造環(huán)境的關(guān)注使得諸如對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本研究的興趣降低，而增強(qiáng)了對(duì)促進(jìn)銷售的價(jià)值鏈管理環(huán)節(jié)的研究興趣，因此又帶來(lái)了基于價(jià)值管理的管理控制系統(tǒng)的科學(xué)設(shè)計(jì)與應(yīng)用的研究，而價(jià)值管理的理念又促使人們開(kāi)始關(guān)注成本核算與成本管理的科學(xué)性，因此又有了ABC與ABM的研究。隨著近年來(lái)企業(yè)戰(zhàn)略的重要作用，使得人們又意識(shí)到許多管理工具具有戰(zhàn)略管理的功能，例如平衡記分卡不僅是業(yè)績(jī)計(jì)量的工具，更是戰(zhàn)略實(shí)施和管理的手段。因此人們更加關(guān)注管理會(huì)計(jì)在戰(zhàn)略管理中的作用，這便帶來(lái)了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究風(fēng)潮。當(dāng)管理會(huì)計(jì)逐漸突破單一組織和一國(guó)的邊界，集團(tuán)與跨國(guó)公司變得越來(lái)越重要時(shí)，對(duì)于價(jià)值鏈管理（包括供應(yīng)鏈、專利與特許使用權(quán)安排、外部采購(gòu)、有效的客戶反應(yīng)系統(tǒng)以及競(jìng)爭(zhēng)者分析等等）、轉(zhuǎn)移定價(jià)等主題的研究便成為了關(guān)注的焦點(diǎn)。由此，我們不難發(fā)現(xiàn)，研究背景對(duì)于研究的主題或者說(shuō)研究的內(nèi)容具有十分重要的影響。如果中國(guó)與西方的經(jīng)濟(jì)背景和企業(yè)背景不同，或者經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段存有差異，研究背景也會(huì)存在差異，而這又會(huì)直接影響到研究主題選擇的差異。
（三）管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)
在理論基礎(chǔ)方面，西方管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)研究一般采用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)、心理學(xué)和社會(huì)學(xué)理論。經(jīng)濟(jì)學(xué)（如信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和制度經(jīng)濟(jì)學(xué)）對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)以及審計(jì)學(xué)的進(jìn)步和發(fā)展起到了不可磨滅的貢獻(xiàn)。管理科學(xué)是一門(mén)研究人類管理活動(dòng)規(guī)律及其應(yīng)用的綜合叉學(xué)科，其基礎(chǔ)是數(shù)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和行為科學(xué)。由于管理會(huì)計(jì)與企業(yè)管理密切結(jié)合的特性也使得管理學(xué)成為其主要理論之一。
近些年，以權(quán)變理論為代表的社會(huì)學(xué)以及組織行為學(xué)、心理學(xué)的重要作用也更多地體現(xiàn)出來(lái)。權(quán)變理論對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究是建立在這樣一個(gè)前提上：不存在廣泛適用于所有環(huán)境所有組織的會(huì)計(jì)系統(tǒng)（Otley，1980）。應(yīng)該明確會(huì)計(jì)系統(tǒng)的具體特征與某種確定的環(huán)境相聯(lián)系，并且是恰當(dāng)匹配的（Emmanueletal，1990）。而組織行為學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)相結(jié)合形成了一門(mén)新的科學(xué)——行為會(huì)計(jì)學(xué)，它通過(guò)應(yīng)用行為科學(xué)的理論和方法論來(lái)檢驗(yàn)會(huì)計(jì)信息、過(guò)程和人的（包括組織的）行為的交互作用，它與會(huì)計(jì)學(xué)的其他分支相區(qū)別之處就在于它關(guān)注行為科學(xué)，其發(fā)展受到了經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)、組織理論、心理學(xué)和社會(huì)學(xué)的影響（BirnbergandShields，1989）。例如管理控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)，產(chǎn)生的重要經(jīng)濟(jì)后果就是對(duì)組織中個(gè)人和群體行為的影響。這種影響產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果是積極的還是消極的，在很大程度上取決于對(duì)行為研究的透徹程度。而心理學(xué)的研究體現(xiàn)在諸如個(gè)人對(duì)于管理控制系統(tǒng)的公平性感知（包括程序和結(jié)果的公平性）以及對(duì)于組織的信任和忠誠(chéng)度等等，而這些因素對(duì)于組織的業(yè)績(jī)都有相應(yīng)的影響?？梢源_定的是，任何管理控制系統(tǒng)如果不尊重個(gè)人和群體的行為規(guī)律，決不會(huì)發(fā)揮有效的作用。
總之，這些理論的作用是不可以互相替代的，只能通過(guò)結(jié)合它們所研究的背景、主題以及研究方法來(lái)論證其研究?jī)r(jià)值。而實(shí)際上，越是高水平的研究，總是在研究主題、研究方法和理論基礎(chǔ)方面做到了較好的契合。
二、中外管理會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)狀分析
（一）管理會(huì)計(jì)論文的標(biāo)準(zhǔn)
為證明上述分析的合理性，我們選擇了兩本各自代表國(guó)內(nèi)外研究水平和發(fā)展方向的雜志。據(jù)統(tǒng)計(jì)，國(guó)內(nèi)的《會(huì)計(jì)研究》是權(quán)威期刊中發(fā)表管理會(huì)計(jì)研究比例最高的雜志（潘飛等，2007），而且也是國(guó)內(nèi)最具權(quán)威性的會(huì)計(jì)專業(yè)期刊，其他權(quán)威期刊發(fā)表管理會(huì)計(jì)論文的比例相對(duì)過(guò)低（我國(guó)還沒(méi)有管理會(huì)計(jì)研究的專業(yè)期刊）。因此我們選擇《會(huì)計(jì)研究》作為國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)研究水平的代表性樣本。國(guó)外的選擇了專門(mén)的管理會(huì)計(jì)期刊：《管理會(huì)計(jì)研究》（JournalofManagementAccountingResearch），該雜志在國(guó)際上有較高的聲望，而且發(fā)表的論文都是管理會(huì)計(jì)的論文，因此可以較好地代表國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究的水平和發(fā)展的方向。我們選定這兩本雜志，并從幾個(gè)方面來(lái)比較分析國(guó)內(nèi)與國(guó)外的異同之處。樣本的時(shí)間從1996年至2006年共11年。
為了從眾多論文中挑選出管理會(huì)計(jì)的論文，首先要確定管理會(huì)計(jì)的研究主題。根據(jù)Shields（1997）以及Scapens和Bromwich（2001）的分類，我們將管理會(huì)計(jì)研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會(huì)計(jì)理論體系、資本預(yù)算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)幾個(gè)大的方面。其中，管理控制系統(tǒng)又包括激勵(lì)機(jī)制、預(yù)算、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、轉(zhuǎn)移定價(jià)與綜合控制系統(tǒng)。在選擇管理會(huì)計(jì)的論文時(shí)，我們基于管理會(huì)計(jì)要為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值這一基本原則，挑選出符合上述內(nèi)容的論文，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也會(huì)涉及的問(wèn)題（如薪酬機(jī)制），要看其應(yīng)用的理論與視角是否屬于管理會(huì)計(jì)。如果研究涉及的是會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告職能（現(xiàn)在也包括披露），我們不視其為管理會(huì)計(jì)的論文。
統(tǒng)計(jì)顯示，1996年-2006年在《會(huì)計(jì)研究》上，總共發(fā)表了174篇管理會(huì)計(jì)的論文，JMAR總共發(fā)表了88篇管理會(huì)計(jì)論文。我們將從以下幾個(gè)方面對(duì)中外管理會(huì)計(jì)研究的差異進(jìn)行分析。
（二）研究主題和研究背景
1.研究主題的分布。根據(jù)論文的具體內(nèi)容，我們將管理會(huì)計(jì)研究樣本分為七個(gè)領(lǐng)域。這一分類主要是參考了Shields（1997）對(duì)管理會(huì)計(jì)研究的分類，將管理會(huì)計(jì)研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會(huì)計(jì)理論體系、資本預(yù)算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)和其他。其中“其他”指管理會(huì)計(jì)的新興領(lǐng)域，在我國(guó)主要指環(huán)境管理會(huì)計(jì)；在國(guó)外主要指行為管理會(huì)計(jì)。但是考慮到我國(guó)這一時(shí)期發(fā)表了大量的介紹戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的論文，我們將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)單獨(dú)列出。
2.研究背景的分布。參照Wagenhofer（2006）的研究，我們將研究背景劃分為三類：盡管大多數(shù)的管理會(huì)計(jì)研究適合于制造性的行業(yè)環(huán)境，但是很多研究成果是可以推廣和通用的，不限于任何一個(gè)企業(yè)或行業(yè)的研究屬于通用型的（genericsettings），這類背景一般比較抽象或程序化。如果論文表明研究結(jié)論是針對(duì)企業(yè)或某個(gè)行業(yè)的，或針對(duì)某個(gè)企業(yè)或者行業(yè)進(jìn)行分析的，我們則將其劃分為企業(yè)背景。這些企業(yè)主要包括制造性企業(yè)，還有交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融機(jī)構(gòu)以及壟斷性企業(yè)。最后一類是醫(yī)院、政府和公共事業(yè)部門(mén)等非盈利組織。可以看出，針對(duì)非營(yíng)利組織的研究在國(guó)內(nèi)外的比例都很低，而國(guó)外大多是通用型的研究。
3.分析。我們可以發(fā)現(xiàn)，如前文所述研究背景的確影響著研究主題的分布，以企業(yè)界為背景的研究主題非常廣闊，而非盈利組織和通用性的研究背景則更為關(guān)注管理會(huì)計(jì)理論體系的研究。JMAR中非盈利組織背景的比例幾乎是會(huì)計(jì)研究的兩倍。實(shí)際上，非盈利組織也可以在成本核算與成本管理上向企業(yè)界學(xué)習(xí)，例如可以在醫(yī)院建立病患費(fèi)用的作業(yè)成本核算方法。并且，會(huì)計(jì)研究通用性的研究比例較低，而JMAR有相當(dāng)數(shù)量的研究是針對(duì)所有組織的（45篇），這將是未來(lái)我國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)者努力的方向。中外研究相同的一點(diǎn)是，管理控制系統(tǒng)不管在什么樣的背景下都是研究的重點(diǎn)，這表明了管理控制系統(tǒng)在管理會(huì)計(jì)中的重要性。另外，我們還發(fā)現(xiàn)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究在國(guó)內(nèi)占有相當(dāng)?shù)谋戎?，這與JMAR極為不同。
（三）理論基礎(chǔ)
西方對(duì)組織行為學(xué)、心理學(xué)、管理學(xué)和社會(huì)學(xué)的應(yīng)用比例明顯超越我國(guó)；而我國(guó)只有在戰(zhàn)略管理理論上占有優(yōu)勢(shì)，而在組織行為學(xué)與社會(huì)學(xué)方面尤為欠缺，大多數(shù)采用行為學(xué)的國(guó)內(nèi)論文只是從規(guī)范的角度進(jìn)行論述，實(shí)際上在國(guó)外的研究中，行為學(xué)研究大多是與問(wèn)卷調(diào)查或?qū)嶒?yàn)研究相結(jié)合，提出有關(guān)行為學(xué)或心理學(xué)的變量并建立模型進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。因此，盡管也是應(yīng)用了同一的理論，但是研究的深度和結(jié)論的價(jià)值還是存在較大的差距。另外，根據(jù)《管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究方法述評(píng)：比較與借鑒》的研究（潘飛等，2007），我國(guó)管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)研究有38.89%沒(méi)有理論基礎(chǔ)，是國(guó)外17.98%的兩倍還多，與本文的數(shù)據(jù)結(jié)果基本一致。這使我們感到與世界學(xué)術(shù)主流的差距并不只是技術(shù)方法的應(yīng)用。因此，對(duì)于國(guó)內(nèi)的管理會(huì)計(jì)學(xué)者而言，如果要使自己的研究達(dá)到國(guó)際水平，首先要在理論基礎(chǔ)上有所突破，不僅依靠經(jīng)濟(jì)學(xué)，還要奠定更廣泛的理論基礎(chǔ)，擴(kuò)展研究的視野。而在國(guó)內(nèi)“其他”類中的研究，大多缺乏理論基礎(chǔ)，規(guī)范性和介紹性的研究過(guò)多；而JMAR“其他”類中的研究則有相應(yīng)的理論基礎(chǔ)，并且多采用經(jīng)驗(yàn)研究方法。并且，JMAR對(duì)于綜合理論的應(yīng)用比例也高于《會(huì)計(jì)研究》。這反映了我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究理論基礎(chǔ)的薄弱與狹隘，也指明了未來(lái)中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究努力的方向。
另外，我們把管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)與經(jīng)驗(yàn)研究方法相結(jié)合進(jìn)行分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)檔案研究多數(shù)采用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，這與JMAR的結(jié)果一致。而國(guó)內(nèi)的問(wèn)卷調(diào)查研究多數(shù)卻沒(méi)有理論基礎(chǔ)，而國(guó)外的問(wèn)卷調(diào)查研究均有理論基礎(chǔ)，這一差異印證了我們前述的分析。國(guó)內(nèi)的實(shí)地/案例研究應(yīng)用的基本上是經(jīng)濟(jì)學(xué)和戰(zhàn)略管理理論，而國(guó)外是以經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)為主，并且在各種研究方法上對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)的應(yīng)用比較均勻（除綜合研究外）。另一個(gè)顯著的差別就是國(guó)外對(duì)于綜合理論的應(yīng)用水平顯著高于我國(guó)。因此，國(guó)內(nèi)外理論應(yīng)用的水平還存在較大的差距，而這不僅影響研究的深度，也影響研究的價(jià)值。
（四）研究方法
國(guó)內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)前對(duì)于研究方法的爭(zhēng)論，根源在于哲學(xué)中的認(rèn)識(shí)論，即何謂真理知識(shí)和如何獲得的爭(zhēng)論（李連軍，2006）?，F(xiàn)代哲學(xué)按照他們以理性或經(jīng)驗(yàn)為知識(shí)的來(lái)源或規(guī)則而被劃分為理性主義和經(jīng)驗(yàn)主義（梯利，1995）。理性主義認(rèn)為：原因與結(jié)果之間有必然的聯(lián)系，如果我們知道原因，就可以依靠思維和推理的力量立即確定其結(jié)果，而不需要依靠任何經(jīng)驗(yàn)。經(jīng)驗(yàn)主義卻堅(jiān)守科學(xué)唯一的目的就是發(fā)現(xiàn)自然規(guī)律，只有通過(guò)觀察和經(jīng)驗(yàn)才能得到。因此，根據(jù)方法論的不同，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的研究方法可分為兩大類：
（1）經(jīng)驗(yàn)研究方法（廣義經(jīng)驗(yàn)研究，包括經(jīng)驗(yàn)實(shí)證）。經(jīng)驗(yàn)研究是尋求對(duì)客觀現(xiàn)象解釋和預(yù)測(cè)的某些具體研究方法的總稱，包括檔案法、問(wèn)卷調(diào)查法、實(shí)驗(yàn)法和實(shí)地調(diào)查法等等（張朝宓，熊焰韌，2006）。經(jīng)驗(yàn)研究區(qū)別于規(guī)范研究的最大特點(diǎn)是它關(guān)注實(shí)務(wù)如何進(jìn)行的，而不是關(guān)注實(shí)務(wù)應(yīng)該如何進(jìn)行；不采用價(jià)值判斷的方法，而是采取價(jià)值中立的立場(chǎng)，并且側(cè)重于對(duì)命題進(jìn)行證偽。
（2）非經(jīng)驗(yàn)研究方法（包括理論研究）。指除了經(jīng)驗(yàn)研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和規(guī)范研究、最優(yōu)化等等。其中，規(guī)范研究以一定的價(jià)值判斷為基礎(chǔ)，圍繞經(jīng)濟(jì)政策行為的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行邏輯推理，提出政策建議和制定行為標(biāo)準(zhǔn)，也是我國(guó)一直以來(lái)會(huì)計(jì)研究最主要的研究方法。隨著研究方法的不斷發(fā)展，國(guó)外還出現(xiàn)了大量的分析性研究，分析性研究幾乎無(wú)例外地基于理論和生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論和模型（Shields，1997），它是建立在嚴(yán)格的理論假設(shè)和模型推導(dǎo)基礎(chǔ)之上的，是連接理論與實(shí)證的橋梁。我們把非經(jīng)驗(yàn)研究分為分析性研究與其他（包括規(guī)范研究等）。
因此，我們將研究方法劃分為經(jīng)驗(yàn)研究與非經(jīng)驗(yàn)研究。而經(jīng)驗(yàn)研究又可以劃分為：?jiǎn)柧碚{(diào)查、檔案研究、實(shí)地/案例研究、實(shí)驗(yàn)研究以及綜合方法。統(tǒng)計(jì)結(jié)果證明了我們前述的分析，在國(guó)內(nèi)的管理會(huì)計(jì)研究中，非經(jīng)驗(yàn)研究占有絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)，而國(guó)外管理會(huì)計(jì)卻是以經(jīng)驗(yàn)研究為主流的研究方法。尤其是實(shí)驗(yàn)研究方法，還沒(méi)有出現(xiàn)在會(huì)計(jì)研究中，但是在JMAR中的比例卻相當(dāng)?shù)母?。?dāng)然，國(guó)內(nèi)一些學(xué)者已經(jīng)在從事實(shí)驗(yàn)法的研究，但是這一方法對(duì)絕大多數(shù)研究者而言還是相當(dāng)陌生的。另外可以看到，國(guó)外與國(guó)內(nèi)在研究方法上的發(fā)展階段的確存在差距，國(guó)外已經(jīng)以不再以案例研究為主，相反國(guó)內(nèi)還處在案例/實(shí)地研究的階段，這一階段對(duì)于國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展極為必要，也使我們更加期待問(wèn)卷調(diào)查和實(shí)驗(yàn)研究得到應(yīng)有的重視。
三、我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究走向世界的建議
（一）培植良好的企業(yè)文化
國(guó)內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)研究之所以還處于較低的水平，一個(gè)重要的原因在于中國(guó)還缺少優(yōu)質(zhì)的企業(yè)。優(yōu)質(zhì)的企業(yè)不僅僅具有良好的業(yè)績(jī)，更重要的是擁有先進(jìn)的企業(yè)文化與管理理念，包括先進(jìn)的管理思想、員工公認(rèn)的價(jià)值觀、嚴(yán)格的管理制度以及激勵(lì)機(jī)制。這些因素極大地影響了管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)實(shí)踐的指導(dǎo)作用，進(jìn)而也影響了研究的范圍和水平。例如在國(guó)外，作業(yè)成本核算與管理已經(jīng)相當(dāng)普遍，作業(yè)成本法的研究也可以采用大樣本，而在國(guó)內(nèi)，目前大多數(shù)企業(yè)并沒(méi)有采用作業(yè)成本法，只能作案例/實(shí)地研究。那么因此采用的研究方法、統(tǒng)計(jì)技術(shù)和研究結(jié)論的價(jià)值就不可同日而語(yǔ)。因此，研究的水平受到了實(shí)務(wù)發(fā)展水平的影響。應(yīng)在實(shí)現(xiàn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速發(fā)展的同時(shí)，更加注重企業(yè)文化的建設(shè)，通過(guò)培育更多的優(yōu)質(zhì)企業(yè)，為未來(lái)管理會(huì)計(jì)的研究提供更多的空間。
（二）成立管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)
由于我國(guó)缺乏一個(gè)將學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界都包括在內(nèi)的管理會(huì)計(jì)職業(yè)組織，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界溝通的機(jī)會(huì)很少，學(xué)術(shù)界難有機(jī)會(huì)深入到企業(yè)中開(kāi)展調(diào)查研究，因而對(duì)企業(yè)在實(shí)際工作中應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的情況缺乏了解；而實(shí)務(wù)界對(duì)學(xué)術(shù)界發(fā)表的科研成果感到理論性太強(qiáng)，與企業(yè)現(xiàn)實(shí)情況不相符合，不能有效地解決企業(yè)中的實(shí)際問(wèn)題。因此，我們應(yīng)該著手建立中國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，推動(dòng)中國(guó)的管理會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)應(yīng)用的發(fā)展。目前我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究者和實(shí)踐者基本還處在相互分離的狀態(tài)，理論研究和實(shí)踐應(yīng)用都發(fā)生了障礙。成立管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不僅能夠促進(jìn)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)實(shí)踐中的運(yùn)用和發(fā)展，而且也能夠加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位。因此，應(yīng)該借鑒西方的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情，組建中國(guó)的管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，使其成為我國(guó)管理會(huì)計(jì)師交流理論和實(shí)踐應(yīng)用的場(chǎng)所。
（三）加強(qiáng)與國(guó)外學(xué)者的交流與合作
西方對(duì)于管理會(huì)計(jì)的研究目前依然處于領(lǐng)先，尤其是他們具有較高的研究水平以及對(duì)綜合理論的應(yīng)用能力。對(duì)國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)學(xué)界而言，“走出去”之前應(yīng)該先“引進(jìn)來(lái)”，通過(guò)加大與國(guó)外尤其是北美教育背景的海外學(xué)者交流和溝通的機(jī)會(huì)，了解和掌握國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究的最新動(dòng)態(tài)，不斷將新的理論和方法與中國(guó)的實(shí)務(wù)相結(jié)合，才能使國(guó)際學(xué)術(shù)界更好地接受和了解中國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究。交流的形式可以通過(guò)邀請(qǐng)海外學(xué)者講授博士研究生專業(yè)課程、舉辦國(guó)際管理會(huì)計(jì)研討會(huì)以及共同進(jìn)行課題研究等等。通過(guò)這些交流與合作，在研究水平和研究方法上更容易被國(guó)際認(rèn)可，加之有中國(guó)經(jīng)濟(jì)特色的研究?jī)?nèi)容更能得到國(guó)際學(xué)術(shù)界的青睞。
（四）擴(kuò)大管理會(huì)計(jì)的研究范圍
傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)局限于大量生產(chǎn)、工藝技術(shù)和產(chǎn)品成本都比較穩(wěn)定的制造性企業(yè)。管理會(huì)計(jì)最初就是在工業(yè)企業(yè)當(dāng)中推廣并發(fā)展起來(lái)的，也是在工業(yè)企業(yè)中成熟并完善的。隨著研究的深入和應(yīng)用水平的提高，國(guó)外管理會(huì)計(jì)的研究已經(jīng)開(kāi)始向更加寬廣的領(lǐng)域發(fā)展，著重研究非盈利組織和更加通用型的問(wèn)題。而相對(duì)于此，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究還是集中于企業(yè)層面，盡管這與研究水平的發(fā)展階段相關(guān)，而且能夠提升研究的實(shí)用性，但是也說(shuō)明研究的范圍還需要進(jìn)一步的擴(kuò)展。因此，今后應(yīng)該研究更多通用型的問(wèn)題，以點(diǎn)帶面，拓寬我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究的范圍。
一、引言
大學(xué)教育的使命是文化的傳授、專業(yè)教學(xué)、進(jìn)行科學(xué)研究和培養(yǎng)未來(lái)的科學(xué)研究人員(奧爾特加·加賽特，2001)。要培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新意識(shí)和能力，就需要推進(jìn)高校的教育教學(xué)改革，而研究性教學(xué)是高校教學(xué)改革的趨勢(shì)，是培養(yǎng)學(xué)生創(chuàng)新意識(shí)、能力的重要途徑。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)也得到長(zhǎng)足的發(fā)展，正所謂“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”。然而在會(huì)計(jì)學(xué)本科人才培養(yǎng)中，存在著專業(yè)培養(yǎng)方案雷同、課程體系設(shè)置相近問(wèn)題。近幾年來(lái)，隨著會(huì)計(jì)本科教學(xué)改革的深入，各高校已經(jīng)逐漸意識(shí)到在會(huì)計(jì)學(xué)本科人才培養(yǎng)中存在的問(wèn)題——過(guò)多偏重于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的教學(xué)，缺乏系統(tǒng)的理論知識(shí)傳授，各高校紛紛采取措施來(lái)增加會(huì)計(jì)理論課程的開(kāi)設(shè)。據(jù)筆者不完全統(tǒng)計(jì)，70%左右設(shè)有會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的本科高?，F(xiàn)在已經(jīng)開(kāi)設(shè)了會(huì)計(jì)理論課程，但課程名稱并不統(tǒng)一，大致可歸納為三類名稱：第一類稱為會(huì)計(jì)理論，第二類稱為會(huì)計(jì)理論專題，第三類稱為會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)。盡管名稱不統(tǒng)一，但是其教學(xué)內(nèi)容有共同之處，那就是都涉及會(huì)計(jì)基本理論的講授。根據(jù)筆者近幾年的跟蹤調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在開(kāi)設(shè)會(huì)計(jì)理論課程的高校中，有些教師仍然像會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)課程一樣，采用較為傳統(tǒng)的教學(xué)方式，因此我們可以探索新的教學(xué)方法，以研究性課程的形式來(lái)開(kāi)展教學(xué)活動(dòng)。
二、會(huì)計(jì)理論研究性課程的性質(zhì)和教學(xué)目標(biāo)
(一)會(huì)計(jì)理論研究性課程的性質(zhì)
會(huì)計(jì)理論課程主要是面向高年級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)本科專業(yè)學(xué)生開(kāi)設(shè)，重點(diǎn)介紹會(huì)計(jì)理論的發(fā)展歷史、會(huì)計(jì)理論研究方法、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告理論、會(huì)計(jì)前沿理論、管理會(huì)計(jì)理論等內(nèi)容，旨在培養(yǎng)學(xué)生較為扎實(shí)的理論功底和探索研究方法，為后續(xù)課程的學(xué)習(xí)、畢業(yè)論文寫(xiě)作以及升學(xué)深造打下扎實(shí)的理論基礎(chǔ)。它一般設(shè)置為選修課，也有高校設(shè)置為必修課。通常一周安排2—3課時(shí)。
(二)會(huì)計(jì)理論研究性課程教學(xué)目標(biāo)設(shè)置
對(duì)本科生而言，學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)不但要知其然，還要知其所以然，學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)理論有助于其對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的理解、分析，并對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行合理的預(yù)測(cè)，從而加深對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的掌握，因此開(kāi)設(shè)會(huì)計(jì)理論研究性課程不但能向?qū)W生傳授專業(yè)基礎(chǔ)理論知識(shí)，而且能夠培養(yǎng)和訓(xùn)練學(xué)生邏輯思維能力和科學(xué)研究能力。根據(jù)這一思路，可將本課程教學(xué)目標(biāo)設(shè)置為以下幾方面：
1.幫助學(xué)生系統(tǒng)掌握會(huì)計(jì)基本理論知識(shí)，鞏固已學(xué)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)知識(shí)。學(xué)生前期所學(xué)的專業(yè)課程大多數(shù)是實(shí)務(wù)性課程，包括會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)等，通過(guò)會(huì)計(jì)理論研究性課程的學(xué)習(xí)，能夠使得學(xué)生學(xué)習(xí)到系統(tǒng)的會(huì)計(jì)基本理論，引導(dǎo)學(xué)生分析問(wèn)題、解決問(wèn)題，先實(shí)務(wù)后理論，先簡(jiǎn)后難，不斷拓展實(shí)務(wù)的范圍，啟發(fā)學(xué)生探究在其他可能情況下該如何處理類似問(wèn)題，總結(jié)提升理論知識(shí)，使學(xué)生具有更高的應(yīng)用會(huì)計(jì)基本知識(shí)的能力和處理現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的能力。亨德里克森(1992)指出，會(huì)計(jì)理論是一套邏輯嚴(yán)密的原則，能夠使實(shí)務(wù)工作者、投資者和債務(wù)人、經(jīng)理和學(xué)生更好地理解當(dāng)前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，提供評(píng)估當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的概念框架，指導(dǎo)新的實(shí)務(wù)和程序的建立?？梢?jiàn)會(huì)計(jì)理論對(duì)于提升學(xué)生專業(yè)理論素養(yǎng)有著重要的作用。
2.訓(xùn)練學(xué)生文獻(xiàn)資料的搜集和幫助學(xué)生掌握科學(xué)的會(huì)計(jì)研究方法。在會(huì)計(jì)理論研究性課程的設(shè)計(jì)上，可以圍繞某一理論專題進(jìn)行課堂研討。由教師布置研討專題內(nèi)容，再由學(xué)生搜集和整理文獻(xiàn)資料，利用課堂時(shí)間由學(xué)生來(lái)展示其研究成果或觀點(diǎn)并展開(kāi)討論，在課堂討論中，教師可以結(jié)合文獻(xiàn)資料向?qū)W生介紹會(huì)計(jì)的主要研究方法，比如規(guī)范研究方法、實(shí)證研究方法，使得學(xué)生在掌握文獻(xiàn)資料搜集方法的同時(shí)了解會(huì)計(jì)研究方法，這為今后學(xué)生進(jìn)一步深造或畢業(yè)論文的寫(xiě)作打下一定的研究基礎(chǔ)。
3.提升學(xué)生邏輯思辨能力和實(shí)務(wù)處理能力。會(huì)計(jì)理論課程的內(nèi)容之間邏輯性是非常強(qiáng)的，比如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架理論就是一個(gè)理論較為嚴(yán)密的邏輯體系。通過(guò)本課程的學(xué)習(xí)能夠培養(yǎng)學(xué)生嚴(yán)密的邏輯思維能力，使得理論與實(shí)務(wù)之間有了一個(gè)聯(lián)系的橋梁，據(jù)筆者多年觀察發(fā)現(xiàn)，在學(xué)生學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)理論課程后，分析問(wèn)題、解決問(wèn)題的思路變得清晰了，特別是遇到較為新穎的業(yè)務(wù)，學(xué)生能夠運(yùn)用一定的理論來(lái)進(jìn)行解答。學(xué)生參加研究生入學(xué)考試，其專業(yè)課程成績(jī)也會(huì)有較大幅度的提高。
三、會(huì)計(jì)理論研究性課程的教學(xué)內(nèi)容和教材選取
(一)會(huì)計(jì)理論研究性課程的教學(xué)內(nèi)容
會(huì)計(jì)理論的內(nèi)涵有狹義和廣義之分。狹義的會(huì)計(jì)理論主要是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，廣義的會(huì)計(jì)理論包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論、審計(jì)理論、管理會(huì)計(jì)理論。作為研究性課程的教學(xué)，筆者根據(jù)多年的教學(xué)實(shí)踐，可將會(huì)計(jì)理論按照內(nèi)容劃分為會(huì)計(jì)基本理論、會(huì)計(jì)應(yīng)用理論和會(huì)計(jì)理論前沿三個(gè)部分。
1.會(huì)計(jì)基本理論。這部分主要是圍繞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系的內(nèi)容，包括會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵及主要觀點(diǎn)、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(CF)內(nèi)涵及國(guó)際比較。這部分內(nèi)容是會(huì)計(jì)理論的主體內(nèi)容，也是比較重要的內(nèi)容。
2.會(huì)計(jì)應(yīng)用理論。這部分主要是有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論的內(nèi)容，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景和歷史淵源、各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向問(wèn)題、高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。這部分內(nèi)容與現(xiàn)在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同與協(xié)調(diào)密切相關(guān)，也是各國(guó)規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的主要依據(jù)，與當(dāng)前實(shí)際聯(lián)系緊密。
3.會(huì)計(jì)理論前沿研究。這部分內(nèi)容主要是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展涌現(xiàn)出的新的會(huì)計(jì)問(wèn)題和熱點(diǎn)問(wèn)題，會(huì)計(jì)理論需要對(duì)其做出解釋，比如會(huì)計(jì)行為理論、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)、碳會(huì)計(jì)等，這一部分內(nèi)容可以根據(jù)教學(xué)需要作一定靈活的安排，也可以學(xué)術(shù)報(bào)告的形式來(lái)開(kāi)展教學(xué)與研究。
(二)會(huì)計(jì)理論研究性課程的教材選取
教材作為高等學(xué)校教學(xué)的一個(gè)重要參考，為學(xué)生的專業(yè)學(xué)習(xí)提供必要的依據(jù)，尤其對(duì)本科生來(lái)講，選擇合適的教材對(duì)他們的專業(yè)學(xué)習(xí)會(huì)有很大的幫助。綜觀國(guó)內(nèi)高校會(huì)計(jì)本科會(huì)計(jì)理論課程的教材，下面選擇以下幾本有影響力的著作：
1.《會(huì)計(jì)理論》，葛家澍、杜興強(qiáng)著，復(fù)旦大學(xué)出版社。該著作較早地引進(jìn)了西方會(huì)計(jì)理論，并且注重結(jié)合中國(guó)會(huì)計(jì)的實(shí)際和作者自身的觀點(diǎn)來(lái)撰寫(xiě)，創(chuàng)新發(fā)展了我國(guó)的會(huì)計(jì)理論，是一本會(huì)計(jì)理論的經(jīng)典著作，其主要內(nèi)容如上頁(yè)表1所示。
2.《會(huì)計(jì)理論》，湯云為、錢(qián)逢勝著，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社。該著作引用、吸收了美國(guó)亨德里克森《會(huì)計(jì)理論》的研究成果，依照西方會(huì)計(jì)理論內(nèi)容和結(jié)構(gòu)撰寫(xiě)，側(cè)重于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，其主要內(nèi)容如表2所示。
3.《會(huì)計(jì)理論》(第四版)，魏明海、龔凱頌編著，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社。該著作按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論、成本控制理論和管理會(huì)計(jì)理論三部分進(jìn)行撰寫(xiě)，其特點(diǎn)是內(nèi)容由淺入深，教材內(nèi)容隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展能夠做到及時(shí)更新。其主要內(nèi)容如表3所示。
根據(jù)對(duì)三部教材的分析，我們不難發(fā)現(xiàn)當(dāng)前的會(huì)計(jì)理論相關(guān)著作既存在相同或相近的內(nèi)容，也存在不同之處，作為研究性課程，我們?cè)谶x擇教材時(shí)可以根據(jù)教學(xué)的需要，選擇其中一部作為教材，其他相關(guān)著作作為教學(xué)參考，博采眾長(zhǎng)，使得學(xué)生既能掌握會(huì)計(jì)基本理論，又能關(guān)注當(dāng)前理論前沿的動(dòng)態(tài)和中國(guó)特色會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。
四、會(huì)計(jì)理論研究性課程的教學(xué)方法
會(huì)計(jì)理論是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的一種理性認(rèn)識(shí)，它來(lái)源于實(shí)踐，又指導(dǎo)實(shí)踐，會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐相互作用，并不斷發(fā)展。鑒于在講授會(huì)計(jì)理論時(shí)，學(xué)生已經(jīng)學(xué)習(xí)完了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等實(shí)務(wù)性課程，因此在講授會(huì)計(jì)理論課程時(shí)要突出其理論性與研究性，一方面要系統(tǒng)介紹會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論，另一方面又不能拘泥于現(xiàn)有的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，筆者認(rèn)為可以通過(guò)綜合運(yùn)用以下幾種研究性教學(xué)方法，倡導(dǎo)啟發(fā)式、探究式的學(xué)習(xí)方式來(lái)提升課程教學(xué)的效果。
(一)案例導(dǎo)入式教學(xué)方法
在每一章節(jié)講授理論之前，給出簡(jiǎn)短的案例來(lái)引導(dǎo)、啟發(fā)學(xué)生。例如通過(guò)安然事件，引出高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題。這種教學(xué)方式一方面可以使得學(xué)生以問(wèn)題導(dǎo)向來(lái)學(xué)習(xí)理論知識(shí)，另一方面也使得學(xué)生有更為廣泛的知識(shí)面。
(二)合作互動(dòng)式教學(xué)方式
現(xiàn)代教學(xué)不應(yīng)該是教師一個(gè)人講到底的單項(xiàng)信息傳遞，而應(yīng)是師生間、學(xué)生間的雙向交流與多向交流活動(dòng)。教師可以提前布置需要討論的專題，由班級(jí)學(xué)生自由組合成若干研討小組，利用課余時(shí)間查閱相關(guān)文獻(xiàn)資料，歸納總結(jié)凝練成為研討小組的觀點(diǎn)，到課堂上進(jìn)行講解、展示。例如在講授會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際比較這一專題內(nèi)容時(shí)，筆者就把授課班級(jí)分成10個(gè)小組，每一小組負(fù)責(zé)某一國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定情況資料的搜集，然后制作成PPT在課堂上進(jìn)行演示，教師在他們講解的基礎(chǔ)上對(duì)不正確的地方給予糾正，接著再進(jìn)行國(guó)際比較分析，這樣使得學(xué)生對(duì)世界主要發(fā)達(dá)國(guó)家和我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定都有一個(gè)較為深入的了解，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同與協(xié)調(diào)也會(huì)有更深的理解。合作互動(dòng)式的教學(xué)達(dá)到了師生互動(dòng)、合作學(xué)習(xí)、共享學(xué)習(xí)成果的效果。
(三)名作名篇評(píng)析課堂
教師先向?qū)W生介紹精品力作或?qū)I(yè)權(quán)威期刊最新的名作名篇，比如《經(jīng)濟(jì)研究》《管理世界》《會(huì)計(jì)研究》等雜志上發(fā)表的會(huì)計(jì)類論文，由學(xué)生事先進(jìn)行仔細(xì)閱讀，并且撰寫(xiě)讀書(shū)筆記，教師再利用課堂時(shí)間為學(xué)生進(jìn)行一定的評(píng)析，主要圍繞論文的選題、論點(diǎn)以及論證方法等幾方面展開(kāi)，這樣使得學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)論文有一個(gè)比較直觀的感性認(rèn)識(shí)，同時(shí)也使學(xué)生了解到了最新的理論前沿動(dòng)態(tài)和創(chuàng)新觀點(diǎn)，拓展了學(xué)生的知識(shí)視野，為今后學(xué)生的論文寫(xiě)作打下良好的基礎(chǔ)。
五、結(jié)語(yǔ)
會(huì)計(jì)理論課程以研究性課程形式來(lái)進(jìn)行教學(xué)是一次嘗試，也是一個(gè)逐步探索的過(guò)程，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的變化，其教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方法等方面會(huì)有所變化，因此我們?cè)谄湔n程教學(xué)中應(yīng)該綜合運(yùn)用多種教學(xué)方法和手段，更加注重會(huì)計(jì)基本理論和基本方法的傳授，讓學(xué)生掌握扎實(shí)的理論基礎(chǔ)，舉一反三，從而提升學(xué)生創(chuàng)新能力，實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新性人才培養(yǎng)的目標(biāo)。
