發(fā)布時(shí)間：2023-03-20 16:18:57
序言：寫作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的新審計(jì)準(zhǔn)則論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
張龍平，四川墊江人，博士、教授、博士生導(dǎo)師、博士后聯(lián)系導(dǎo)師，國(guó)務(wù)院政府特殊津貼專家。1981年9月考入原湖北財(cái)經(jīng)學(xué)院(現(xiàn)中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué))財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)專業(yè)，1985年7月畢業(yè)后被推薦免試攻讀碩士，1987年留校任教和研究審計(jì)學(xué)至今，1994年6月獲會(huì)計(jì)學(xué)(審計(jì)方向)博士學(xué)位，1996年、1995年分別破格晉升副教授、教授。1999年被評(píng)為博士生導(dǎo)師，博士后流動(dòng)站合作研究導(dǎo)師。張龍平現(xiàn)任中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院院長(zhǎng)、審計(jì)研究所所長(zhǎng)、中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)紀(jì)律檢查委員會(huì)委員和校職稱評(píng)定小組成員、中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)中國(guó)經(jīng)濟(jì)安全監(jiān)管研究中心會(huì)計(jì)監(jiān)管研究室主任等；兼任國(guó)務(wù)院學(xué)位委員會(huì)工商管理學(xué)科評(píng)議組成員、教育部審計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位(MAud)教育指導(dǎo)委員會(huì)委員、中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)常務(wù)理事、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)資深委員、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(含審計(jì)準(zhǔn)則)起草小組專家成員、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)咨詢專家、中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)咨詢專家、中國(guó)審計(jì)署國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)咨詢專家組成員、中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)督專業(yè)委員會(huì)副主任委員、中國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)培訓(xùn)委員會(huì)委員、中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)財(cái)務(wù)成本分會(huì)會(huì)長(zhǎng)、中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事、湖北省審計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)、湖北省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)等。
張龍平教授長(zhǎng)期以來(lái)緊密圍繞審計(jì)學(xué)來(lái)開(kāi)展科學(xué)研究，在大學(xué)審計(jì)教學(xué)、科研以及我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)準(zhǔn)則制定和社會(huì)服務(wù)等方面，作出了顯著貢獻(xiàn)，是全國(guó)知名的中青年審計(jì)專家，研究方向包括審計(jì)學(xué)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論(特別是審計(jì)基本理論)、西方審計(jì)制度與準(zhǔn)則(特別是IAASB的文告)、中國(guó)審計(jì)制度與準(zhǔn)則、資本市場(chǎng)舞弊審計(jì)技巧、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制與品質(zhì)提升、內(nèi)部審計(jì)績(jī)效改進(jìn)路徑等。
張龍平教授對(duì)審計(jì)學(xué)有針對(duì)性地進(jìn)行研究，取得了一系列重大研究成果。他在《管理世界》、《會(huì)計(jì)研究》、《審計(jì)研究》等學(xué)術(shù)刊物上獨(dú)立或作為第一作者發(fā)表專業(yè)論文170余篇，其中國(guó)家級(jí)15篇。《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系》、《論社會(huì)審計(jì)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)》、《審計(jì)質(zhì)量特征及其對(duì)質(zhì)量控制思想的影響》等論文在會(huì)計(jì)、審計(jì)學(xué)術(shù)界引起了較大的反響。張龍平教授編寫和參編著作50余部，專著《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)控制系統(tǒng)研究》是我國(guó)第一本系統(tǒng)探討中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的專著。張龍平教授站在有力保障和推動(dòng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)健康發(fā)展的角度，借鑒審計(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)的成功經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)用系統(tǒng)的方法和各種控制手段，提出加強(qiáng)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量及其工作管理的指導(dǎo)框架和基本構(gòu)想。他認(rèn)為審計(jì)控制的目標(biāo)是提高已審財(cái)務(wù)報(bào)表的可信程度，盡量減少信息風(fēng)險(xiǎn)，使報(bào)表使用決策者不致失誤；主張審計(jì)控制系統(tǒng)由宏觀控制子系統(tǒng)、中觀控制子系統(tǒng)和微觀控制子系統(tǒng)構(gòu)成；提出中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)分別成為這三個(gè)子控制系統(tǒng)的主體，并對(duì)各子系統(tǒng)的功能、作用、組成要素以及控制主體的工作內(nèi)容和方法進(jìn)行了研究。張龍平教授提出的觀點(diǎn)對(duì)于完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度有重要參考價(jià)值。
作為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)資深專家，張龍平教授在1995 2005年還起草完成財(cái)政部5個(gè)法規(guī)制定項(xiàng)目：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則”、“違反法規(guī)行為”審計(jì)準(zhǔn)則；“存貨監(jiān)盤”審計(jì)準(zhǔn)則、“會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制”準(zhǔn)則、“歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制”準(zhǔn)則，還參加7其他所有的獨(dú)立審計(jì)等業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、道德準(zhǔn)則的起草制定的全過(guò)程的工作。張龍平教授主持完成國(guó)家級(jí)，省部級(jí)課題20多項(xiàng)，負(fù)責(zé)主持的《審計(jì)學(xué)》課程于2007年被教育部批準(zhǔn)為“國(guó)家級(jí)精品課程”；其和李璐副教授共同負(fù)責(zé)主持的《現(xiàn)代審計(jì)學(xué)》于2007年被教育部批準(zhǔn)為“國(guó)家級(jí)雙語(yǔ)示范課程”。其任負(fù)責(zé)人建設(shè)的《審計(jì)學(xué)》教學(xué)團(tuán)隊(duì)于2010年被湖北省教育廳批準(zhǔn)為“湖北省級(jí)優(yōu)秀教學(xué)團(tuán)隊(duì)”。
天道酬勤，張龍平教授多年的辛勤耕耘得到廣泛的認(rèn)可，他曾獲國(guó)家教育部1999年首屆全國(guó)百佳“高校青年教師獎(jiǎng)”、國(guó)家級(jí)重點(diǎn)學(xué)科和財(cái)政部重點(diǎn)學(xué)科 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)“會(huì)計(jì)學(xué)”學(xué)科(學(xué)術(shù))帶頭人、湖北省有突出貢獻(xiàn)中青年專家、湖北省優(yōu)秀教師、財(cái)政部部屬院校首批跨世紀(jì)學(xué)科(學(xué)術(shù))帶頭人、湖北省高等學(xué)校跨世紀(jì)學(xué)科帶頭人、入選湖北省新世紀(jì)高層次人才工程第二層次等榮譽(yù)稱號(hào)。
【關(guān)鍵詞】 審計(jì)收費(fèi)； 新審計(jì)準(zhǔn)則； 實(shí)證分析
一、問(wèn)題的提出
審計(jì)收費(fèi)一直是審計(jì)市場(chǎng)研究的熱點(diǎn)問(wèn)題之一。對(duì)于實(shí)務(wù)界，審計(jì)收費(fèi)研究有助于理解審計(jì)收費(fèi)的決定因素，從而為制定市場(chǎng)發(fā)展策略提供指導(dǎo)。對(duì)于政府監(jiān)管者，審計(jì)收費(fèi)研究有助于加深對(duì)審計(jì)市場(chǎng)特性的理解，洞察審計(jì)市場(chǎng)主體的策略，從而為制定科學(xué)的監(jiān)管措施提供理論依據(jù)。
從2007年1月1日開(kāi)始，新審計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始生效。從理論上看，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比增加了審計(jì)程序而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本的增加，相應(yīng)地應(yīng)提高審計(jì)收費(fèi)。但實(shí)際上，審計(jì)收費(fèi)是否得以相應(yīng)的提高呢？本文擬對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)和分析。
二、理論分析：新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響
審計(jì)收費(fèi)由審計(jì)成本與利潤(rùn)組成。審計(jì)成本又由審計(jì)生產(chǎn)成本和將來(lái)可能存在的損失組成。審計(jì)生產(chǎn)成本是指在具體審計(jì)過(guò)程中發(fā)生的成本，包括審計(jì)的外勤成本和內(nèi)部整理復(fù)核實(shí)施成本。將來(lái)可能存在的損失，是指因注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告可能發(fā)生的訴訟損失。
（一）新審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)程序的變化
新審計(jì)準(zhǔn)則的立足點(diǎn)在于要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從更高層次上把握重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的變化（包括內(nèi)部控制），以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。與舊審計(jì)準(zhǔn)則相比，新審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)程序方面的重大變化，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)單位及其環(huán)境的了解；為了實(shí)現(xiàn)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)目的所實(shí)施的審計(jì)程序稱為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。新審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的所有階段，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)重大的各項(xiàng)交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。
（二）新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)審計(jì)成本的影響
通過(guò)分析可以看出，實(shí)施新審計(jì)準(zhǔn)則會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本的增加，主要原因如下：
1.新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施增加了事務(wù)所審計(jì)工作的直接成本
新準(zhǔn)則要求審計(jì)的起點(diǎn)由原準(zhǔn)則的了解評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制，前移和擴(kuò)大到評(píng)估企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不僅要求實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、對(duì)企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，還要對(duì)企業(yè)所處的行業(yè)大環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。從收集資料、整理資料到分析評(píng)估，再到建立恰當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)模型進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化，都要花費(fèi)審計(jì)人員相當(dāng)?shù)臅r(shí)間，增加了審計(jì)項(xiàng)目的直接成本。
2.新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施引起管理成本的增加
作為一種適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的新的審計(jì)模式，新審計(jì)準(zhǔn)則不僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)、專業(yè)判斷能力以及管理、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等多方面的知識(shí)，還需要有較高的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力和分析能力。因此實(shí)施新審計(jì)準(zhǔn)則需要更多有經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級(jí)審計(jì)人員的參與，并對(duì)其提供相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)，這會(huì)導(dǎo)致人力成本增加，也會(huì)相應(yīng)地增加審計(jì)的總成本。所以從理論上講，新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本的增加而理應(yīng)帶來(lái)審計(jì)收費(fèi)的提高。
三、研究設(shè)計(jì)
（一）研究思路
國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)行的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是按財(cái)政部門規(guī)定的指導(dǎo)價(jià)（最低價(jià)），以資產(chǎn)總額作為收費(fèi)的依據(jù)。以深圳地區(qū)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為例：資產(chǎn)總額100萬(wàn)元以下的最低收費(fèi)額4 000元；資產(chǎn)總額101-500萬(wàn)元的最低收費(fèi)額6 000元；資產(chǎn)總額501-1000萬(wàn)元的最低收費(fèi)額8 000元；資產(chǎn)總額1 001-3 000萬(wàn)元的最低收費(fèi)額10 000元；資產(chǎn)總額3001-5000萬(wàn)元的最低收費(fèi)額20 000元；資產(chǎn)總額5 001-7 000萬(wàn)元的最低收費(fèi)額30 000元。
為了分析2005年-2006年審計(jì)收費(fèi)有無(wú)增長(zhǎng)，本文的研究思路如下：
第一步：根據(jù)2005年的審計(jì)費(fèi)用和2005年的資產(chǎn)總額推導(dǎo)出審計(jì)費(fèi)用和資產(chǎn)總額關(guān)系的回歸方程。
第二步：利用上述回歸方程和2006年的資產(chǎn)總額計(jì)算出2006年的預(yù)計(jì)審計(jì)收費(fèi)。
第三步：將2006年預(yù)計(jì)的審計(jì)收費(fèi)與實(shí)際的審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行顯著性檢驗(yàn)（如果沒(méi)有顯著性差異則證明審計(jì)費(fèi)用并無(wú)增加）。
（二）數(shù)據(jù)來(lái)源和樣本構(gòu)成
本文研究所需的樣本全部取自深滬兩市A股上市公司2005年和2006年年報(bào)。在選取樣本時(shí)，本文剔除了2005或2006年未公布年度審計(jì)費(fèi)用的上市公司，剔除了所公布的審計(jì)費(fèi)用中含上年度審計(jì)費(fèi)用、含驗(yàn)資等特殊服務(wù)費(fèi)用和差旅費(fèi)補(bǔ)助另算的上市公司和境內(nèi)境外審計(jì)費(fèi)用沒(méi)有分開(kāi)的上市公司以及資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)具有特殊性的銀行類上市公司。審計(jì)費(fèi)用計(jì)量單位為萬(wàn)元。最后得到了有效樣本101個(gè)，現(xiàn)采用SPSS統(tǒng)計(jì)包軟件對(duì)兩個(gè)年度的審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，結(jié)果如表1。
（三）實(shí)證結(jié)果
本文利用SPSS12.0統(tǒng)計(jì)軟件對(duì)2005年的審計(jì)收費(fèi)和資產(chǎn)總額進(jìn)行分析，用曲線回歸方程對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行擬合，根據(jù)點(diǎn)的分布，得到三次方曲線與數(shù)據(jù)的擬合較好（見(jiàn)圖1）：
F=b0+b1×X+b2×X2+b3×X3
其中，X為資產(chǎn)總額；F為審計(jì)收費(fèi)
從表2可以看出，本文的審計(jì)收費(fèi)方程整體上還是高度顯著的（F=170.84，P=0.000），其解釋能力也較強(qiáng)，樣本測(cè)定系數(shù)R2為0.841。
將各上市公司2006年的資產(chǎn)總額代入上面的方程式，計(jì)算出2006年各公司的預(yù)計(jì)審計(jì)收費(fèi)，與2006年的實(shí)際收費(fèi)比較，其描述性統(tǒng)計(jì)如表3。
對(duì)2006年的預(yù)計(jì)審計(jì)收費(fèi)與實(shí)際審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行顯著性檢驗(yàn)，其結(jié)果如表4。
由此可見(jiàn)，T=-1.242，P>0.05，差異不顯著，即2006年的預(yù)計(jì)審計(jì)收費(fèi)與實(shí)際審計(jì)收費(fèi)不具有顯著性差異。也就是說(shuō)，對(duì)2006年年報(bào)的審計(jì)并未由于新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施而相應(yīng)地提高審計(jì)收費(fèi)。
四、研究結(jié)論
通過(guò)以上實(shí)證分析表明，新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后審計(jì)收費(fèi)并未提高，這與理論上的分析不符。筆者認(rèn)為，之所以會(huì)出現(xiàn)這種情況，是由于以下兩個(gè)方面的原因：
（一）在實(shí)務(wù)中新審計(jì)準(zhǔn)則并未嚴(yán)格執(zhí)行
相當(dāng)部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2007年的執(zhí)業(yè)中根本沒(méi)有遵循新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，沒(méi)有執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，仍然按照老審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。即使有部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行了新的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則，但其大多數(shù)僅是套用了或多或少的幾張風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的工作底稿，實(shí)際上并沒(méi)有真正貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，沒(méi)有真正實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，所實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序與其后的進(jìn)一步審計(jì)程序毫無(wú)關(guān)聯(lián)，不具有利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來(lái)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的作用，僅是為了表示其執(zhí)行了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則走形式而已。其一，新審計(jì)準(zhǔn)則本身執(zhí)行難度大。新審計(jì)準(zhǔn)則在借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，有一個(gè)原則即為了保持與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同，不敢隨便改變國(guó)際準(zhǔn)則的意思，有相當(dāng)一部分準(zhǔn)則條款進(jìn)行直譯，所以理解起來(lái)比較吃力，且新準(zhǔn)則及其指南過(guò)于理論和原則，不具有可操作性，中注協(xié)至今仍未能出臺(tái)新準(zhǔn)則的工作底稿指南，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺少具有指導(dǎo)性、可操縱性和理論聯(lián)系實(shí)際的實(shí)務(wù)類教材，從而不知究竟應(yīng)如何規(guī)范操作。其二，條件不成熟。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則是倉(cāng)促上陣。實(shí)際上，我國(guó)目前還沒(méi)有完全具備執(zhí)行新的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的前提和條件，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)、被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)管理水平、管理現(xiàn)狀及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)（特別是中小企業(yè)）等。
（二）在競(jìng)爭(zhēng)激烈的審計(jì)市場(chǎng)中提高收費(fèi)是不可行的
盡管審計(jì)項(xiàng)目的契約是自由的，但事實(shí)上客戶擁有對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘用、續(xù)聘、決定審計(jì)費(fèi)用水平的控制權(quán)，由于我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)發(fā)展不成熟，市場(chǎng)供大于求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)目眾多但是規(guī)模較小。在這種情況下會(huì)計(jì)師事務(wù)所受自身經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)，為了拉生意或者保住生意而不能提高審計(jì)收費(fèi)，有的甚至降低收費(fèi)。
【參考文獻(xiàn)】
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一、個(gè)人簡(jiǎn)要生平
1908年3月27日,沃恩茨出生于華盛頓,父親名叫威廉?沃倫?沃恩茨(William Warren Werntz),母親名叫麗蓮?格特魯?shù)?威廉?沃恩茨(Lillian Gertrude Welling Werntz)。沃恩茨結(jié)束了在俄亥俄州托利多(Toledo,Ohio)的斯科特中學(xué)(Scott High School)的三年學(xué)習(xí)后,1925年,還作為畢業(yè)典禮上的班級(jí)發(fā)言人,從馬薩卡―密歇根高中(Muskegon,Michigan High School)畢業(yè)。
1929年,沃恩茨在耶魯大學(xué)(Yale University)獲得會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)士學(xué)位,1931年又在該校獲得法學(xué)學(xué)位,并開(kāi)始攻讀經(jīng)濟(jì)學(xué)博士學(xué)位。1931年至1934年期間,他完成了除學(xué)位論文之外的所有博士階段的學(xué)習(xí)和考試。1930年夏天,沃恩茨在密歇根大學(xué)(the University of Michigan)學(xué)習(xí)法律和會(huì)計(jì)。1929至1935年,沃恩茨在耶魯大學(xué)和耶魯大學(xué)法學(xué)院(Yale Law School)任教,講授會(huì)計(jì)、公司財(cái)務(wù)和法律課程。1935年,沃恩茨作為法律事務(wù)職員進(jìn)入美國(guó)證券交易委員會(huì)(Securities and Exchange Commission,簡(jiǎn)稱SEC)任職。1938年5月至1947年4月,一直擔(dān)任SEC首席會(huì)計(jì)師。1947年5月辭去SEC的公職,加入塔奇?尼文?貝利?斯馬特會(huì)計(jì)師事務(wù)所(Touche,Niven,Bailey & Smart,簡(jiǎn)稱TRB&S)。1964年,沃恩茨當(dāng)選為TRB&S的高級(jí)合伙人,至逝世前一直擔(dān)任此職務(wù)。與此同時(shí),他還于1942至1943年擔(dān)任證券交易委員會(huì)價(jià)格管理辦公室(the Office of Price Administration)的顧問(wèn),1944至1945年擔(dān)任美國(guó)財(cái)政部(the U. S.Treasury Department)的顧問(wèn),以及聯(lián)邦住宅委員會(huì)中央委員會(huì)(the Central Authority of the Federal Housing Authority)的主席。1950年,沃恩茨成為美國(guó)新澤西州的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。1931年,他加入美國(guó)康乃狄格州司法界(the Connecticut Bar)。
1947年5月,沃恩茨辭去了SEC的職務(wù)之后轉(zhuǎn)投會(huì)計(jì)職業(yè)界,成為羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成員。有趣的是,沃恩茨還受到過(guò)SEC的查處。沃恩茨在該事務(wù)所的開(kāi)始幾年主要負(fù)責(zé)海濱商業(yè)企業(yè)(Seaboard Commercial Corporation)的事務(wù)。SEC認(rèn)為,沃恩茨所審計(jì)的一項(xiàng)結(jié)束于1947年12月31日的1947財(cái)產(chǎn)年度報(bào)告存有“嚴(yán)重誤導(dǎo)性錯(cuò)誤”,因?yàn)闆](méi)有計(jì)提足夠的準(zhǔn)備導(dǎo)致部分賬戶數(shù)字可疑,且流動(dòng)資產(chǎn)被高估。出于對(duì)這家新成立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所形象的考慮,也因?yàn)樵擁?xiàng)事務(wù)中牽涉到沃恩茨,SEC對(duì)于沃恩茨在此項(xiàng)事務(wù)中應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的決定并不明確。盡管如此,沃恩茨和羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是受到了停業(yè)15天的懲罰。這一事件也成為十多年后新的1號(hào)ASR的基礎(chǔ),1957年3月25日,SEC所的第78號(hào)ASR就是針對(duì)這一案例的。
沃恩茨一生非常積極地參與職業(yè)組織活動(dòng)。1948年,任美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(American Accounting Association,簡(jiǎn)稱AAA)副主席;1960～1963年,任職于美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(American Institute of Certified Public Accountants,簡(jiǎn)稱AICPA)政務(wù)會(huì)(the AICPA's Council);1961年起,任職于訓(xùn)練委員會(huì)(Trial Board);1962年當(dāng)選副主席;1950～1959年,擔(dān)任會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(Committee on Accounting Procedure,簡(jiǎn)稱CAP)成員,其中1956～1959年任主席。在沃恩茨的領(lǐng)導(dǎo)下,CAP于1959年將遞延所得稅視作負(fù)債或遞延貸項(xiàng),而不是業(yè)益的一部分。該結(jié)論讓AICPA招致了一場(chǎng)官司。原告系當(dāng)時(shí)最大的公用事業(yè)公司――美國(guó)電力公司(American Electric Power)。最高法院以AICPA勝訴的裁決了結(jié)了這場(chǎng)官司。沃恩茨還曾任美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)許多其他委員會(huì)的主席,包括大學(xué)關(guān)系委員會(huì)(Relations with Universities,1959～1961年)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)特別委員會(huì)(Special Committee on Opinions of the Accounting Principles Board,1964年)。他還曾兼任AICPA特別研究委員會(huì)(Special Committee on Research,1957～1959年)的成員,該委員會(huì)于1959年設(shè)計(jì)了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(Accounting Principles Board,簡(jiǎn)稱APB)的建立框架。在APB的支持下,沃恩茨還成為一個(gè)顧問(wèn)委員會(huì)的成員,該委員會(huì)對(duì)1961～1962年頒布的假設(shè)和會(huì)計(jì)原則的形成進(jìn)行了研究。他還曾是AICPA和洛克菲勒基金會(huì)(Rockefeller Foundation)發(fā)起的企業(yè)收益研究組(the study group on business income)的成員。沃恩茨活躍于美國(guó)全國(guó)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(National Association Of Accountants,簡(jiǎn)稱NAA)、新澤西州和紐約的CPA社會(huì)團(tuán)體,以及許多其他的組織。
沃恩茨亦曾在許多大學(xué)里任教,包括康乃狄格商業(yè)學(xué)院(Connecticut College of Commerce)、喬治華盛頓大學(xué)(George Washington University)、實(shí)務(wù)法律學(xué)院(Practicing Law Institute)和賓夕法尼亞州立大學(xué)(the University of Pennsylvania)。他給超過(guò)75個(gè)職業(yè)團(tuán)體進(jìn)行過(guò)演講,并為美國(guó)國(guó)內(nèi)外期刊寫過(guò)許多文章。沃恩茨還是哥倫比亞會(huì)計(jì)研究所會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)(the Accounting Advisory Boards of Columbia Institute of Accounting)、佩斯大學(xué)(Pace College)和瑞特格斯大學(xué)(Rutgers University)的成員。在耶魯大學(xué)三年級(jí)時(shí),他就是美國(guó)大學(xué)生優(yōu)等生聯(lián)誼會(huì)(Phi Beta Kappa)和Beta Alpha Psi、Delta Theta Phi等多個(gè)團(tuán)體的成員。
沃恩茨還積極參與他在新澤西州的家鄉(xiāng)格林瑞治(Glen Ridge)的教會(huì)、市政及社區(qū)事務(wù),曾擔(dān)任過(guò)社區(qū)聯(lián)合基金會(huì)(Community United Fund Drive)財(cái)務(wù)主管(1957)、市議員(1958～1964)、格林瑞治公理教會(huì)審計(jì)委員會(huì)(Auditing Committee,Glen Ridge Congregational Church)執(zhí)事及主席,以及格林瑞治納稅人協(xié)會(huì)(Glen Ridge Taxpayers Association)的會(huì)長(zhǎng)等。
1932年7月9日,沃恩茨與珍妮?坎貝爾(Jeanne Darling Campbell)結(jié)婚,婚后育有一子。在空閑的時(shí)候,沃恩茨喜歡釣魚、集郵、打橋牌和閱讀。沃恩茨于1964年11月19日逝世,享年56歲。
二、理論與實(shí)務(wù)的主要貢獻(xiàn)
沃恩茨作為SEC首席會(huì)計(jì)師的重要功績(jī)之一,就在于在麥克森?羅賓斯(McKesson & Robbins)欺詐案發(fā)生后,建立了基于實(shí)務(wù)的公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則。其在會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展方面的重要貢獻(xiàn)亦在于主持處理麥克森?羅賓斯公司審計(jì)假賬案及建立“公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”的基礎(chǔ)。
作為當(dāng)時(shí)任職SEC首席會(huì)計(jì)師,沃恩茨兼任了麥克森?羅賓斯欺詐案調(diào)查委員會(huì)主席。SEC在調(diào)查后公布了一份長(zhǎng)達(dá)454頁(yè)的調(diào)查報(bào)告。鑒于該案所暴露的問(wèn)題,沃恩茨認(rèn)識(shí)到建立審計(jì)準(zhǔn)則的重要性。該調(diào)查案結(jié)束后,沃恩茨認(rèn)為當(dāng)時(shí)的審計(jì)程序有缺漏,建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自行設(shè)法改正,以免政府干預(yù)。從1941年起,SEC就要求審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確其審計(jì)是否遵循了“公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”。而AICPA直到1948年才正式定義“公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”。顯然,沃恩茨對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的建立發(fā)揮了重要作用?？梢?jiàn),由于該案件的妥善處理,不但加速了美國(guó)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展,同時(shí),還為建立起現(xiàn)代美國(guó)審計(jì)的基本模式、在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)奠定了基礎(chǔ)。
在擔(dān)任首席會(huì)計(jì)師期間,沃恩茨還建立了利益沖突的凈價(jià)值評(píng)估法,并解決了有關(guān)獨(dú)立性的諸多困難問(wèn)題,這些問(wèn)題在先前的第2號(hào)ASR中都沒(méi)有明確的表述。在第25號(hào)ASR中,以獨(dú)立性作為決策基礎(chǔ),沃恩茨規(guī)定了股東和會(huì)計(jì)師間有關(guān)會(huì)計(jì)師與由他的認(rèn)證帶來(lái)的損失及負(fù)債無(wú)關(guān)的協(xié)議(如規(guī)定會(huì)計(jì)師免責(zé)),將極大地?fù)p害會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性,以至于總會(huì)計(jì)師不能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在認(rèn)證財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的獨(dú)立性表示認(rèn)可。沃恩茨引用了1944年1月頒布的第47號(hào)ASR中有關(guān)獨(dú)立性的諸多案例來(lái)擴(kuò)展獨(dú)立性的概念。編撰和考慮這些案例的原則已在幾個(gè)月前第44號(hào)ASR頒布時(shí)提出,當(dāng)時(shí)SEC規(guī)定,當(dāng)會(huì)計(jì)師與所有者有直接或間接的利益關(guān)系、或在被報(bào)告期間擔(dān)任企業(yè)出資者、擔(dān)保人、投票受托管理者、領(lǐng)導(dǎo)者、經(jīng)理或雇員的,將被認(rèn)定為不具備獨(dú)立性。
沃恩茨的會(huì)計(jì)格言是:“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架決定會(huì)計(jì)原則”。
三、主要論著簡(jiǎn)析
沃恩茨在世時(shí),曾先后在會(huì)計(jì)雜志上共發(fā)表過(guò)五十多篇文章,其中絕大多數(shù)是關(guān)于其在SEC任職期間所遇到的會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究結(jié)論與處理結(jié)果。在寫作方面,沃恩茨不僅證明了他的學(xué)識(shí),也體現(xiàn)了他對(duì)法律與會(huì)計(jì)關(guān)系的理解。從以下其關(guān)于會(huì)計(jì)是一種管理工具的引文強(qiáng)有力地說(shuō)明了這一點(diǎn):“會(huì)計(jì)的管理工具論產(chǎn)生于企業(yè),這種觀點(diǎn)的發(fā)展必然需要立法界、司法界和管理人員的關(guān)注,這是不可避免的。在獲得社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象數(shù)據(jù)的有效途徑的研究中,早期的來(lái)源應(yīng)含有會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。從那時(shí)起,依賴會(huì)計(jì)過(guò)程就成為了一個(gè)雖短卻符合邏輯規(guī)律的步驟。會(huì)計(jì)作為一個(gè)觀察經(jīng)濟(jì)個(gè)體活動(dòng)的持續(xù)方法,一個(gè)規(guī)定和禁止其各項(xiàng)活動(dòng)的方法,作為一項(xiàng)管理工具對(duì)政府自身監(jiān)管的有效利用遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于其作為一項(xiàng)政府監(jiān)管手段的利用。僅僅在不久之前,企業(yè)會(huì)計(jì)才產(chǎn)生了一些明顯的改進(jìn),以加強(qiáng)對(duì)政府行為的監(jiān)管?！蔽侄鞔陌l(fā)現(xiàn),1950年之前的半個(gè)世紀(jì),管理人員對(duì)會(huì)計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了重要的影響。他們加強(qiáng)和擴(kuò)大了細(xì)節(jié)資料的收集,還在一定程度上促進(jìn)了會(huì)計(jì)方法的發(fā)展?？偟膩?lái)說(shuō),管理人員使得會(huì)計(jì)理論和方法有了更深更快的發(fā)展和進(jìn)步。沃恩茨的論文不僅建議關(guān)注會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)管理工具的作用,也建議立法機(jī)構(gòu)和政府機(jī)關(guān)運(yùn)用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行社會(huì)監(jiān)管和經(jīng)濟(jì)規(guī)劃的潛力。有關(guān)沃恩茨會(huì)計(jì)思想與理論貢獻(xiàn),主要體現(xiàn)于以下幾個(gè)重要文獻(xiàn)之中,即《威廉?W.沃恩茨的會(huì)計(jì)思想》(William W.Werntz:His Accounting Thought)、“會(huì)計(jì)的一些現(xiàn)時(shí)問(wèn)題”(Some Current Problems in Accounting)、“會(huì)計(jì)教育與福特和卡耐基報(bào)告”(Accounting Education and the Ford and Carnegie Reports)、“聯(lián)邦會(huì)計(jì)立法的影響”(The Impact of Federal Legislation upon Accounting)、“財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)時(shí)缺陷”(Current Deficiencies in Financial Statements)和“會(huì)計(jì)的最新發(fā)展”(Recent Developments in Accounting)等。
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[論文摘要]目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)避是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的重大問(wèn)題，協(xié)調(diào)法律之間的矛盾，成立獨(dú)立CPA法律責(zé)任的專業(yè)鑒定委員會(huì)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)避提供了組織保障。應(yīng)積極建立關(guān)于完善的上市公司虛假陳述民事責(zé)任體系，加快推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所性質(zhì)的轉(zhuǎn)變，結(jié)合合伙制與有限責(zé)任制的優(yōu)點(diǎn)，進(jìn)行制度創(chuàng)新，更好的保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。
一、完善有關(guān)CPA的法律、法規(guī)。明確界定CPA的法律責(zé)任
1．協(xié)調(diào)法律條款之間的矛盾，完善相關(guān)的法律、法規(guī)。對(duì)于《公司法》、《刑法》與《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》之間的矛盾，CPA和CPA協(xié)會(huì)應(yīng)積極主動(dòng)地爭(zhēng)取立法機(jī)構(gòu)對(duì)《公司法》與《刑法》相關(guān)條款進(jìn)行修訂，或頒布相關(guān)司法解釋確贏《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》為判決與CPA有關(guān)的法律訴訟的法律依據(jù)，其他法律與之沖突的應(yīng)以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定為準(zhǔn)，使相關(guān)法律協(xié)調(diào)一致，從而避免在法律訴訟中對(duì)法律依據(jù)的分歧與爭(zhēng)執(zhí)，減少由法律依據(jù)而引起的CPA法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。完善與CPA的刑事責(zé)任與民事責(zé)任相關(guān)的法律條款，使CPA的刑事與民事責(zé)任真正做到有法可依。
2．確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范CPA審計(jì)服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，它應(yīng)該成為法庭判定CPA法律責(zé)任的重要依據(jù)。但目前司法人員在審理CPA法律責(zé)任的案件時(shí)，主要依據(jù)一般的法律，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則考慮較少。獨(dú)審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該成為我國(guó)司法界判定CPA法律責(zé)任的重要依據(jù)，即CPA嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，但審計(jì)在客觀上與實(shí)際不符時(shí)小應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，使之既有法律約束又有法律保障。
3．增加保護(hù)條款，免受無(wú)謂訴訟?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)當(dāng)將已存在于《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中保護(hù)CPA的條款補(bǔ)充進(jìn)來(lái)，在法律責(zé)任方面就責(zé)任對(duì)象、責(zé)任范圍和責(zé)任程序給予明確規(guī)定，以保護(hù)CPA免受無(wú)謂訴訟的騷擾。
(1)就責(zé)任對(duì)象而言，應(yīng)當(dāng)參照其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，確定審計(jì)受益第三人的范圍，限定CPA承擔(dān)法律責(zé)任的第j人的具體對(duì)象范圍。即將第三人細(xì)分為直接第三人、應(yīng)預(yù)見(jiàn)的第j人、可預(yù)見(jiàn)的其他第三人。犯有普通過(guò)失的CPA只對(duì)委托人直接第三人和應(yīng)預(yù)見(jiàn)的第三人負(fù)責(zé)：而犯有重大過(guò)失和欺詐時(shí)，應(yīng)對(duì)上述所有第三人負(fù)責(zé)。
(2)就責(zé)任范圍而言，當(dāng)務(wù)之急是建立有關(guān)“普通過(guò)失”、“重大過(guò)失”和“欺詐”的判定標(biāo)準(zhǔn)，并從有利于我國(guó)CPA事業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的角度出發(fā)，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中明確規(guī)定，CPA僅對(duì)自身的“重大過(guò)失”和“欺詐”行為對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任。
(3)就責(zé)任程序而言，應(yīng)該在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中有明確會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，強(qiáng)調(diào)CPA的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，然后可借漿美國(guó)司法中的“比例責(zé)任”，減輕CPA的責(zé)任程度。
4．成立獨(dú)立CPA法律責(zé)任的專業(yè)鑒定委員會(huì)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)向法制化方向的發(fā)展，民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為處理CPA法律責(zé)任的重要形式，但當(dāng)涉及的訴訟案件專業(yè)性強(qiáng)時(shí)，法院將難以獨(dú)立對(duì)案件做出合理鑒定。例如認(rèn)定一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是虛假的，但如何界定這項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生是故意還是過(guò)失，在對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息人員量刑時(shí)，是非常重要的。因此，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以借鑒西方經(jīng)驗(yàn)，成立專家鑒定委員會(huì)。作為CPA法律責(zé)任的界定機(jī)構(gòu)，其出具的鑒定報(bào)告應(yīng)成為庭審的有力證據(jù)。
二、加強(qiáng)對(duì)CPA和會(huì)計(jì)事務(wù)所的管理。減少法律訴訟
1．嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。CPA是否要承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于CPA是否有過(guò)失或欺詐行為。而判別CPA是否具有過(guò)失的關(guān)鍵在于CPA是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。因此，保持良好的職業(yè)道德，嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)，出具報(bào)告，對(duì)于避免法律訴訟或在已提起的法律訴訟中保護(hù)CPA是非常重要的。
2．建立、健全會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制制度。會(huì)計(jì)事務(wù)所不同于一般的公司、企業(yè)，質(zhì)量管理是會(huì)計(jì)事務(wù)所各項(xiàng)管理工作的核心。如果一個(gè)會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴(yán)，很有可能因某一個(gè)人或一個(gè)部門的操作失職而導(dǎo)致會(huì)計(jì)事務(wù)所的信譽(yù)掃地。
3．與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書，明確雙方責(zé)任?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第十六條規(guī)定，CPA承辦業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)與委托人簽訂委托合同(即業(yè)務(wù)約定書)。業(yè)務(wù)約定書具有法律效力，它是確定CPA和委托人責(zé)任的一個(gè)重要文件。會(huì)計(jì)事務(wù)所不論承辦何種業(yè)務(wù)，都要按照業(yè)務(wù)約定書準(zhǔn)則的要求與委托人簽訂約定書，這樣才能在發(fā)生法律訴訟時(shí)將一切爭(zhēng)辯減少到最低限度。
4．審慎選擇被審計(jì)單位，深入了解委托人的情況，不接不能勝任的委托業(yè)務(wù)。中外CPA法律案例告訴我們，CPA欲法律訴訟，必須慎重地選擇被審計(jì)單位。一是要選擇正直的被審計(jì)單位。如果被審計(jì)單位對(duì)其顧客、職工、政府部門或其他方面沒(méi)有正直的品格，也必然會(huì)蒙騙CPA，使CPA落人它們?cè)O(shè)定的圈套。北京中誠(chéng)會(huì)計(jì)事務(wù)所就是在長(zhǎng)城公司非法集資出現(xiàn)危機(jī)之時(shí)輕信長(zhǎng)城公司謊言而被卷入的。這就要求會(huì)計(jì)事務(wù)所接受委托之前，一定要采取必要的措施對(duì)被審計(jì)單位歷史情況有所了解，弄清委托的真正目的，尤其是在執(zhí)行特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)更應(yīng)如此。二是對(duì)陷入財(cái)務(wù)和法律困境的訴訟案，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計(jì)單位。
5．提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)。在西方國(guó)家，投保充分的責(zé)任保險(xiǎn)是會(huì)計(jì)事務(wù)所一項(xiàng)極為重要的保護(hù)措施，盡管保險(xiǎn)不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時(shí)會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)生的財(cái)務(wù)損失。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定了會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)。
6．聘請(qǐng)熟悉CPA法律貴任的律師。會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)盡可能聘請(qǐng)熟悉相關(guān)法規(guī)及CPA責(zé)任的律師。在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，如遇重大的法律問(wèn)題，CPA應(yīng)同本所的律師或外聘律師詳細(xì)討論所有潛在的危險(xiǎn)情況并仔細(xì)考慮律師的建議。一旦發(fā)生法律訴訟，也應(yīng)請(qǐng)有經(jīng)驗(yàn)的律師參與訴訟。
7．建立有效的同業(yè)復(fù)核制度。同業(yè)復(fù)核首先應(yīng)用在美國(guó)，1974～1975年，普華和安達(dá)信先后聘請(qǐng)杜羅斯會(huì)計(jì)公司對(duì)其審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查，由此揭開(kāi)了同業(yè)復(fù)核的序幕。美國(guó)同業(yè)復(fù)核制度在改善會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)方面取得了積極的效果。我國(guó)也可以考慮引入同業(yè)復(fù)核制度，對(duì)于提高CPA行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會(huì)可信度，進(jìn)而促進(jìn)整個(gè)行業(yè)的良性發(fā)展具有重大意義。
三、法律責(zé)任體系的創(chuàng)新
1．建立以民事責(zé)任為主的法律責(zé)任追究模式。目前，最高人民法院下發(fā)了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案有關(guān)問(wèn)題的通知》，正式啟動(dòng)了我國(guó)證券市場(chǎng)民事侵權(quán)責(zé)任追究制度，但是，由于缺乏相應(yīng)的司法解釋和實(shí)施細(xì)則，CPA要真正承擔(dān)起年報(bào)審計(jì)的民事賠償責(zé)任仍然需要在立法和司法上有新的突破。
當(dāng)前亟須解決的是：(1)結(jié)合行業(yè)的特點(diǎn)明確相關(guān)民事訴訟的受理和裁決程序。(2)明確民事賠償?shù)臍w責(zé)及賠償金的認(rèn)定方式?？山梃b美國(guó)《私有證券訴訟改革法令》中的做法，采用“根據(jù)責(zé)任主體過(guò)錯(cuò)承擔(dān)相應(yīng)比例賠償責(zé)任”的原則，明確CPA承擔(dān)的會(huì)計(jì)信息造假的連帶賠償責(zé)任：盡快實(shí)施細(xì)則對(duì)上述問(wèn)題做出具體規(guī)定。這是健全民事賠償責(zé)任制度的關(guān)鍵。
2．積極推進(jìn)有限責(zé)任制度向有限合伙制的轉(zhuǎn)變。
1998年以來(lái)，我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)事務(wù)所改制成有限責(zé)任公司(少部分是合伙制)。而這兩年行業(yè)中新出現(xiàn)的一些事件，使得有限責(zé)任制的弊端逐漸暴露，長(zhǎng)期以來(lái)的掛靠制使得會(huì)計(jì)事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)很低，CPA的職業(yè)道德也處于一個(gè)較低的層次，如果再不讓它面向社會(huì)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，那么它的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了最根本的機(jī)制約束和保障?？紤]到公平和效率的問(wèn)題，我們認(rèn)為在現(xiàn)階段，我國(guó)CPA行業(yè)應(yīng)選擇有限合伙的機(jī)制。合伙制通過(guò)使CPA對(duì)其行為所導(dǎo)致的事件承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任的規(guī)定，增加了CPA在執(zhí)業(yè)時(shí)的壓力和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，然而，它也讓沒(méi)有欺詐或過(guò)錯(cuò)的CPA因合伙關(guān)系而承擔(dān)相同的責(zé)任，有失公平。而有限責(zé)任合伙制(LIP)是會(huì)計(jì)事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人則對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，在一定程度上就能彌補(bǔ)合伙制的缺陷。在有限合伙制會(huì)計(jì)所賠償責(zé)任方面可以分別情況規(guī)定如下：若屬會(huì)計(jì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)管理工作造成的，每個(gè)合伙人都應(yīng)以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。若屬合伙人個(gè)人職業(yè)性違規(guī)造成的，有過(guò)錯(cuò)的合伙人要承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，而無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人不必承擔(dān)連帶責(zé)任，只需就其出資額承擔(dān)賠償責(zé)任。這樣，既加大了對(duì)違規(guī)CPA的懲罰力度，也在較大程度上保障了無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人的利益。
為推動(dòng)內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型，人民銀行武漢分行從2010年起，在全轄組織開(kāi)展了“學(xué)準(zhǔn)則,找差距,促轉(zhuǎn)型”活動(dòng)。我作為一名基層行的內(nèi)審干部，自然也積極投入到這一活動(dòng)中。時(shí)隔近兩年，通過(guò)學(xué)習(xí)國(guó)際內(nèi)審準(zhǔn)則和先進(jìn)內(nèi)審理念，讓我心境明亮，茅塞頓開(kāi)，感觸頗深。我認(rèn)為：內(nèi)審轉(zhuǎn)型是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式由粗放型向集約性轉(zhuǎn)變的必然要求，是落實(shí)科學(xué)發(fā)展的需要，是推動(dòng)央行各項(xiàng)工作由合規(guī)性向效率性，效果性轉(zhuǎn)變的必然要求。
一要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高專業(yè)勝任能力?！秲?nèi)部審計(jì)人員道德規(guī)范》明確規(guī)定“內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)不斷接受后續(xù)教育，提高服務(wù)質(zhì)量。”這說(shuō)明；內(nèi)部審計(jì)人員不僅入職時(shí)必須具備一定的教育背景和一定的專業(yè)知識(shí)，專業(yè)經(jīng)驗(yàn)，并且在日常工作中，要與時(shí)俱進(jìn)不斷更新知識(shí)結(jié)構(gòu)和層次，以保持和提高專業(yè)勝任能力，為被審計(jì)單位提供高質(zhì)量的服務(wù)。基于此，為適應(yīng)轉(zhuǎn)型需要，必須系統(tǒng)學(xué)習(xí)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架、中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)審基礎(chǔ)理論、內(nèi)部控制理論及實(shí)務(wù)、人民銀行相關(guān)專業(yè)知識(shí)等。只有勤學(xué)習(xí)，勤思考，勤實(shí)踐，才能提高專業(yè)勝任能力。才能夠適應(yīng)內(nèi)審轉(zhuǎn)型需要，成為一名合格的內(nèi)審干部。這使我情不自禁的想起了2011備戰(zhàn)內(nèi)審知識(shí)竟賽的那段難忘日子。當(dāng)時(shí)，面對(duì)大量的學(xué)習(xí)內(nèi)容，短期內(nèi)要求消化吸收，且自身年齡偏大，記憶力差等困難，自己并未打退堂鼓，而是以飽滿的熱情站在檢驗(yàn)學(xué)習(xí)成果的第一跑道上，努力做到學(xué)習(xí)時(shí)間，學(xué)習(xí)內(nèi)容，學(xué)習(xí)效果三落實(shí)，并注重在學(xué)習(xí)中消化吸收。一份耕耘，一份收獲。最終我在宜春中支舉辦的內(nèi)審知識(shí)竟賽中進(jìn)入了前三名；入圍宜春中支參加武漢分行內(nèi)審轉(zhuǎn)型網(wǎng)上限時(shí)答題竟賽，又取得了團(tuán)體第一名。嘗試了學(xué)習(xí)的甘甜，繼而又潛心結(jié)合支行工作實(shí)際開(kāi)展內(nèi)審理論與研究，提煉崗位工作新方式。撰寫了《基層央行綜合監(jiān)督檢查應(yīng)實(shí)出抓好三個(gè)工作環(huán)節(jié)》、《多管齊下加強(qiáng)同級(jí)審計(jì)監(jiān)督》分別被江西《審計(jì)理財(cái)》2011年第三期，第九期采用；《基層央行同級(jí)審計(jì)問(wèn)題癥結(jié)及對(duì)策》參選宜春中支優(yōu)秀論文評(píng)選獲優(yōu)秀論文獎(jiǎng)。為基層行內(nèi)審轉(zhuǎn)型，健全內(nèi)部控制，強(qiáng)化內(nèi)部管理發(fā)揮了參謀作用。自己也在系統(tǒng)的學(xué)習(xí)和實(shí)踐中體味了境界的提高和收獲的快樂(lè)。
二要轉(zhuǎn)變理念，調(diào)整內(nèi)審轉(zhuǎn)型思路。對(duì)于基層行的內(nèi)審轉(zhuǎn)型，更迫切需要我們學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)際、國(guó)內(nèi)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則和先進(jìn)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，建立內(nèi)部審計(jì)新模式，實(shí)現(xiàn)由傳統(tǒng)財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)合規(guī)性審計(jì)向內(nèi)部控制審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)和績(jī)效審計(jì)模式轉(zhuǎn)變。我認(rèn)為：當(dāng)前基層行應(yīng)朝著這個(gè)方向調(diào)整內(nèi)審轉(zhuǎn)型思路。一是調(diào)整審計(jì)理念，堅(jiān)持“由監(jiān)督向控制”轉(zhuǎn)變；二是調(diào)整審計(jì)目標(biāo)，堅(jiān)持向“風(fēng)險(xiǎn)管理和績(jī)效評(píng)價(jià)”轉(zhuǎn)變；三是調(diào)整審計(jì)力量，堅(jiān)持向整合資源共同協(xié)作轉(zhuǎn)變；四是調(diào)整審計(jì)手段，“堅(jiān)持向運(yùn)用信息技計(jì)提高效率轉(zhuǎn)變”；五是調(diào)整審計(jì)成果運(yùn)用，堅(jiān)持向“提高報(bào)告質(zhì)量，促進(jìn)宏觀管理”轉(zhuǎn)變。要在探索實(shí)踐中不斷打破傳統(tǒng)審計(jì)模式的束縛，從審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)價(jià)值等不同層面，積極的向內(nèi)審轉(zhuǎn)型工作目標(biāo)靠攏；努力使轉(zhuǎn)型成果在增加組織價(jià)值，改善業(yè)務(wù)管理方面的獨(dú)特價(jià)值，得到上級(jí)行和審計(jì)對(duì)象的高度關(guān)注，使轉(zhuǎn)型理念日益深入人心。
三要突出特色，推進(jìn)內(nèi)審轉(zhuǎn)型實(shí)踐。對(duì)于基層行的內(nèi)審轉(zhuǎn)型，可謂摸著石頭過(guò)河，但能否持依靠審計(jì)創(chuàng)新推動(dòng)內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型是關(guān)鍵。通過(guò)審計(jì)實(shí)踐，我認(rèn)為基層行應(yīng)凸顯現(xiàn)代管理審計(jì)特色，著重在履職、制度管理等績(jī)效審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方面的實(shí)踐。應(yīng)主動(dòng)把制度建設(shè)，作為內(nèi)審轉(zhuǎn)型的重要方面之一，每年應(yīng)結(jié)合工作實(shí)際，制訂修改和完善制度，適時(shí)廢除過(guò)時(shí)或不適應(yīng)的制度，通過(guò)制度建設(shè)推進(jìn)內(nèi)審轉(zhuǎn)型，使基層行逐步形成按制度管人，管事，管權(quán)的工作機(jī)制。如在探索績(jī)效審計(jì)實(shí)踐中，我選擇了支行辦公樓改造基建項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)為轉(zhuǎn)變突破口。組織力量對(duì)其項(xiàng)目決策階段、前期準(zhǔn)備階段、項(xiàng)目實(shí)施階段、竣工驗(yàn)收階段和項(xiàng)目效果五大項(xiàng)開(kāi)展審計(jì)，把落角點(diǎn)放在評(píng)價(jià)基建項(xiàng)目“花得少不少，花得值不值，花得好不好”的問(wèn)題上，較準(zhǔn)確對(duì)基建項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性實(shí)施績(jī)效評(píng)價(jià)，得到了上級(jí)行和被審計(jì)對(duì)象的肯定。審計(jì)實(shí)踐能力得到進(jìn)一步提升。（作者單位：中國(guó)人民銀行宜豐縣支行）
論文摘要：回顧IS審計(jì)的發(fā)展歷程，進(jìn)而披露IS審計(jì)在我國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀，并對(duì)產(chǎn)生問(wèn)題的原因進(jìn)行剖析，最后對(duì)如何構(gòu)建完善的Is審計(jì)模型提出解決策略。
Is審計(jì)，是指Informationsystemauditing，即信息系統(tǒng)審計(jì)，它是指審計(jì)組織以信息技術(shù)為手段，組織計(jì)劃審計(jì)項(xiàng)目，實(shí)施審計(jì)的全過(guò)程，以判斷該信息系統(tǒng)是否安全、可靠和有效，并對(duì)信息系統(tǒng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響做出判斷或單獨(dú)提出信息系統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的全過(guò)程。以確認(rèn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或評(píng)價(jià)企業(yè)信息戰(zhàn)略、優(yōu)化組織運(yùn)營(yíng)為目標(biāo)，對(duì)組織營(yíng)運(yùn)所依賴的信息系統(tǒng)進(jìn)行獨(dú)立、客觀確認(rèn)和咨詢活動(dòng)。信息系統(tǒng)審計(jì)的內(nèi)容包括兩個(gè)方面：一是以信息技術(shù)為手段所開(kāi)展審計(jì)工作的全過(guò)程，即計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)(CAAT)；二是指審計(jì)部門以組織的信息系統(tǒng)為對(duì)象，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估或內(nèi)部控制檢查為手段，對(duì)該系統(tǒng)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的真實(shí)性、合法性做出確認(rèn)或通過(guò)優(yōu)化企業(yè)信息管理，增加企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力即信息系統(tǒng)的審計(jì)或EDP審計(jì)。信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)——ISACA成立于1969年，最初稱為EDP審計(jì)師聯(lián)合會(huì)，總部在美國(guó)的芝加哥。目前該組織在世界上100多個(gè)國(guó)家設(shè)有160多個(gè)分會(huì)，現(xiàn)有會(huì)員兩萬(wàn)多人。是信息系統(tǒng)審計(jì)的專業(yè)人員唯一的國(guó)際性組織，CISA(CertiifedInformationSystemAuditor)也是這一領(lǐng)域的唯一職業(yè)資格。該組織通過(guò)制定和頒布信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)指南等專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范和指導(dǎo)信息系統(tǒng)審計(jì)師的工作；它還設(shè)立了信息系統(tǒng)審計(jì)與控制基金會(huì)，從事相關(guān)領(lǐng)域的研究工作，以使該組織的成員能夠享用其最新研究成果；通過(guò)在世界各地舉辦各種形式的研討會(huì)、培訓(xùn)班等活動(dòng)，增進(jìn)國(guó)際間同業(yè)人員的交流。ISACA每年還舉辦CISA資格考試，通過(guò)考試的人員可以申請(qǐng)CISA資格，符合ISACA規(guī)定的工作經(jīng)驗(yàn)及其他相關(guān)要求的申請(qǐng)人會(huì)被授予CISA資格。
一、IS審計(jì)發(fā)展歷程回顧
在信息系統(tǒng)審計(jì)的萌芽階段，人們稱之為電子數(shù)據(jù)處理審計(jì)(electronicdataprocessingauditing)或計(jì)算機(jī)審計(jì)，它是作為傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的擴(kuò)展發(fā)展起來(lái)的。早期的計(jì)算機(jī)應(yīng)用比較簡(jiǎn)單，相應(yīng)地，計(jì)算機(jī)審計(jì)業(yè)務(wù)主要關(guān)注對(duì)被審計(jì)單位電子數(shù)據(jù)的取得、分析、計(jì)算等數(shù)據(jù)處理業(yè)務(wù)，還稱不上信息系統(tǒng)審計(jì)。從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的角度來(lái)看，這一階段的主要業(yè)務(wù)內(nèi)容是對(duì)交易金額和賬戶、報(bào)表余額進(jìn)行檢查，屬于審計(jì)程序中的實(shí)質(zhì)性測(cè)試環(huán)節(jié)。此時(shí)，它只是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)的一種輔助工具，對(duì)客戶的電子化會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理和分析，為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員提供服務(wù)。
隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)應(yīng)用范圍的不斷擴(kuò)展，計(jì)算機(jī)對(duì)被審計(jì)單位各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的影響越來(lái)越大，計(jì)算機(jī)審計(jì)所關(guān)注的內(nèi)容也從單純的對(duì)電子的處理延伸到對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的可靠性、安全性進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)。在制度基礎(chǔ)審計(jì)的模式下，計(jì)算機(jī)審計(jì)的業(yè)務(wù)內(nèi)容已經(jīng)擴(kuò)展到了符合性測(cè)試領(lǐng)域。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的審計(jì)模式的采用以及信息技術(shù)在被審計(jì)單位的各個(gè)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，信息系統(tǒng)的安全性、可靠性與其所服務(wù)的組織所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)系越來(lái)越緊密，并且直接或間接地影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、公允。在這種情況下，對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估必須將計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)納入考慮范圍。發(fā)展到這一階段，計(jì)算機(jī)審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍已經(jīng)覆蓋了一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的全過(guò)程，計(jì)算機(jī)審計(jì)這一概念已經(jīng)不能反映這一業(yè)務(wù)的全部?jī)?nèi)涵，信息系統(tǒng)審計(jì)的概念隨之出現(xiàn)。
1．1在建立信息系統(tǒng)審計(jì)制度，開(kāi)展信息系統(tǒng)審計(jì)研究方面，美國(guó)走在前面。早在計(jì)算機(jī)進(jìn)入實(shí)用階段時(shí)，美國(guó)就開(kāi)始提出系統(tǒng)審計(jì)(SYSTEMAUDIT)。1969年在洛杉磯成立了電子數(shù)據(jù)處理審計(jì)師協(xié)會(huì)(EDPAA)，1994年該協(xié)會(huì)更名為信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)(INFORMATIONSYSTEMAUDITANDCONTROLASSOCIATION)即ISACA。美國(guó)是首先對(duì)網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的審計(jì)直接頒布指導(dǎo)性文件的國(guó)家。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)為指導(dǎo)其會(huì)計(jì)師事務(wù)所成員，于1997年1月頒布了名為《互聯(lián)網(wǎng)上的財(cái)務(wù)報(bào)告》(FinnacialStatementsontheIntemet)的指導(dǎo)性文件。該文件于1999年8月15日更新，是現(xiàn)階段的最新版本。該指導(dǎo)性文件詳細(xì)表明了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)和鑒證組成員的立場(chǎng)。他們指出網(wǎng)上財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者不同于傳統(tǒng)印刷版財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者，網(wǎng)上披露財(cái)務(wù)信息只是一種營(yíng)銷手段，網(wǎng)絡(luò)為企業(yè)提供了時(shí)常更新其信息的可能性。
1．22001年1月，英國(guó)審計(jì)職業(yè)委員會(huì)(APB)頒布了《網(wǎng)上審計(jì)報(bào)告公告》
(ElectmnicPublicationofAuditorsReports)該公告主要解決了以下幾個(gè)問(wèn)題：(1)．檢查電子版財(cái)務(wù)信息的生成。(2)．審計(jì)報(bào)告的用詞。在對(duì)應(yīng)印刷版財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)報(bào)告往往通過(guò)頁(yè)碼范圍來(lái)確認(rèn)已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。然而在網(wǎng)站上所的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告中，使用頁(yè)碼范圍已不合時(shí)宜，因此APB建議直接使用財(cái)務(wù)報(bào)表名稱來(lái)取代頁(yè)碼范圍；同時(shí)需要在審計(jì)報(bào)告中指出所使用的通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)籍。(3)．信息間的鏈接。APB非常關(guān)注已審計(jì)信息和未審計(jì)信息之間使用超鏈接的問(wèn)題。APB建議審計(jì)師應(yīng)要求“在信息使用者通過(guò)超鏈接從已審計(jì)信息跳到非審計(jì)信息時(shí)，網(wǎng)站應(yīng)能向使用者發(fā)出警告信息”。
1.3澳大利亞審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(AustralianAuditnadAssurnaceStnadardBoard，AASB)AASB是最先對(duì)網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息審計(jì)作出指導(dǎo)的審計(jì)準(zhǔn)則制定者。AASB于1999年頒布了審計(jì)指導(dǎo)聲明(AGS)1050《與電子方式呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的審計(jì)問(wèn)題》。AGS1050的目的在于“當(dāng)公司利用信息技術(shù)在公共網(wǎng)絡(luò)如互聯(lián)網(wǎng)上已審計(jì)財(cái)務(wù)信息時(shí)，就一些問(wèn)題為審計(jì)師提供一定的指導(dǎo)”。AASB在AGS1050中重述了審計(jì)的基本準(zhǔn)則，并強(qiáng)調(diào)“電子方式財(cái)務(wù)報(bào)告并沒(méi)有改變管理當(dāng)局和審計(jì)師的責(zé)任”，即財(cái)務(wù)報(bào)告的主要責(zé)任仍在管理當(dāng)局。
1．4日本的系統(tǒng)審計(jì)是從八十年代開(kāi)始，1983年通產(chǎn)省公開(kāi)發(fā)表了《系統(tǒng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》，并在全國(guó)軟件水平考試中增加了“系統(tǒng)審計(jì)師”一級(jí)的考試，著手培養(yǎng)從事信息系統(tǒng)審計(jì)的骨干隊(duì)伍。
二、IS審計(jì)在我國(guó)發(fā)展現(xiàn)狀及存在問(wèn)題剖析
近年來(lái)，我國(guó)審計(jì)信息化建設(shè)在納入國(guó)家信息化建設(shè)(即：金審工程)范圍后，有了較快發(fā)展。在信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)方面逐漸形成體系，審計(jì)業(yè)務(wù)軟件開(kāi)發(fā)應(yīng)用中也有了較快發(fā)展。但審計(jì)信息化建設(shè)在實(shí)際工作中，還存在一些不容忽視的問(wèn)題，這些問(wèn)題如不妥善解決將影響審計(jì)信息化建設(shè)和發(fā)展進(jìn)程。
2．1審計(jì)人員對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)理解偏差，信息系統(tǒng)審計(jì)水平匱乏。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)，由于我國(guó)CPA的市場(chǎng)化建設(shè)及推行較晚，現(xiàn)行的CPA的素質(zhì)較低。同時(shí)在CPA的考試中也沒(méi)有計(jì)算機(jī)方面的要求，因此絕大多數(shù)的CPA運(yùn)用計(jì)算機(jī)的水平很低。CPA的審計(jì)工作仍然是傳統(tǒng)的手工審計(jì)。計(jì)算機(jī)僅僅用作文字處理或者基本不用。有些單位計(jì)算機(jī)專業(yè)技術(shù)人員只占在職人員總數(shù)的5％左右，與審計(jì)信息化建設(shè)和發(fā)展的需要還有較大差距；同時(shí)由于計(jì)算機(jī)技術(shù)的飛速發(fā)展與知識(shí)更新培訓(xùn)的不足，許多審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平及相關(guān)技能無(wú)法得到同步提高，計(jì)算機(jī)應(yīng)用仍停留在較低水平上，計(jì)算機(jī)功能也沒(méi)有得到充分發(fā)揮。主要體現(xiàn)在應(yīng)用意識(shí)不強(qiáng)，操作技能還不熟練。因而審計(jì)系統(tǒng)計(jì)算機(jī)人材缺乏的問(wèn)題，也是制約審計(jì)信息化建設(shè)和發(fā)展的因素之一。
2．2信息系統(tǒng)審計(jì)理論研究幾乎是空白。信息系統(tǒng)審計(jì)工作目前還處于探索階段，還沒(méi)有形成一套成型的專業(yè)規(guī)范理論結(jié)構(gòu)。會(huì)計(jì)、審計(jì)界所進(jìn)行的一些信息系統(tǒng)審計(jì)的探索和嘗試以及開(kāi)發(fā)的一些信息系統(tǒng)審計(jì)軟件，還大都停留在對(duì)被審計(jì)單位的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行處理的階段。
2．3信息系統(tǒng)審計(jì)硬件條件嚴(yán)重不足
2．4信息系統(tǒng)審計(jì)軟件條件嚴(yán)重欠缺。雖然我國(guó)的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件較國(guó)際先進(jìn)水平的差距不大，但是由于推出較晚，目前使用面還不廣。同時(shí)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件的設(shè)計(jì)沒(méi)有考慮審計(jì)軟件設(shè)計(jì)的需要，使得審計(jì)軟件的數(shù)據(jù)收集以及其功能的發(fā)揮受到很大的制約。
2．5IS審計(jì)信息化建設(shè)效益低
2．6IS審計(jì)成本不斷攀升
2．7IS審計(jì)業(yè)務(wù)水平不滿足信息化發(fā)展的的要求
2．8IS審計(jì)準(zhǔn)則及專業(yè)規(guī)范不到位。我國(guó)的信息系統(tǒng)審計(jì)工作目前還處于探索階段，還沒(méi)有形成一套成形的專業(yè)規(guī)范。目前我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)界所進(jìn)行的一些計(jì)算機(jī)審計(jì)的探索和嘗試以及開(kāi)發(fā)的一些計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件還大都停留在對(duì)被審計(jì)單位的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行處理的階段。運(yùn)用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)已經(jīng)不能對(duì)這樣的客戶進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控測(cè)試與評(píng)價(jià)，從而無(wú)法進(jìn)行真正意義上的“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)模式”的審計(jì)業(yè)務(wù)，影響我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量。這一現(xiàn)狀使得我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在與國(guó)外大型會(huì)計(jì)公司的競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。
三、基于新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的完善的IS審計(jì)模型的構(gòu)建策略
新經(jīng)濟(jì)是建立在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)和技術(shù)創(chuàng)新基礎(chǔ)上的一種經(jīng)濟(jì)形態(tài)，以信息網(wǎng)絡(luò)為代表的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，正在世界范圍內(nèi)，尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家飛速發(fā)展。因此，審計(jì)信息化建設(shè)和發(fā)展關(guān)系到我國(guó)審計(jì)事業(yè)的興衰，體現(xiàn)著我國(guó)審計(jì)事業(yè)發(fā)展水平。為此，構(gòu)建完善的Is審計(jì)模式成為當(dāng)務(wù)之急：
3.1構(gòu)建完善的Is審計(jì)準(zhǔn)則體系。目前，我國(guó)的Is審計(jì)準(zhǔn)則比較分散，不統(tǒng)一，執(zhí)行起來(lái)具有很大難度?，F(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則既有審計(jì)署和國(guó)務(wù)院辦公廳的，又有中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的，而且只有一般性原則和指導(dǎo)意見(jiàn)，缺乏具體的實(shí)務(wù)公告和行業(yè)指南。并且《計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)方法》只是涵蓋了審計(jì)工作的一部分，針對(duì)我國(guó)目前審計(jì)實(shí)務(wù)界的現(xiàn)狀，廣泛采用的仍是系統(tǒng)打印出來(lái)的數(shù)據(jù)進(jìn)行手工審計(jì)，即繞過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)，如何對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，目前還沒(méi)有相應(yīng)的準(zhǔn)則。因此，我國(guó)可以借鑒國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)頒布的有關(guān)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)準(zhǔn)則。因?yàn)檫@套準(zhǔn)則既有一般性的原則和指導(dǎo)，又有具體的準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告，從獨(dú)立微機(jī)到聯(lián)機(jī)系統(tǒng)，再到數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)的審計(jì)和計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，內(nèi)容比較全面并且結(jié)構(gòu)性強(qiáng)。
3．2構(gòu)建完善的Is審計(jì)實(shí)施體系。信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)施體系是指由IT和審計(jì)相關(guān)的學(xué)科為理論基礎(chǔ)，以傳統(tǒng)審計(jì)為實(shí)踐基礎(chǔ)，以審計(jì)指南為指導(dǎo)，以審計(jì)工具為輔助，以審計(jì)業(yè)務(wù)為核心的有機(jī)整體。構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)施體系的目的在于全面了解信息系統(tǒng)審計(jì)的內(nèi)涵和外延，從而有助于該領(lǐng)域的進(jìn)一步深入研究，也可更加有效地指導(dǎo)實(shí)際的審計(jì)工作。
3．3構(gòu)建全面的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)。聯(lián)網(wǎng)審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)互連后，在對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)管理相關(guān)信息系統(tǒng)進(jìn)行測(cè)評(píng)和高效率的數(shù)據(jù)采集與分析的基礎(chǔ)上，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益進(jìn)行實(shí)時(shí)、遠(yuǎn)程檢查監(jiān)督的行為。隨著近年來(lái)一些地方聯(lián)網(wǎng)審計(jì)試點(diǎn)的開(kāi)展，有數(shù)據(jù)顯示，在2003年，審計(jì)署對(duì)中國(guó)工商銀行進(jìn)行了聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，和1999年相比，全部參審人員僅為1999年人工現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的1．1％，人均發(fā)現(xiàn)的違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題卻是1999年的38倍。
聯(lián)網(wǎng)審計(jì)正悄悄改變著延續(xù)了100多年的傳統(tǒng)審計(jì)模式。聯(lián)網(wǎng)審計(jì)是順應(yīng)信息化發(fā)展的產(chǎn)物，不論在亞洲還是在歐洲、美洲，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)都處在試點(diǎn)階段。據(jù)悉，2005年《中央部門預(yù)算執(zhí)行聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作方案》(以下簡(jiǎn)稱《工作方案》)正式完成?！豆ぷ鞣桨浮芬?guī)定，審計(jì)重點(diǎn)是國(guó)家工商總局等四大中央部門，將首批執(zhí)行聯(lián)網(wǎng)審計(jì)。該方案根據(jù)《審計(jì)署2005年度統(tǒng)一組織審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃》、(2004至2007年審計(jì)信息化發(fā)展規(guī)劃》、《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法(試行)》和(2005年財(cái)政審計(jì)應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)工作意見(jiàn)》制定。審計(jì)人員坐在辦公室內(nèi)就能動(dòng)態(tài)甚至實(shí)時(shí)跟蹤、查看被審計(jì)單位預(yù)算資金動(dòng)態(tài)，從資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)、預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支、大額支出、預(yù)算指標(biāo)執(zhí)行、行政性收費(fèi)等多個(gè)角度進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)或異常后及時(shí)通知被審計(jì)單位，努力把腐敗消滅在萌芽狀態(tài)；在對(duì)具體項(xiàng)目審計(jì)中，大量的審前調(diào)查在自己的辦公室內(nèi)完成，進(jìn)駐被審計(jì)單位前已經(jīng)確定了審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)實(shí)施方案等，審計(jì)員在被審計(jì)單位的主要工作不再是查賬找問(wèn)題，而調(diào)查取證聯(lián)網(wǎng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)。
但聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，包括其試點(diǎn)活動(dòng)都在近三年內(nèi)才開(kāi)始啟動(dòng)，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)無(wú)論在理論和實(shí)踐中都存在很多問(wèn)題，尤其是一些法律、技術(shù)、規(guī)范等多方面的難題。
(1)法律盲區(qū)是聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的主要障礙之一。比如，按照現(xiàn)有審計(jì)法規(guī)，審計(jì)機(jī)關(guān)能否具有與被審計(jì)單位聯(lián)網(wǎng)取得數(shù)據(jù)的權(quán)力，有沒(méi)有隨時(shí)獲取被審計(jì)單位數(shù)據(jù)并進(jìn)行審計(jì)的權(quán)力，在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后有沒(méi)有及時(shí)通知被審計(jì)單位的權(quán)力，被審計(jì)單位有沒(méi)有相對(duì)應(yīng)的義務(wù)等。
(2)信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)急需跟進(jìn)。在開(kāi)展聯(lián)網(wǎng)審計(jì)前，應(yīng)首先對(duì)被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)；要探索適用范圍更廣的公網(wǎng)傳輸機(jī)制；要研究數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)、聯(lián)機(jī)分析技術(shù)、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)等在聯(lián)網(wǎng)審計(jì)中的應(yīng)用；要通過(guò)與重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)領(lǐng)域的聯(lián)網(wǎng)，建立審計(jì)數(shù)據(jù)中心，為審計(jì)業(yè)務(wù)提供支持。:
3．4運(yùn)用信息技術(shù)支撐審計(jì)管理的科學(xué)化。通過(guò)審計(jì)項(xiàng)目管理系統(tǒng)，審計(jì)人員可獲得自己所需要的項(xiàng)目信息或上報(bào)自己的審計(jì)情況；審計(jì)組長(zhǎng)可對(duì)審計(jì)人員的審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和協(xié)調(diào)，并掌握審計(jì)進(jìn)度情況；專職復(fù)核人員和業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人可對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)督復(fù)核；本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行查詢、指導(dǎo)和監(jiān)督。
審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)（Audit Firm Industry Expertise）是指審計(jì)師擁有的對(duì)某一行業(yè)的專有知識(shí)和專業(yè)技能①。由于審計(jì)質(zhì)量取決于審計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)技能兩個(gè)方面，而審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)作為審計(jì)師專業(yè)技能的重要組成部分，因此也是審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要因素。在國(guó)外，大量的文獻(xiàn)研究了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的影響，這些文獻(xiàn)進(jìn)一步證實(shí)了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的重要性。在審計(jì)實(shí)務(wù)界，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)也逐漸受到重視。1993年，畢馬威師事務(wù)所在國(guó)際五大中率先按照行業(yè)服務(wù)線（Industry Service Lines）對(duì)其組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行了重組。重組的目的與各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“理解客戶行業(yè)和業(yè)務(wù)”的強(qiáng)調(diào)是一致的。美國(guó)（AICPA，1993）、英國(guó)（UKAPB，1995）、澳大利亞（ASAICAA，1989）、新西蘭（NZSA，1986）的審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)了鑒別、指派和培養(yǎng)具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師的重要性。按照行業(yè)服務(wù)線重組審計(jì)師內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)有利于審計(jì)師內(nèi)部各部門提高和發(fā)展行業(yè)專長(zhǎng)。遺憾的是，國(guó)內(nèi)已有的審計(jì)研究文獻(xiàn)還很少對(duì)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)進(jìn)行探討。研究審計(jì)質(zhì)量的文獻(xiàn)主要集中于探討審計(jì)師的獨(dú)立性以及監(jiān)管的職能，而沒(méi)有對(duì)審計(jì)師專業(yè)技能尤其是審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)進(jìn)行考察。本文擬對(duì)國(guó)外已有的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)研究文獻(xiàn)進(jìn)行總結(jié)和評(píng)價(jià)，并考察國(guó)內(nèi)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的現(xiàn)狀，以期促進(jìn)國(guó)內(nèi)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)研究和發(fā)展。
一、國(guó)外審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)研究綜述
（一）審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)市場(chǎng)
供求雙方的力量和特征決定了審計(jì)市場(chǎng)的特征，因此審計(jì)質(zhì)量至少在一定程度上是和審計(jì)師的特征相關(guān)的。例如，不同規(guī)模審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量存在著差異。一般來(lái)說(shuō)，大規(guī)模審計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量相對(duì)較高。同樣，同等規(guī)模的審計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量也不可能完全一樣，因?yàn)橥纫?guī)模的審計(jì)師還可能具有不同的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)。根據(jù)梅森和貝恩等人構(gòu)造的“市場(chǎng)結(jié)構(gòu)（Structure）-行為（Conduct）-市場(chǎng)績(jī)效（Performance）”的產(chǎn)業(yè)組織框架（即“SCP范式”），市場(chǎng)結(jié)構(gòu)會(huì)影響到市場(chǎng)上企業(yè)的行為，進(jìn)而會(huì)影響到市場(chǎng)運(yùn)行的效率。相應(yīng)地，在審計(jì)市場(chǎng)上，市場(chǎng)結(jié)構(gòu)會(huì)對(duì)審計(jì)師的行為產(chǎn)生影響，從而影響審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)收費(fèi)等審計(jì)市場(chǎng)的績(jī)效。由于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)反映了審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的一個(gè)重要方面，即特定行業(yè)的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，因此審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)是審計(jì)市場(chǎng)的重要影響因素。具體來(lái)說(shuō)，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)于審計(jì)市場(chǎng)具有以下影響：
1.審計(jì)師發(fā)展行業(yè)專長(zhǎng)具有很多好處。例如可以增加所在行業(yè)客戶對(duì)審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的需求；由于將資源和技術(shù)投資集中于特定行業(yè)，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)可能會(huì)產(chǎn)生規(guī)模；審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)還可能導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)的差別化，增強(qiáng)審計(jì)師的競(jìng)爭(zhēng)能力。
2.審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)可以提高潛在競(jìng)爭(zhēng)者的進(jìn)入門檻。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1993年以來(lái)頒布的審計(jì)準(zhǔn)則以及最近幾年新出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)技術(shù)都要求審計(jì)師將行業(yè)專長(zhǎng)整合到他們的審計(jì)技術(shù)中，從而使審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)成為進(jìn)入審計(jì)市場(chǎng)的最低門檻。從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，對(duì)客戶所在行業(yè)的了解也是對(duì)審計(jì)師的基本要求。
3.在審計(jì)市場(chǎng)上，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)可能會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量。一方面，審計(jì)師過(guò)分地專注于特定行業(yè)可能會(huì)削弱審計(jì)獨(dú)立性和客觀性。但另一方面，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)也會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量。因?yàn)榫哂行袠I(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師能夠更好地評(píng)估客戶會(huì)計(jì)估計(jì)和財(cái)務(wù)呈報(bào)的合理性，從而減少客戶運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的偏差，由此提高審計(jì)質(zhì)量。另外，專注于特定行業(yè)的審計(jì)師可能會(huì)投資更多的人力、物力、財(cái)力和技術(shù)于其所專注的行業(yè)，這也會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量。
國(guó)外已有文獻(xiàn)多是基于以上分析框架對(duì)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)進(jìn)行研究的。這些文獻(xiàn)關(guān)注的核心是：審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)和審計(jì)師的市場(chǎng)份額具有什么關(guān)系？審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)和審計(jì)師行為具有什么關(guān)系？審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)和審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)質(zhì)量等審計(jì)績(jī)效變量具有什么關(guān)系？這些文獻(xiàn)考察了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與行業(yè)專業(yè)化的關(guān)系以及審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系，但還沒(méi)有考察審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與產(chǎn)品多元化、低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)和審計(jì)效率等方面的關(guān)系。
（二）審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的衡量
Zeff和Fossum（1967）對(duì)美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)進(jìn)行了描述。他們以不同的標(biāo)準(zhǔn)（如審計(jì)師所審計(jì)客戶的總資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入等）了38個(gè)行業(yè)（包含526家公司）審計(jì)師的市場(chǎng)份額，并以此來(lái)代表審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)。他們發(fā)現(xiàn)，不同的審計(jì)師在不同行業(yè)具有領(lǐng)導(dǎo)地位。后來(lái)的研究大部分都采用了Zeff和Fossum的這一來(lái)衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)。這種方法的計(jì)算公式如下：
（1）
其中：MKTSHRik為審計(jì)師i在行業(yè)k中的市場(chǎng)份額，即審計(jì)師i在行業(yè)k中獲得的審計(jì)收費(fèi)占行業(yè)k中的總審計(jì)收費(fèi)的比重，審計(jì)收費(fèi)可以用客戶總資產(chǎn)、營(yíng)
業(yè)收入或凈利潤(rùn)來(lái)衡量；為審計(jì)師i在行業(yè)k中的客戶Jik的營(yíng)業(yè)收入
（或總資產(chǎn)、凈利潤(rùn)）平方根之和；表示行業(yè)k中所有Ik家審計(jì)師的
客戶營(yíng)業(yè)收入（或總資產(chǎn)、凈利潤(rùn)）平方根之和。
Yardley等人（1992）提出了另外一種衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的方法，其計(jì)算公式如下：
（2）
其中：SPECik是審計(jì)師i在特定行業(yè)k的審計(jì)收費(fèi)（用客戶規(guī)模的平方根代替，客戶規(guī)模用客戶總資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入或凈利潤(rùn)衡量）占審計(jì)師i的總審計(jì)收費(fèi)的比例；
表示審計(jì)師i在行業(yè)k中的客戶Jik的營(yíng)業(yè)收入（或總資產(chǎn)、凈利潤(rùn)）的
平方根之和；表示審計(jì)師i在所有K個(gè)行業(yè)中的客戶營(yíng)業(yè)收入（或總
資產(chǎn)、凈利潤(rùn)）的平方根之和。
從上述計(jì)算公式可以看出，式（1）的方法立足點(diǎn)是特定行業(yè)，然后考察特定行業(yè)中某家審計(jì)師的市場(chǎng)份額；而式（2）的方法從特定審計(jì)師出發(fā)，考察特定審計(jì)師的所有客戶中某個(gè)行業(yè)的市場(chǎng)份額，實(shí)際上衡量的是審計(jì)師的行業(yè)專業(yè)化程度。雖然Hogan和Jeter（1999）發(fā)現(xiàn)這兩種方法衡量的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)都呈正相關(guān)關(guān)系，但這兩種方法的計(jì)算結(jié)果有著明顯的差異。例如，小規(guī)模的審計(jì)師可能因?yàn)樵谔囟ㄐ袠I(yè)市場(chǎng)份額較小，因而在用式（1）衡量時(shí)不具有行業(yè)專長(zhǎng)，但此行業(yè)可能是該審計(jì)師市場(chǎng)份額最多的行業(yè)，因而在用式（2）衡量時(shí)則具有行業(yè)專長(zhǎng)。同樣，大規(guī)模的審計(jì)師因?yàn)樵谔囟ㄐ袠I(yè)市場(chǎng)份額較大，因而在用式（1）衡量時(shí)具有行業(yè)專長(zhǎng)，但此行業(yè)可能是該審計(jì)師市場(chǎng)份額較小的行業(yè)，因而在用式（2）衡量時(shí)不具有行業(yè)專長(zhǎng)。到為止，國(guó)外已有的文獻(xiàn)對(duì)于使用式（1）還是式（2）來(lái)衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的討論較少，也沒(méi)有討論什么情況下何種衡量方法更為合適。
衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)存在的另一個(gè)問(wèn)題是關(guān)于行業(yè)的分類。雖然行業(yè)分類方法有不同標(biāo)準(zhǔn)，但是針對(duì)美國(guó)市場(chǎng)的大部分研究都使用了兩位、三位或四位SIC代碼（美國(guó)證監(jiān)會(huì)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)）來(lái)對(duì)公司進(jìn)行行業(yè)分類。然而，有證據(jù)顯示美國(guó)的SIC代碼具有主觀性。如Clarke（1989）提供的證據(jù)表明，SIC代碼不能夠充分地將公司歸類到不同行業(yè)。并且，美國(guó)的會(huì)計(jì)研究常用數(shù)據(jù)庫(kù)（如COMPUSTAT、CSRP）行業(yè)分類有時(shí)也和SIC代碼不一致，而不同的分類方法將導(dǎo)致研究結(jié)果的不一致。另外，當(dāng)公司經(jīng)營(yíng)多種業(yè)務(wù)時(shí)，SIC代碼往往將其劃分到綜合性企業(yè)類型中，但這種分類忽視了公司多種業(yè)務(wù)之間的相對(duì)重要性，而審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)研究在多大程度上受到這種分類方法的影響還缺乏討論。
最后一個(gè)問(wèn)題是，行業(yè)市場(chǎng)份額能否用來(lái)代替審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)，還需要進(jìn)一步論證。無(wú)論使用式（1）還是式（2）來(lái)衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)，都必須假設(shè)審計(jì)師從事某個(gè)特定行業(yè)的經(jīng)歷可以視為獲得審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的唯一來(lái)源，并且這種審計(jì)經(jīng)歷越多，審計(jì)師越可能具有行業(yè)專長(zhǎng)。然而，這是一個(gè)未經(jīng)驗(yàn)證的假設(shè)。同時(shí)，行業(yè)市場(chǎng)份額有多種計(jì)算方法，可以按客戶總資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入或凈利潤(rùn)的平方根之和為基礎(chǔ)計(jì)算，那么到底哪種方法更為合適？這也沒(méi)有得到有效地討論和驗(yàn)證。
我們認(rèn)為，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)來(lái)自于審計(jì)師對(duì)特定行業(yè)的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)特定行業(yè)的專業(yè)投資，這些投資包括人力、物力和財(cái)力等方面。雖然從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)投資可能是正相關(guān)的，但是二者不能完全替代，因此，衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)可以將這兩個(gè)方面結(jié)合起來(lái)。上述式（1）是從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的一個(gè)較好的度量，而式（2）是專業(yè)投資的一個(gè)較好度量，因此，將式（1）和式（2）結(jié)合起來(lái)并賦予式（1）和式（2）一定的權(quán)重以衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)可能是一個(gè)更好的方法。
（三）審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)師行為
從產(chǎn)業(yè)組織來(lái)看，企業(yè)行為主要包括企業(yè)的產(chǎn)品空間選擇、產(chǎn)品質(zhì)量選擇、進(jìn)入和退出、收購(gòu)和兼并、廣告宣傳、營(yíng)銷策略、定價(jià)策略等等方面。在審計(jì)市場(chǎng)上，研究審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)師行為的關(guān)系可以更好地理解審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)影響審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)效率等審計(jì)績(jī)效變量的機(jī)制。雖然有理論認(rèn)為審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)能夠促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率的提高，但是關(guān)于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)師行為關(guān)系的研究比較少。Morris和Nichols（1988）研究了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程之間的關(guān)系，但結(jié)果沒(méi)有顯示出二者具有顯著的相關(guān)關(guān)系。至于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與其他審計(jì)師行為如定價(jià)策略、廣告宣傳、產(chǎn)品多元化等方面的關(guān)系，也都是需要繼續(xù)開(kāi)拓的重要研究領(lǐng)域。
（四）審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)
審計(jì)收費(fèi)是審計(jì)績(jī)效的主要表現(xiàn)之一，因此審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系也成為審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)績(jī)效關(guān)系研究的主要考察對(duì)象之一。不少文獻(xiàn)考察了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系，都使用了上述式（1）來(lái)衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)，表明式（1）在衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)方面較為流行。但是，關(guān)于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系似乎沒(méi)有定論。研究結(jié)果主要可以分為三類：（1）沒(méi)有關(guān)系（如Palmrose，1986；Pearson和Trompeter，1994；Ward et al.，1994）；（2）正相關(guān)關(guān)系（如Ettredge和Greenberg，1990；Ward et al.，1994；Cullinan，1998）；（3）負(fù)相關(guān)關(guān)系（如Palmrose，1986；Ettredge和Grrenberg，1990；O‘ Keefe et al.，1994）。之所以出現(xiàn)研究結(jié)果的不一致，可能是因?yàn)樵诓煌袠I(yè)或不同時(shí)期，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)之間具有不同的關(guān)系。例如，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)在管制行業(yè)沒(méi)有顯著關(guān)系，可能是因?yàn)榫哂行袠I(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師僅僅在特定行業(yè)特定情況下才能夠獲得審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)。在管制行業(yè)，客戶如果將不具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師更換為具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師，那么具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師也不大可能獲得審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)，因?yàn)樵诠苤菩袠I(yè)審計(jì)收費(fèi)的溢價(jià)容易受到關(guān)注和管制。
現(xiàn)有研究的局限在于，僅僅直接考察審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系，而沒(méi)有考察審計(jì)產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程以及其成本構(gòu)成。雖然獲得審計(jì)產(chǎn)品的成本信息非常困難，但是要理解審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程的關(guān)系以及審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)在其中所起的作用，就必須對(duì)審計(jì)成本進(jìn)行考察。只有這樣，才能夠弄清楚審計(jì)收費(fèi)的影響因素，從而更好地理解審計(jì)市場(chǎng)的價(jià)格形成過(guò)程。
（五）審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量
審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系是審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)績(jī)效關(guān)系研究的另一個(gè)重要考察對(duì)象。然而，關(guān)于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量的研究非常少，從我們搜集的資料情況看，主要的研究文獻(xiàn)僅有三篇。其中兩篇文獻(xiàn)集中于考察非五大審計(jì)師具有行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)市場(chǎng)。如Deis和Giroux（1992）以及O‘ Keefe等人（1994）以校區(qū)審計(jì)（非盈利機(jī)構(gòu)審計(jì)）中的審計(jì)質(zhì)量控制審核為研究對(duì)象，考察審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)是否與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)。研究結(jié)果表明，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量具有正相關(guān)關(guān)系。Lys和Watts（1994）則檢驗(yàn)了審計(jì)師行業(yè)市場(chǎng)份額與審計(jì)師受到的訴訟之間的關(guān)系。他們預(yù)計(jì)行業(yè)市場(chǎng)份額較高的審計(jì)師具有更高水平的行業(yè)專長(zhǎng)，因而審計(jì)質(zhì)量較高，從而受到的法律訴訟較少。但無(wú)論使用兩分法還是連續(xù)變量取值來(lái)衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)，研究結(jié)果都表明行業(yè)市場(chǎng)份額與審計(jì)師受到的法律訴訟之間沒(méi)有關(guān)系，這意味著審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有明顯的相關(guān)關(guān)系。
可見(jiàn)，雖然客戶、大規(guī)模審計(jì)師以及審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都非常強(qiáng)調(diào)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的重要性，但從結(jié)果來(lái)看，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系并不顯而易見(jiàn)，因此這方面的研究還有待繼續(xù)深入。同時(shí)，現(xiàn)有研究還沒(méi)有考察審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量、盈余的股價(jià)反應(yīng)、盈余管理行為以及舞弊行為的。由于客戶的這些財(cái)務(wù)特征一定程度上反映了審計(jì)質(zhì)量的高低，因此考察審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)客戶的這些財(cái)務(wù)特征的影響可以更好地驗(yàn)證審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。，國(guó)外關(guān)于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究也正朝著這一方向。
二、審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)在的發(fā)展和研究
以上我們對(duì)國(guó)外審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)研究的有關(guān)進(jìn)行了回顧和，那么，中國(guó)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的現(xiàn)狀如何？審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)是如何影響審計(jì)師行為、審計(jì)收費(fèi)以及審計(jì)質(zhì)量的？監(jiān)管規(guī)則、管制政策、政府行為又是如何影響審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的？遺憾的是，到目前為止，這些尚沒(méi)有得到應(yīng)有的關(guān)注。下面簡(jiǎn)要考察審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)在國(guó)內(nèi)的發(fā)展和研究的現(xiàn)狀，旨在拋磚引玉。
（一）審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的重要性
中國(guó)的審計(jì)師行業(yè)脫胎于計(jì)劃向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型過(guò)程中。隨著外資的引進(jìn)、國(guó)有改革的深入以及證券市場(chǎng)的發(fā)展，中國(guó)的審計(jì)師行業(yè)逐漸成長(zhǎng)。特別是1995年后獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的頒布以及1997至1999年期間審計(jì)師行業(yè)的脫鉤改制，大大促進(jìn)了審計(jì)師行業(yè)的發(fā)展（李樹華，2000；易琮，2001）。而2000年審計(jì)師行業(yè)的聯(lián)合兼并浪潮更是讓中國(guó)的審計(jì)師行業(yè)初步走上了規(guī)?；l(fā)展的道路。然而，在審計(jì)師行業(yè)獲得發(fā)展并且開(kāi)始規(guī)模化經(jīng)營(yíng)的同時(shí)，審計(jì)師的專業(yè)化程度提高的幅度相對(duì)而言卻很有限，表現(xiàn)為證券市場(chǎng)審計(jì)失敗的案例頻繁發(fā)生。近兩年的典型案例就有深圳中天勤師事務(wù)所對(duì)銀廣夏的審計(jì)以及沈陽(yáng)華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)藍(lán)田股份的審計(jì)。這兩個(gè)案例的發(fā)生，在證券市場(chǎng)上造成了廣泛的影響，并直接導(dǎo)致了公眾對(duì)中國(guó)審計(jì)師行業(yè)的信任危機(jī)。
從財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)對(duì)這兩家審計(jì)師的處罰決定中可以看出，在這兩個(gè)案例中，沒(méi)有明顯的證據(jù)表明審計(jì)獨(dú)立性存在問(wèn)題，因此我們認(rèn)為可判斷其審計(jì)失敗源自于審計(jì)師的專業(yè)技能存在缺陷。進(jìn)一步考察銀廣夏和藍(lán)田股份的行業(yè)特征，不難發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)公司都具有行業(yè)特殊性。對(duì)于審計(jì)師來(lái)說(shuō)，銀廣夏的萃取產(chǎn)品以及藍(lán)田股份的水產(chǎn)品具有很強(qiáng)的專業(yè)性：萃取產(chǎn)品具有專業(yè)復(fù)雜性難以判斷其利潤(rùn)率，而水產(chǎn)品由于存貨難以盤點(diǎn)因而利潤(rùn)率難以判斷②。行業(yè)特殊性在給公司利潤(rùn)操縱提供便利的同時(shí)，卻給審計(jì)師帶來(lái)了巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并最終導(dǎo)致了審計(jì)失敗。這說(shuō)明，對(duì)于審計(jì)師來(lái)說(shuō)，發(fā)展行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。
（二）中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的要求
從審計(jì)準(zhǔn)則制定角度來(lái)看，中國(guó)的審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則雖然沒(méi)有明確強(qiáng)調(diào)審計(jì)師的行業(yè)專長(zhǎng)的重要性，但它強(qiáng)調(diào)審計(jì)師必須具備專業(yè)勝任能力。同時(shí)，在中國(guó)財(cái)政部已經(jīng)頒布的25個(gè)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和8個(gè)獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告中，有7個(gè)具體準(zhǔn)則和3個(gè)實(shí)務(wù)公告直接或間接地強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的重要性。特別是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號(hào)——了解被審計(jì)單位情況》第11條明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位所在行業(yè)的情況。由此可見(jiàn)，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)已經(jīng)引起中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定者的重視。但和國(guó)外對(duì)于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的強(qiáng)調(diào)相比，中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的強(qiáng)調(diào)還不夠清晰，同時(shí)準(zhǔn)則的執(zhí)行力度還有待提高。
（三）國(guó)內(nèi)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)研究
從學(xué)術(shù)研究來(lái)看，國(guó)內(nèi)關(guān)于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的研究還非常欠缺。在我們所能收集到的文獻(xiàn)范圍內(nèi)，僅有王英姿（2001）在其博士論文中以上市公司年報(bào)審計(jì)為樣本，描述了上市公司2000年年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)情況。作者使用了Zeff和Fossum（1967）衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的，即以行業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)，用某一行業(yè)中審計(jì)師市場(chǎng)份額來(lái)衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)。其判斷標(biāo)準(zhǔn)是，如果某一行業(yè)中，按客戶總資產(chǎn)或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入衡量的審計(jì)師市場(chǎng)份額超過(guò)4%，那么認(rèn)為此審計(jì)師在此行業(yè)審計(jì)中具有行業(yè)專長(zhǎng)。描述性統(tǒng)計(jì)的結(jié)果表明，根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，在上市公司較少的行業(yè)具備行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師數(shù)量較多，而在上市公司較多的行業(yè)具備行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師數(shù)量則較少。然而，由于研究樣本局限于一個(gè)年度，其研究結(jié)果還不具備系統(tǒng)性。我們認(rèn)為，國(guó)內(nèi)未來(lái)的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)研究在增強(qiáng)研究結(jié)果的系統(tǒng)性的同時(shí)，還需要對(duì)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與監(jiān)管規(guī)則、管制政策、政府行為以及審計(jì)績(jī)效之間的關(guān)系進(jìn)行深入的考察。
（作者單位：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）
注釋：
①為了表述方便，本文將會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)稱為審計(jì)師，而不嚴(yán)格區(qū)分二者的含義。
②根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，在審計(jì)失敗發(fā)生的最后年度即2000年年報(bào)審計(jì)中，深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所和沈陽(yáng)華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶最多的行業(yè)均是機(jī)械、設(shè)備和儀表制造業(yè)（行業(yè)代碼為C7），而銀廣夏所在的醫(yī)藥和生物制品業(yè)（行業(yè)代碼為C8）客戶最多的審計(jì)師是浙江天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所，藍(lán)田股份所在的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)（行業(yè)代碼為A）客戶最多的審計(jì)師為深圳華鵬會(huì)計(jì)師事務(wù)所。也就是說(shuō)，無(wú)論從行業(yè)角度還是從審計(jì)師角度來(lái)看，審計(jì)師在這兩個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)中都缺乏行業(yè)專長(zhǎng)。
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論文［摘 要］會(huì)計(jì)電算化改變了審計(jì)線索、內(nèi)容和范圍、技術(shù)方法、標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，同時(shí)對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)要求也提出了更高的要求。為更好地適應(yīng)會(huì)計(jì)電算化條件下對(duì)現(xiàn)代審計(jì)的需求，提高審計(jì)質(zhì)量和水平，從以下方面提高電算化審計(jì)的質(zhì)量：加大會(huì)計(jì)電算化下審計(jì)工作的理論研究、完善電算化審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則、加大事前系統(tǒng)審計(jì)力度、積極培養(yǎng)復(fù)合型的高素質(zhì)審計(jì)人員、改進(jìn)審計(jì)方法、完善審計(jì)內(nèi)容。
一、會(huì)計(jì)電算化對(duì)審計(jì)的影響
隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息時(shí)代的到來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)電算化的普及工作在不斷地深入，會(huì)計(jì)電算化取代手工會(huì)計(jì)已成為會(huì)計(jì)領(lǐng)域發(fā)展的必然趨勢(shì)，越來(lái)越多的組織包括政府、企業(yè)都已經(jīng)著手積極推動(dòng)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的建立及完善。簡(jiǎn)單來(lái)講，會(huì)計(jì)電算化是指將以計(jì)算機(jī)為代表的現(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)引入會(huì)計(jì)領(lǐng)域，利用現(xiàn)代技術(shù)和手段，實(shí)現(xiàn)記賬、算賬與報(bào)賬等信息處理的集中化、自動(dòng)化，以及部分實(shí)現(xiàn)利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析、預(yù)測(cè)、決策的信息化。
與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比，會(huì)計(jì)電算化的實(shí)現(xiàn)不論是對(duì)于會(huì)計(jì)工作的儲(chǔ)存方式、處理流程、還是內(nèi)部控制等都產(chǎn)生了重大的影響，在很大程度上提高了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的有效性、及時(shí)性及準(zhǔn)確性，同時(shí)使會(huì)計(jì)從業(yè)人員從復(fù)雜繁瑣的重復(fù)性勞動(dòng)中脫離出來(lái)，及時(shí)準(zhǔn)確地把握企業(yè)運(yùn)營(yíng)狀況，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策提供更加全面、系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)電算化從廣度上和深度上都擴(kuò)大了會(huì)計(jì)的領(lǐng)域，也為加強(qiáng)全面核算和監(jiān)督奠定了基礎(chǔ)。
不難看出，雖然在職能、方法、目的與責(zé)任等幾個(gè)方面會(huì)計(jì)與審計(jì)有著不同的特點(diǎn)，但兩者具體對(duì)象都以會(huì)計(jì)資料為主，職能責(zé)任密切相關(guān)。會(huì)計(jì)電算化在對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生重大影響的同時(shí)，也必然對(duì)以會(huì)計(jì)過(guò)程為其職能對(duì)象的審計(jì)工作產(chǎn)生直接影響。具體來(lái)講，在會(huì)計(jì)電算化條件下，審計(jì)的經(jīng)濟(jì)審查和監(jiān)督職能本質(zhì)上仍沒(méi)有改變，但由于信息技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的運(yùn)用，會(huì)計(jì)電算化對(duì)審計(jì)的影響主要體現(xiàn)改變了審計(jì)線索、擴(kuò)大了審計(jì)的內(nèi)容和范圍、改變審計(jì)的技術(shù)方法、影響了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則、提高了對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)的要求等。同時(shí)計(jì)算機(jī)環(huán)境下的舞弊作弊行為更具有隱蔽性，無(wú)疑加大了審計(jì)查處的難度和風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)面臨巨大的挑戰(zhàn)。
二、會(huì)計(jì)電算化下審計(jì)的對(duì)策分析
從內(nèi)容上來(lái)看，會(huì)計(jì)電算化下的審計(jì)，是指審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員以在會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)（cais）環(huán)境下所產(chǎn)生的信息系統(tǒng)及其范圍內(nèi)會(huì)計(jì)信息所反映的經(jīng)濟(jì)行為為對(duì)象，審查和評(píng)價(jià)系統(tǒng)的合法性、效益性及系統(tǒng)輸出信息的真實(shí)性、正確性。當(dāng)前，我國(guó)大多數(shù)審計(jì)人員對(duì)于會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的實(shí)施和運(yùn)作難以做到完全了解和掌握，大部分地區(qū)的審計(jì)工作仍是以手工審計(jì)為主。新形勢(shì)下，會(huì)計(jì)電算化的應(yīng)用及普及使得審計(jì)工作環(huán)境發(fā)生了巨大變化，同時(shí)傳統(tǒng)審計(jì)存在的信息反饋能力弱等問(wèn)題難以適應(yīng)信息化時(shí)代的要求。因此，為推進(jìn)審計(jì)工作的有序展開(kāi)，進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量和水平，強(qiáng)化審計(jì)的主動(dòng)性與獨(dú)立性，審計(jì)工作的開(kāi)展必須根據(jù)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化及時(shí)進(jìn)行適當(dāng)有效的調(diào)整。面對(duì)會(huì)計(jì)電算化時(shí)代的挑戰(zhàn)，應(yīng)從以下方面提高電算化審計(jì)的質(zhì)量以更好地適應(yīng)會(huì)計(jì)電算化條件下現(xiàn)代審計(jì)的需求。
1.加大會(huì)計(jì)電算化下審計(jì)工作的理論研究
理論來(lái)源于實(shí)踐，反過(guò)來(lái)又進(jìn)一步指導(dǎo)實(shí)踐的深入發(fā)展。與會(huì)計(jì)電算化相比，電算化條件下審計(jì)工作無(wú)論是從理論上還是實(shí)踐操作方面來(lái)看，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于會(huì)計(jì)電算化。特別是當(dāng)前由于對(duì)電算化審計(jì)的優(yōu)越性認(rèn)識(shí)不夠，計(jì)算機(jī)審計(jì)研究嚴(yán)重落后于實(shí)踐發(fā)展的需求，缺乏先進(jìn)理論指導(dǎo)，難以有效指導(dǎo)會(huì)計(jì)電算化環(huán)境下審計(jì)工作的有序高效展開(kāi)。因此，在強(qiáng)化基本理論和審計(jì)目標(biāo)研究的基礎(chǔ)上，加快新形勢(shì)審計(jì)理論的研究，不斷總結(jié)我國(guó)計(jì)算機(jī)審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)和做法，拓寬理論研究的廣度和深度，尤其要加快對(duì)會(huì)計(jì)電算化下審計(jì)對(duì)象、審計(jì)線索、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法及技術(shù)等的研究，以進(jìn)一步指導(dǎo)和實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)審計(jì)的規(guī)范化、科學(xué)化和高效化運(yùn)作。
2.完善電算化審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則
會(huì)計(jì)電算化條件下，審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)線索、審計(jì)方法的變化，也必須要求審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則做出相應(yīng)的變化和調(diào)整以適應(yīng)新要求。從國(guó)際審計(jì)發(fā)展來(lái)看，在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中有專門的條款來(lái)詳細(xì)規(guī)定計(jì)算機(jī)審計(jì)的范圍、程序、技術(shù)等；從具體國(guó)家來(lái)看，美、日、英等國(guó)都制定和出臺(tái)了相關(guān)計(jì)算機(jī)審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)。目前我國(guó)審計(jì)界已經(jīng)形成了一套相對(duì)完善的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，包括審計(jì)人員標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、職業(yè)道德規(guī)范等。但針對(duì)不斷普及和發(fā)展的電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)出現(xiàn)的一系列新問(wèn)題新情況，過(guò)去手工環(huán)境下的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則顯然不適應(yīng)，會(huì)計(jì)電算化下的審計(jì)準(zhǔn)則中仍存在許多空白。因此，為適應(yīng)新形勢(shì)發(fā)展的需要，要加快制定計(jì)算機(jī)審計(jì)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的步伐，更新審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則，完善電算化審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)體系，以規(guī)范計(jì)算機(jī)審計(jì)工作，為衡量和提高審計(jì)工作質(zhì)量提供保證。其次，在積極借鑒和吸引國(guó)際上先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，充分考慮我國(guó)的特殊國(guó)情和發(fā)展要求，實(shí)現(xiàn)我國(guó)審計(jì)進(jìn)一步適應(yīng)國(guó)際審計(jì)發(fā)展的要求，為企業(yè)更好地參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)打好基礎(chǔ)。第三，新的衡量標(biāo)準(zhǔn)不僅要包括計(jì)算機(jī)審計(jì)程序、過(guò)程、效果評(píng)價(jià)指標(biāo)、審計(jì)人員從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等衡量審計(jì)業(yè)務(wù)的合法合理性標(biāo)準(zhǔn)，還需對(duì)電算化系統(tǒng)設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)、運(yùn)行、維護(hù)等標(biāo)準(zhǔn)及計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)的步驟、應(yīng)用軟件標(biāo)準(zhǔn)等做出明確性的規(guī)定。
3.加大事前系統(tǒng)審計(jì)力度
會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的核心在于信息系統(tǒng)軟件的應(yīng)用。在會(huì)計(jì)電算化條件下，審計(jì)人員要深刻認(rèn)識(shí)到除了對(duì)使用過(guò)程中的電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)外，抓好電算化系統(tǒng)設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)階段的事前審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)實(shí)施審計(jì)的關(guān)鍵。只有切實(shí)加強(qiáng)抓好事先審計(jì)，才能確保系統(tǒng)設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)、運(yùn)轉(zhuǎn)達(dá)到預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)，在協(xié)調(diào)和密切會(huì)計(jì)與審計(jì)的職能聯(lián)系中更好地提高審計(jì)工作水平和質(zhì)量。首先，在保證會(huì)計(jì)與審計(jì)各自職能標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員要加強(qiáng)自身的軟件應(yīng)用和分析水平，在事前系統(tǒng)設(shè)計(jì)與開(kāi)發(fā)的審計(jì)過(guò)程中避免會(huì)計(jì)與審計(jì)兩者間程序設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)及操作方面不協(xié)調(diào)狀況的出現(xiàn)，防止在系統(tǒng)在投入使用后再進(jìn)行改進(jìn)，耗費(fèi)巨大的人力物力財(cái)力。其次，審計(jì)人員直接參與會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與研發(fā)過(guò)程，監(jiān)督系統(tǒng)開(kāi)發(fā)過(guò)程嚴(yán)格按照相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)和程序進(jìn)行，保障電算化系統(tǒng)及其處理的合法性、有效性、可靠性、保密安全性和可審性以達(dá)到會(huì)計(jì)管理需要應(yīng)有的質(zhì)量。
4.完善審計(jì)內(nèi)容
在會(huì)計(jì)電算化條件下，審計(jì)履行的經(jīng)濟(jì)檢查、評(píng)價(jià)及監(jiān)督的職能雖然沒(méi)有改變，但不難看出，電算化下的審計(jì)除了對(duì)輸入的原始數(shù)據(jù)及輸出的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行審查外，電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的特殊性及其固有的風(fēng)險(xiǎn)使審計(jì)面臨著在與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)條件下不同的審計(jì)內(nèi)容，擴(kuò)展了審計(jì)的內(nèi)容。一是，會(huì)計(jì)電算化軟件質(zhì)量直接決定了電算化信息系統(tǒng)的整體水平的高低，需根據(jù)審計(jì)實(shí)際操作情況增加審計(jì)審核窗口，重點(diǎn)對(duì)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)處理和控制功能合法合規(guī)性、及時(shí)性、準(zhǔn)確性、科學(xué)性及穩(wěn)定性進(jìn)行審查，了解掌握被審會(huì)計(jì)電算系統(tǒng)的各種功能和程序設(shè)計(jì)，保障系統(tǒng)的安全可靠。其次，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)內(nèi)部控制控制的程序控制和制度控制兩個(gè)方面的測(cè)試和評(píng)價(jià)，審查是否建立和健全相應(yīng)的機(jī)器設(shè)備使用控制制度規(guī)范及操作流程規(guī)定、系統(tǒng)工作環(huán)境是否完善等。第三，為保障獲得正確的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，審計(jì)人員必須實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)軟件的所有模塊及相應(yīng)流程進(jìn)行及時(shí)有效的跟蹤觀察，必要時(shí)要進(jìn)行手工復(fù)核方式。
5.改進(jìn)審計(jì)方法
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，積極采用集信息技術(shù)、財(cái)務(wù)手段、環(huán)境評(píng)估等多學(xué)科知識(shí)的技術(shù)方法，革新審計(jì)方法及技術(shù)，充分利用現(xiàn)代信息和網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行審計(jì)，實(shí)現(xiàn)由手工操作向電算化處理的轉(zhuǎn)變是重要的發(fā)展趨勢(shì)。一是，審計(jì)人員要充實(shí)認(rèn)識(shí)到計(jì)算機(jī)作為提高審計(jì)質(zhì)量和效率的有力審計(jì)工具的積極作用，自覺(jué)通過(guò)參與培訓(xùn)或自覺(jué)等方式提高計(jì)算機(jī)實(shí)際操作水平，采用專業(yè)軟件實(shí)現(xiàn)更快速、更有效地對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的查閱、核對(duì)、分析等各項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容。其次，可組織各方面專家，包括會(huì)計(jì)專家、審計(jì)專家及計(jì)算機(jī)專家等組織專門小組，加強(qiáng)各種通用、專用審計(jì)軟件和輔助審計(jì)軟件的研究和開(kāi)發(fā)力度，在吸引國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，完善我國(guó)各類商品化審計(jì)軟件的功能，盡快研制出臺(tái)符合我國(guó)國(guó)情的審計(jì)軟件以滿足實(shí)際電算化系統(tǒng)審計(jì)的需要。第三，借鑒發(fā)展會(huì)計(jì)電算化的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，大力發(fā)展審計(jì)軟件市場(chǎng)，充分發(fā)揮市場(chǎng)配置資源的基礎(chǔ)性作用，實(shí)現(xiàn)電算化審計(jì)軟件在實(shí)際審計(jì)過(guò)程中的廣泛應(yīng)用及普及，逐步推進(jìn)我國(guó)審計(jì)工作電算化的不斷發(fā)展和完善。
6.積極培養(yǎng)復(fù)合型的高素質(zhì)審計(jì)人員
會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)不論是從系統(tǒng)的復(fù)雜性還是信息處理的綜合性，都對(duì)審計(jì)人員提出了更高的要求。審計(jì)人員除具備傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)和技能外，還必須具備掌握計(jì)算機(jī)、電算化信息系統(tǒng)的知識(shí)，能夠進(jìn)行有效的系統(tǒng)分析、程序設(shè)計(jì)、系統(tǒng)測(cè)試等等。特別隨著我國(guó)電算化的快速發(fā)展，我國(guó)審計(jì)人員要切實(shí)認(rèn)識(shí)到新形勢(shì)下對(duì)審計(jì)工作提出的挑戰(zhàn)，不斷地提高自身的素質(zhì)，提高在電算化條件下對(duì)各種信息的分析和處理能力，從而提供更為客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確及有效的審計(jì)信息。
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