發布時間：2023-03-14 15:12:03
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的審計報告樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
關鍵詞：強調事項段；變化；影響
一、兩版審計準則的變化對比
（一）定義重述。2007年實施的審計準則（以下簡稱2007版準則）對強調事項段的定義是：注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。強調事項段需要同時滿足兩個條件，一是可能對財務報表產生重大影響，但被審計單位進行了恰當的會計處理，且在財務報表中做出了充分的披露；二是不影響注冊會計師發表審計意見。2012年實施的審計準則（以下簡稱2012版準則）對強調事項段的定義是：審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在財務報表中恰當列報或披露的事項，根據注冊會計師的職業判斷，該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要。
（二）變化對比。通過2007版準則和2012版準則的定義，不難發現其中的變化。（1）2007版準則突出強調了“重大不確定性”，而2012版準則模糊了這一界定，不再突出不確定性的概念，拓寬了強調事項段的應用范圍。（2）2012版準則將“重大事項”改為“對財務報表使用者理解財務報表至關重要”。僅從定義來看，相比于2007版準則，2012版準則對強調事項段的界定以及應用范圍更加模糊，如何界定準則中所說的“至關重要”？這就更加需要依靠注冊會計師的職業判斷。雖然2012版準則擴大了強調事項段的應用范圍，但也為圖謀不軌的注冊會計師與被審計單位合謀欺騙財務報表使用者留下了更大的操作空間，從上市公司的年報來看，1992年出具帶說明段無保留意見審計報告的有2家，2013年則有99家，而且這種趨勢愈演愈烈，使廣大投資者有理由認為注冊會計師存在“作弊”之嫌。結合其他規定也不難發現這兩版審計準則中強調事項段的變化。2007版準則將強調事項段的運用情形歸結為三類：（1）對持續經營能力產生重大疑慮；（2）重大不確定事項；（3）其他事項。其中前兩類在《審計準則第1502號———非標準審計報告》中，第三類零散地分布在其他審計準則中，如《審計準則第1332號———期后事項》《審計準則第1511號———比較數據》。其他事項主要可以概括為：期后修改原財務報表事項、上期財務報表未經更正及重新出具審計報告的重大錯報、對簡要財務報表出具審計報告等。2012版準則除了明確規定強調事項段的定義外，并沒有規定強調事項段的應用范圍，僅在執業準則指南中以舉例的方式說明注冊會計師可能需要加強調事項段的情況，大體可以概括為：財務報表已作出充分披露可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實、期后修改原財務報表事項、提醒財務報表使用者關注按照特殊目的編制基礎編制等。通過兩版審計準則對強調事項段具體應用情況的規定變化的對比，可以發現2012版準則并沒有像2007版準則那樣對強調事項段的應用情況做出明確規定，僅以定義為最終標準，不再要求哪幾種情況才能加強調事項段，為注冊會計師執業過程提供了操作空間。
二、對實務操作的影響
（一）2012版準則不再適用的情況。從2010年上市公司年報來看，審計報告中強調事項段涉及的內容可以概括為兩種情形：持續經營能力存在重大疑慮和不確定事項。重大不確定事項包括：未決訴訟、接受證監會調查、非公開發行股票是否批準、未來收入確認的不確定因素、未來的凈現金流量完成情況存在不確定性、合約終止涉及金額未定、不良貸款是否收取利息具有不確定性、尚未解除的擔保責任。相對于2007版準則，判斷以上事項的發生是否屬于重大不確定事項關鍵要看該事項是否符合2012版準則中“對財務報表使用者理解財務報表至關重要”的條件，如果沒有達到“至關重要”的程度，即使該事項發生，也不能在審計報告中列為強調事項段。從審計理論來看，重要性主要應從數量和質量兩個維度考察，一個事項涉及的金額數量重大，但從性質上來講并不會對企業財務構成實質性影響，那么它也是不重要的。
（二）2012版準則應當增加強調事項段的新情況。2012版準則并沒有提出強調事項段的具體應用情況，僅在指南中舉例，包括：異常訴訟或監管結果具有不確定性；提前應用對財務報表有廣泛影響的新會計準則（允許的前提下）；存在已經或持續對被審計單位財務狀況產生重大影響的特大災難。通過兩版審計準則在這方面規定的前后對比可以發現，2007版準則突出強調事項段的不確定性特征，如對持續生產經營能力的重大疑慮。而結合2012版準則的定義和指南中的舉例來看，它并沒有強調不確定性，從這個角度來說，2012版準則中強調事項段的應用范圍擴展了，既可以是不確定事項也可以是確定事項，只要它“至關重要”，例如，財務報表日后發生對被審計單位經營發展有至關重要影響的企業合并或處置子公司事項、財務報表日后外匯匯率發生異常變化導致資產負債計價發生異常重大變化事項、財務報表日后發行股票和債券以及其他巨額舉債等，這些事項屬于確定性事項，但其發生對財務報表使用者理解財務報表有重大影響，因此也應該加強調事項段。
（三）對強調事項段的濫用。強調事項段應用范圍擴大，應用界限模糊，對注冊會計師而言既是機遇又是挑戰。強調事項段與其他說明段不同，作用僅在于提醒財務報表使用者的關注，它并不影響注冊會計師發表審計意見；但說明段則是為了說明導致所發表的審計意見或無法表示意見的原因，并在可能的情況下，指出其對財務報表的影響程度。另外，強調事項段是針對財務報告中披露的內容加以說明，發表強調事項段后要明確提及被強調事項以及相關披露的位置，以便在財務報表中找到對該事項的詳細描述；而其他說明段中的內容并不一定在財務報告中披露，只要注冊會計師根據職業判斷認為與財務報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關且未被法律法規所禁止，就可以添加。從這個意義上說，上市公司更加傾向于注冊會計師發表帶強調事項段的無保留意見審計報告，因為相關研究表明，市場對于帶強調事項段的審計報告所釋放的負面信息反應更為微弱。而有些注冊會計師受到利益驅使，迎合被審計單位，或者為了規避責任，也樂于出具帶強調事項段的審計報告。這樣就形成了注冊會計師利用強調事項段與被審計單位合謀的局面。比較典型的例子是本應發表否定意見的審計報告，變為帶強調事項段的無保留意見審計報告，二者的意義天壤之別。特別是當被審計單位涉嫌訴訟案件時，這種情況表現得更為明顯。被審計單位有面臨敗訴的可能性，對于可能的賠償卻未作任何賬務處理，在財務報表中也未進行披露。而此時，注冊會計師為了迎合被審計單位，有可能將訴訟材料從審計檔案中刪除，同時為了免除自己的責任，將該事項在強調事項段中說明，并謊稱自己并沒有收到有關未決訴訟的相關信息。這種行為就是對強調事項段的誤解和濫用，使審計報告失去了應有的作用，無法滿足信息使用者的要求。
三、解決措施
（一）運用新審計準則，增強適用性。如上文所述，2012版準則出現了很多新情況，一方面，對于強調事項段定義和使用情況的界定更加模糊，也就是說，在實際應用中更加強調注冊會計師的職業判斷，這實際上對注冊會計師的執業能力提出了更高的要求。如何通過自己的職業素養去判斷某一事項是否“至關重要”，如何判斷某一事項是否符合強調事項段應用的新情況，這些都是對注冊會計師職業素養的考驗。另一方面，相比于2007版準則，2012版準則明顯擴大了強調事項段的應用范圍，注冊會計師能否適應擴大的新情況，更新現有知識儲備，同樣是對注冊會計師的考驗。注冊會計師應該加強對新審計準則的學習，更新知識以適應新形勢，同時結合過去的執業經驗，總結出一套新的能夠適應新情況的執業方法，這對于我國審計事業的發展有重要意義。
（二）理解新審計準則，避免誤解濫用。之所以出現誤解，特別是把強調事項段和其他說明段的適用情況混淆，很大程度上是因為注冊會計師職業素養的欠缺，抑或對新審計準則的內涵理解不到位。而出現對強調事項段的濫用，則是注冊會計師的職業道德出現了問題。從這個意義上講，新審計準則所提供的空間反而成了某些注冊會計師鉆空子的途徑。因此，強化對注冊會計師的職業素養和職業道德的培訓與監管，成為2012版準則實施后的一項重要工作。
（三）加強監管。注冊會計師協會應充分發揮其對注冊會計師行業的指導與監督職能，提高注冊會計師職業素養和職業道德。另外，政府相關職能部門應該加強對注冊會計師行業的監管，保證該行業的良性發展，不能讓新審計準則成為某些注冊會計師鉆空子的途徑，以使審計報告持續發揮其應有的作用。
四、結論
2012版準則相比于2007版準則在強調事項段方面出現了很多新變化，無論從概念的界定還是對于具體適用情況的表述，都更加靈活寬泛，這一方面有助于注冊會計師充分發揮其主觀能動性，運用審計知識更好地服務于被審計單位，促進我國審計事業的發展。但另一方面，寬泛的操作空間和更廣泛的應用范圍也留下了很多隱患，特別是對于相關規定的誤解甚至濫用，極大削弱了審計報告應有的作用。鑒于此，本文認為注冊會計師應自覺加強職業素養和職業道德建設，并配合協會和相關部門的監管，是解決其不良影響的有效途徑，從而更好地促進我國審計事業的發展。
參考文獻：
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關鍵詞：政府環境審計報告 內部環境審計報告 民間環境審計報告
環境審計自20世紀70年代興起以來，已成為當前許多國家共同關注的重點。依據傳統審計理論，審計主體包括國家審計機關、內部審計機構和民間審計組織，這已是不爭的事實。在我國，國家審計機關按《中華人民共和國審計法》的授權范圍對社會經濟活動和國有資產經營開展審計。內部審計代表中觀、微觀經濟活動的主體部門、公司、單位的利益，按最高當局的授權，對組織的經營活動及中、下層管理活動開展審計。注冊會計師則處于獨立、公正、社會中介的地位，受委托人的委托對中觀、微觀經濟活動的真實性、有效性和合規性開展審計，這三者分別各司其職，由上而下構成了一個完整的審計結構。從審計關系角度來考慮，環境審計是審計工作的一個新興領域，與傳統審計沒有本質上的區別，因此，環境審計按其主體可分為政府環境審計、內部環境審計和民間環境審計。而環境審計報告作為環境審計的最終產品，是國家審計機關、內部審計機構或社會審計組織依據環境法規和環境審計準則對被審計單位或項目實施了必要的審計程序后出具的，用來對其受托環境責任的履行情況發表審計意見的書面文件。由于環境審計的主體不同，其所出具的環境審計報告是有差異的。
一、環境審計報告研究現狀
西方發達國家對環境審計的研究比較早，有關環境審計的基本理論問題研究已較為完善和成熟，目前研究主要集中于環境審計實踐與工作機制創新方面上。我國審計界真正開展環境審計的理論研究是始于20世紀80年代末，目前研究主要停留在環境審計的一些基本理論問題上，對實踐問題涉足不多。一些學者從不同方面對環境審計報告做了研究，但總體上看，研究還是相當有限的。
（一）國外環境審計報告研究現狀 在環境審計報告方面，Lawrence B. Cahill（1996）認為，環境審計報告是審計程序中最關鍵的文件，反映了審計小組在審計過程中發現的關于被審計單位對既定標準的遵循程度的結論，環境審計報告應是一個具有操作性的文件，幫助監管部門監督企業遵循相應的制度規定。無論出具何種形式的環境審計報告，首先應遵循一貫性原則。美國學者Beets和Souther（1999）認為，公司環境報告記載的是公司愿意以任何形式披露的或多或少的信息------同時有些公司真正想以環境友好的姿態與公眾分享其致力于環境保護方面的信息，但由于缺乏環境報告標準也使得其他公司能夠公布“綠色掩飾”，即公布那些盡管吸引人卻幾乎沒有傳遞多少有用信息的環境報告。美國學者Mackay（2000）報告說，過去十年間發表特定種類環境報告的公司大量增加，能源、冶煉和建筑行業中大型污染公司有關健康和環境的數據已經很長時間了。環境報告的內容隨行業不同而不同，這點反映在Gilmour 和 Caplan（2001）的觀察報告中： 普華永道觀察了處于世界資本市場中的全球100強公司（根據2000年《財經時代》所列的全球500強），他們幾乎都在其年度報告中公布了有關社會和環境問題的評價。其中近一半了包含環境或者涉及社會公民權益的獨立的報告。Mackay（2000）認為，這些公司環境報告的原因部分是由于環境意識到提高，但最主要的是如果不這樣做就很可能遇到麻煩，政府或關注環境問題的議員會給他們帶來很大的壓力，使他們面臨“恥辱”的名聲或指責。英國審計學家Brenda Porter（2003）認為，股東對環境問題的關注及由此給公司帶來的壓力似乎對公司環境報告的公布影響更大，這些壓力包括:日益增長的受托責任、日益增長的期望值、投資驅使、對公司環境責任的關注等。同時，他認為，在為外部環境報告提供可信性的范疇內使用“審計”是不合適的，因為它通常不能夠提供審計所暗含的高程度的保證水平。
（二）國內環境審計報告研究現狀 孫菊生、劉文國（1998）在對加拿大和美國環境審計進行比較研究時提到，加拿大特許注冊會計師協會認為，注冊會計師能夠為環境信息的特殊項目和企業的環境報告提供確認，這種確認往往是以環境審計報告的形式體現出來。辛金國和李青（2000）認為審計報告作為反映審計人員意見的一種工具，發揮著鑒證、保護和說明三方面的作用。環境審計報告應該是一個獨立性的文件，與會計報表整體有關，而不是與任何特定方面有關，不可能揭示被審計單位所有的環境問題。他們認為無論是民間、政府或內部環境審計報告準則，通常情況下都必須指出被審計單位須高度重視的主要問題，以及處理措施和實施這些措施的目標、日期。陳正興（2001）認為應在環境審核指南通用原則的基礎上，根據我國環境審計的特點，完善相關的報告準則，將環境審核報告準則按已有的審計報告準則體系制定，而在環境審計內容日益豐富的情況下，可以突破原有的報告準則體系。楊樹滋、王德升（2002）認為環境審計報告是對環境報告或環境狀態的證實，特別是對環境危害產生損失或治理業績的數據，以及有關會計信息的真實、合規和體現效益所作的鑒證。王健姝（2003）認為成熟的環境審計報告應具通用性，環境審計意見以環境審計報告為載體，其表達應具公允性。審計意見應合理地保證環境信息的使用人確定已審環境信息的可靠程度，但不應被認為是對被審計單位環境狀況所做的絕對保證。畢顏杰（2004）根據環境審計的內容，即合規性審計、績效審計和財務審計，認為應針對其內容的特殊性，出具三種不同類型的審計報告，即合規性環境審計報告、績效環境審計報告和財務環境審計報告。黃業明（2006）對環境審計報告的本質、分類、規范化的必要性和可能性、目標和原則等基本理論問題進行了系統研究，認為編制環境審計報告時應該秉承一系列的原則。他將環境審計報告分為三類，即環境財務審計報告、環境合規性審計報告和環境績效審計報告，分別研究了三種類型的審計報告的含義、所包含的基本要素、意見類型等問題，并認為環境審計財務報告應該采用簡式審計報告模式，另外兩種則應采用詳式審計報告模式。李永臣（2007）對政府環境審計、內部環境審計和民間環境審計分別進行了系統的研究，為環境審計報告相關問題的研究奠定了堅實的理論基礎。環境審計作為一種新型審計工作和現代審計的重要內容，在我國的發展歷史還比較短，可以說在我國審計界還是一個全新的領域。環境審計報告作為環境審計的重要組成部分，逐漸成為研究重點。但大多數情況下，只是在環境審計研究的相關文獻中包含環境審計報告研究，專門研究環境審計報告的文獻不多。許多學者的研究往往側重于研究環境審計報告理論的某一方面，而忽視了審計報告是一個系統，沒有將其作為一個整體來看待。環境審計有不同的分類，每類環境審計都有其特點，環境審計報告也應有所差異。許多學者已根據審計內容進行的分類，分別對財務環境審計報告、合規性環境審計報告和績效環境審計報告進行了全面研究，但很少涉及按審計主體不同進行分類的研究，無法體現出每種環境審計報告的具體特點。
二、審計報告與環境審計報告的關系
環境審計是審計的一個分支，是審計發展到一定階段的產物。審計報告與環境審計報告是一般與特殊的關系，環境審計報告繼承了一般審計報告中適用的東西，又在一般審計報告的基礎上有了一定發展，因此二者既有共性也有區別。見（表1）。
（一）共性分析 環境審計報告是審計報告的一種。審計報告包括各種專項審計以及各種類型審計的報告，環境審計作為一種專項審計，其審計報告繼承了一般審計報告的格式和內容，與一般審計報告的作用也是一致的。審計人員以獨立的第三者身份，對被審計單位相關經濟事項的公允性、合法性、效益性發表意見或做出評價，具有鑒證作用；通過審計報告中表達的審計意見，社會公眾能夠支持保護環境的企業或者環保項目，保護那些勇于承擔環境責任的企業，因而具有保護作用；通過審計報告，能夠證明審計人員履行審計責任的情況，具有證明作用。環境審計報告與審計報告要素基本一致。我國環境審計的內容在現有的審計報告的格式中可以得到充分反映，環境審計報告還應遵循現有審計報告的格式。
（二）區別分析 編制環境審計報告的依據有別于其他類型的審計報告。當前大多數國家是將國家方針政策、環境保護政策、國家環境保護的法令法規等作為當前的環境審計依據，與傳統審計報告存在很大差異；環境審計報告的主體有別于常規審計報告。由于環境審計人才的缺乏，在相當長的時期內采用聯合審計模式是成為一種現實選擇。這就使得環境審計報告的主體有別于常規審計報告。它突破了以審計人員為審計報告的唯一主體，將環境專家等的責任明確于審計報告中，即環境審計報告的主體包括專業審計人員和環境專家；環境審計報告所包含要素的具體內容不同。由于環境審計在審計主體、內容、目標、依據和程序方法等方面的特殊性，環境審計報告的具體內容與一般的審計報告也存在差異。
三、環境審計報告的比較分析
政府環境審計、內部環境審計和民間環境審計，因各種因素的影響使其環境審計報告存在不同的關系見（表2）。
（一）政府環境審計報告 （1）編制主體。政府環境審計報告的編制主體主要是國家審計機關。相比較而言，國家審計機關具有較高的權威性。以我國為例，根據《憲法》第九十一條規定“國務院設立審計機關，對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企事業組織的財務收支，進行審計”。1998年國務院在批準審計署的機構改革方案中強化了環境審計的職能，第一次將環境審計職能明確賦予審計機關。審計署專門設立環境審計機構――農業與資源環境保護審計司。同時，國家審計機關有足夠的能力來吸納環境學方面的技術人才參與實施環境審計，從而彌補審計人員專業技術上的欠缺，保證環境審計的實施效果。但需要注意的是，政府審計機構是政府行政機構的一個派出機關，其行政關系隸屬于政府，政府審計作為規則的制定者、審計業務的執行者、審計結果的監督者，具有更多重身份介入環境審計事項，不利于保證審計結果的公允、公開和公正。（2）報告反映的內容。環境審計內容的差異使得不同審計主體最終出具的環境審計報告包含的要素及具體內容存在差別。政府環境審計的內容是針對政府環境責任的具體項目和擴展責任來確定的，主要包括環境保護資金審計、環境政策審計、環境保護規劃和環境法規審計等。國家環境保護資金審計是政府審計機關介入環境審計領域的主要動因和切入點，也是政府審計機關開展環境審計的主要內容；國家環境政策審計是由具有監督權限的審計監督或環境監督機構，對國家制定的環境政策的適當性、合理性以及執行的有效性實施的審計活動，是宏觀環境審計的主要審計類型；而國家及地方政府的環境保護規劃，總是與國家財政資金和財政預算相互聯結的，環境保護規劃的實施主要依賴于國家財政資金的支持，因此，環境保護規劃也就自然成為國家審計機關審計監督的內容之一。（3）與報告相關的審計方法。環境審計方法是環境審計人員檢查和分析環境審計對象，收集環境審計證據，對照環境審計準則，據以編寫環境審計報告，做出環境審計結論，提出審計意見而采取的各種手段的總稱。如果審計人員在具體的環境審計過程中實施的審計方法不同，收集的審計證據便會存在區別，從而據以編制的審計報告及結論會存在差異。政府審計機關在環境審計的過程中，會根據特定目的、特定情況及具體任務而選擇不同的審計方法，通常采用的審計方法有審閱法、核對法、觀察法、詢問法、鑒定法等。審閱法是任何審計都需要運用的技術，同時也是最基本、最重要的常用技術，主要用于各種書面資料的檢查；核對技術是審計過程中經常采用的一種重要技術，通常包括復核和核對；觀察法運用方便，可以隨時隨地采用，因而有著廣泛的適用范圍，對任何單位的環境審計，均需要運用觀察技術；詢問法的形式比較靈活，所詢問問題可以根據現場隨時進行調整，其應用范圍也比較廣泛，在審計的各個階段都可使用；鑒定法是一種證實問題的方法，不是審計的專門技術，但卻是必不可少的技術，審計部門往往需要聘請有權威的專家進行專門的技術鑒定以協助審計工作。（4）特點。與內部環境審計報告及民間環境審計報告相比，政府環境審計報告具有公共產品的性質。社會公眾對受托環境責任履行狀況的關注，是審計結果需要公開的基礎，除涉及商業秘密或其他不宜公開的內容外，審計結果應對外公示。就我國而言，國家的一切財富屬于人民，各級人民政府代表人民行使國家職能。而各級環境保護局和有關企事業單位，受各級人民政府之托負責運營國家投入的環保資金，必須按委托人的要求認真履行受托經濟責任，完成政府的托付，并向政府報告其執行結果。而其受托責任履行狀況如何，由政府審計機關對其進行審計，作出客觀公正的評價后，出具環境審計報告，向公眾提供相關信息。政府環境審計報告具有較強的法律效力。隨著經濟體制改革與經濟發展的需要，政府審計職能不斷深化，審計層面不斷提升，對政府審計行為的要求越來越高，審計工作的規范化、制度化建設日益重要。在實際審計過程中，各級政府審計機關獨立行使自己的審計職責，進行客觀公正的審查，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉，對被審計單位違反環境法律法規和《審計法》的行為進行查證，提出意見，進行客觀公正的審計評價。而且可以對性質嚴重的依法作出處理，下達審計決定，直到追究責任人員的經濟責任和行政責任。審計機關作出的各項審計決定是依照有關法律作出的，因而具有法律效力和強制性，被審計單位和有關部門都必須遵照執行，不得拒絕。
（二）內部環境審計報告 （1）編制主體。內部環境審計報告是內部審計人員完成審計任務，表達審計意見或結論的主要載體。內部審計組織通過編制環境審計報告，對審計工作底稿進行整理、歸納、綜合、分析，形成系統的審計意見或結論，既可以總結審計工作，完成審計任務，又可以準確完整地表達審計意見或結論，充分發揮內部審計的服務與監督作用。內部環境審計小組的全體成員從企業內部范圍來看是相對獨立的，即內部環境審計人員與企業中負責記錄環境相關財務事項的部門及人員之間相互獨立、與企業中環境保護制度的制定和執行部門及人員之間相互獨立、并與企業環境管理系統的其他組成部門及人員之間相互獨立。但相對外部審計而言，內部審計組織的獨立性和強制性較弱。內部審計組織和其他職能部門一樣，一般都在管理層領導下工作，不可避免地會受領導意志所左右，加之內部政策的壓力、內部審計在組織中的地位不明確等，使內部環境審計工作的開展也受到許多限制。同時，環境問題是一個橫跨多學科的問題，現有的內部審計機構往往無法獨立完成內部環境審計任務。（2）反映內容。內部環境審計的內容是內部環境審計對象的具體化，其內容主要包括：環境會計核算信息審計、環境法規執行情況的審計、環境績效審計、環境管理系統審計。環境會計核算信息審計是通過審查企業以貨幣表現的、財務信息為主的定量環境信息載體，如會計憑證、賬簿、報表及其他相關資料，以確定企業的年度報表是否公允地反映了環境問題對企業財務狀況、經營成果的影響；環境法規執行情況的審計主要涉及到企業環境影響評價制度情況、排污收費情況、環境目標責任制情況、城市環境綜合整治情況、污染控制情況、排污申報登記情況和污染限期治理情況；企業內部環境績效審計是一個新興領域，內部審計機構和人員通過對組織內部的環境政策、環境管理系統和涉及環境方面的各個實踐活動及項目實施監督、評價和咨詢活動，以評價其經濟性、效率性和效果性；環境管理系統的審計主要包括確定環境管理系統自身的有效性，以及對環境管理系統控制的企業各項經濟活動進行審計，以監督和評價企業具體環境目標的實現程度。（3）審計方法。政府環境審計所采用的常規審計方法，同樣適用于內部環境審計。只是與傳統審計方法相比，環境審計方法的特殊性在于：環境審計中對環境專業技術要求比較高，這些專業不僅限于環境方面，還包括社會學、統計學、經濟學、工程學等各個門類。內部環境審計過程中運用到的一些特殊審計方法，主要包括環境費用效益分析方法、市場價值法、替代市場法。費用效益分析法是通過評價各種項目方案以及政策所產生的社會效益和消耗的社會成本（其中包括環境方面的效益和成本）來權衡利弊，指導決策；市場價值法又可具體分為生產率變動法、疾病成本法和人力資本法、機會成本法、防護費用法、恢復費用法、影子工程法等；替代市場法是利用市場信息間接估計環境物品價值的方法，分為資產價值法和旅行費用法。（4）報告形式。與政府環境審計報告相比，內部環境審計報告的強制性和權威性比較弱。只有報告中提出的審計意見取得報告閱讀者，尤其是那些有權對之采取糾正行動的管理人員的認同時，內部環境審計報告才能真正發揮其潛在的效用，成為推動實現組織目標的有效工具。與民間環境審計報告相比，內部環境審計報告在內容和形式上均具有很大的靈活性，而是根據被審計單位的實際情況不同作相應處理。同時，在審計報告的作用上，內部環境審計報告只能作為本單位進行經營管理的參考，對外不起鑒證作用，一般不向外界公開。在與政府環境審計及民間環境審計的聯系方面，內部環境審計報告可為政府審計機關和民間審計組織的審計提供重要的參考。由于內部環境審計一般是由單位內部的審計人員所進行，審計面較廣，在收集審計證據、了解單位經營管理和環境控制情況、分析有關業績與存在問題的原因等方面，具有一定的優勢。政府審計機關和民間審計組織參考內部環境審計報告所提供的信息，不但可以適當減少其審計工作量，而且可以集中力量去審查被審單位的重點問題，有利于提高審計效率和降低審計風險。
（三）民間環境審計報告 （1）編制主體。民間環境審計報告的編制主體主要是注冊會計師。眾所周知，獨立性是審計的靈魂，民間審計贏得社會公眾的認可和支持的主要原因在于注冊會計師審計的獨立、客觀和公正。民間審計組織無論其組織還是業務都具有極強的獨立性，在這方面是優于政府審計機關和內部審計機構的。民間審計組織的組織形式一般是合伙制，合伙人之間的連帶關系使會計師事務所內部互相監督，因為注冊會計師必須承擔因審計責任而給委托人帶來的損失，這種機制能相對降低審計風險。同時，民間審計組織既不隸屬于政府機關，也不參與企業的管理，而是獨立于政府和企業之外的第三方，人員配置也可以根據承辦業務內容的需要而擇優組合。民間審計組織以其超脫地位和特有的功能實施環境審計，對環境管理發揮著重要的促進和保障作用。（2）報告反映的內容。民間環境審計的內容是民間審計機構執行的具體環境審計活動，主要包括環境保護資金的審計、合規性審計、資金與財務報告審計。環境保護資金的審計主要指注冊會計師接受委托審計企業承擔的國家規劃的環境保護工程或項目，這些工程或項目涉及到國家的環境保護預算撥款、國外援助資金或國際組織貸款及國家環保專項貸款；合規性審計通常指民間審計組織接受環保管理部門或有關部門的委托，對相關單位環境資源保護的合規性進行審計；資金與財務報告審計是注冊會計師審計的傳統領域，在環境審計業務中，仍然是注冊會計師審計的主要內容之一。目前，無論是企業專門提交的環境報告書，還是企業整體報告框架下環境報告段落，以及企業獨立的環境會計報告，其報告內容是豐富多彩的。作為注冊會計師從事的環境審計，重點是對環境報告中會計原則的運用及環境方面的會計信息進行鑒證。（3）與報告相關的審計方法。民間環境審計所運用的審計方法與政府環境審計、內部環境審計的方法基本相似。只是在具體審計過程當中，其選擇與運用會有所差異。邵金鵬（2004）認為，注冊會計師在實施環境合規性審計時可以采用一些特殊方法，如“紅旗”標志法、制造錯誤法。“紅旗”標志法是審計人員在總結以往被審單位違反環保法規情況發生的基礎上，整理歸納一整套發生可能性最高的相關經驗，并用文字將之展示出來，以警示他人注意環境不合規發生的可能性以及發生的特征和基本狀況，也利于審計人員對照檢查被審計單位；制造錯誤法是審計人員在實施環境合規性審計時，制造真正的錯誤以觀察其能否通過控制系統，以此評估控制系統的缺陷和易受破壞的一些環節。（4）特點。民間環境審計與政府環境審計的審計報告程序不同。政府環境審計主要按照法律和行政程序進行報告，民間環境審計需要在法定報告程序框架之下，充分考慮委托當事人的需求進行報告。與政府環境審計報告相比，民間環境審計報告沒有行政強制力，只能提請被審計單位調整或披露，或者通過發表不同的審計意見來影響被審計事項信息的使用。此外，這兩種審計報告的編制依據、運行機制也不同。與內部環境審計報告相比，民間環境審計報告中的審查結論具有較高的社會權威性。其報告要向外界公開，對投資者、債權人及社會公眾負責，具有社會鑒證的作用。
四、結論
路漫漫其修遠兮，關于環境審計的研究任重而道遠。因為任何一門新興學科都不可能在短期內形成一個比較完善的理論體系，環境審計的發展和完善，仍需要審計理論界、實務界等各方面的共同努力。本文主要運用了比較分析的方法，對三種類型的環境審計報告從多方面進行比較，以期人們對環境審計報告有一個清晰、全面的認識，也便于不同環境審計主體能充分發揮各自優勢，加強溝通和協作，以提高審計效率，完善環境審計報告，促進不同環境審計類型之間的協調發展。
參考文獻：
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國際會計師聯合會（IFAC）初創于1973年，正式成立于1977年，其使命是發展和提高會計職業，為社會公眾利益一貫地提供高質量的服務。IFAC下設國際審計實務委員會（IAPC，2001年更名為國際審計與保證準則委員會，IAASB），主要是通過各種審計和保證業務方面的公告，在全世界范圍內提高審計實務和相關服務的統一程度，在理事會的支持下，促進自愿接受這些公告。在審計報告準則方面，IAPC于1983年10月了國際審計報告準則，該準則分別于1994年、2001年和2004年進行了三次修訂。
（一）國際審計報告準則的確立（1983年）
IAPC于1983年了《國際審計準則（ISA）13——審計師關于財務報表的報告》，對審計報告進行規范，標志著國際標準審計報告的基本確立。該準則規定，一份完整的審計報告應當具備以下基本內容，并以此作為協調各國審計報告差異的標準：
（1）標題
（2）收件人——即審計報告提交的對象；
（3）已審財務報表的確認；
（4）關于審計準則或審計實務的依據的說明；
（5）關于財務報表意見的表述或拒絕表示意見；
（6）審計師的簽名；
（7）審計師的地址；
（8）報告日期。
（二）國際審計報告準則的第一次變遷（1994年）
IAPC于1994年對國際審計報告準則進行了第一次修訂，了《ISA700—審計師關于財務報表的報告》（下文簡稱“原ISA700”）。將審計報告的基本要素規范為：
（1）標題；
（2）收件人；
（3）開頭或引言段；
（4）范圍段（描述審計的性質）；
（5）意見段；
（6）報告日期；
（7）審計師的地址；
（8）審計師的簽名。
同時，對各部分應表述的內容及其措辭進行了規范。其背景是：美國于1988年了《SAS58：關于已審計財務報表的報告》取代SAS15，對其審計報告準則進行了修訂；英國也于1993年修訂其審計報告準則。由于IAPC成員主要來自美國、英國和美、英審計準則在國際上的影響，國際審計準則（ISA）主要借鑒美、英審計準則，因而，美、英審計準則的任何發展均會推動相應ISA的發展和變化。當然，其最基本的動因是：經過職業界和學術界的長期研究，審計理論取得了重大發展，對一些問題的認識更加深入。如被審計單位管理當局的管理責任和注冊會計師的審計責任的區分、審計期望差距、合理保證而非絕對保證、審計局限性、審計重要性概念等重大理論問題的認識。職業界同時也認識到，如果審計報告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業界的法律訴訟。這種認識也引起了標準審計報告在格式和內容、措辭上的發展，使其所體現的審計理論與理念等均發生了重大變化。
（三）國際審計報告準則的第二次變遷（2001年）
在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進行了細微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財務報表的財務報告編報框架（當編報框架不是國際會計準則時，還需指明財務報告編報框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計報告準則相同。因為注冊會計師跨國執業的蓬勃發展和審計報告的網上，且財務報表編報框架具有多樣性，所以就要求明確說明財務報表的編制框架是哪國財務報告編制框架。
（四）國際審計報告準則的第三次變遷（2004年）
為了提高獨立審計師報告在全球范圍內的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700——關于整套通用目的財務報表的獨立審計師報告》（下文簡稱“新ISA700”）和《ISA701——非標準無保留意見獨立審計師報告》取代原ISA700，確立了新的審計報告的格式和內容，并自2006年12月31日起執行。新ISA700規定，審計報告由下列要素構成：
（1）標題；
（2）收件人；
（3）引言段；
（4）管理當局對財務報表的責任；
（5）審計師的責任；
（6）審計師的意見；
（7）其他報告責任；
（8）審計師的簽名；
（9）審計師報告的日期；
（10）審計師的地址。
二、新ISA700關于審計思想與理念的五大變化
本次修訂后，新ISA700由七部分組成：
（1）引言；
（2）關于財務報表的審計師報告；
（3）根據ISA實施審計的審計師報告的要素；
（4）審計師報告；
（5）所實施的審計工作既符合ISA又符合特定國家或地區審計準則的審計師報告；
（6）與已審計財務報表一同披露的未審計補充性信息；
（7）生效日期。
ISA701由五部分組成：
（1）引言；
（2）不影響審計師意見的事項；
（3）影響審計師意見的事項；
（4）可能導致除無保留之外的意見的事項；
（5）生效日期。
實際上，ISA701就是原ISA700的相同內容（29～47段）。與原ISA700相比，新ISA700、ISA701的內容更豐富，適用性更強，更富有指導性，所倡導的標準審計報告的結構和格式也發生了重大變化，且在審計思想和理念方面具有如下五大發展：
（一）尊重國家或地區法律或法規，并使ISA與其要求相協調
實踐中，不同的國家或地區還要求審計師在財務報表審計報告中報告除財務報表合法性與公允性之外的其他內容，如英國就要求審計師在審計報告中報告財務報表的編制是否符合1985年《公司法》的要求，我國有些地區也要求注冊會計師在年度會計報表審計中報告被審計單位是否及時、足額繳納了各種社會保障基金，外商投資企業外匯收支管理是否符合國家相關法律法規的規定等。原ISA700所規范的審計報告沒有考慮這些情況，只要求審計師對財務報告的合法性和公允性發表意見，使其適用性受到了限制。此次修訂后的新ISA700，很好地解決了這一問題。
修訂原ISA700的主要目的是：建立一套框架，以將按照ISA的審計報告要求與其他司法管轄權的補充性報告要求相區別。當審計既按ISA又按特定司法管轄權的審計準則實施時，尤其是使編制審計報告既符合國家法律要求又滿足ISA要求時，新lSA700也為審計師提供了清晰的指南。IAASB主席JohnKellas指出，“歐共體（EuropeanCommission）要求IAASB將此項目作為在歐盟（EU）內部協調審計報告要求的緊急項目。許多歐盟成員國和其他國家要求審計師報告除財務報表之外的其他事項，但這些要求在國家之間存在不同。我們的解決方案是將審計報告分為兩部分：第一部分處理財務報表事項，在按照ISA實施的所有審計中保持相同；第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項。當存在這些事項時，我們因要求具有可比性而允許其在處理各地實際情況時具有適當的靈活性?！奔葱翴SA將審計報告劃分為兩部分：第一部分處理財務報表事項，對財務報表發表審計意見，在按照ISA實施的所有審計中保持相同；第二部分處理國家或地方法律、法規所要求的其他所有事項（簡稱為“其他報告責任”），并可對每一其他報告責任設置一小標題單獨來表述。這更好地滿足了不同國家或地區對獨立審計師報告的要求，從而也使ISA與國家或地區法律或法規的要求相協調，也體現了IAASB尊重國家或地區法律或法規，從實際出發的理念。我們也堅信，正因為如此，新準則將會得到更大范圍的支持和運用。
此外，新ISA還專設一章，規范所實施的審計工作既符合國際審計準則又符合特定國家或地區審計準則時的審計報告的要求、格式、內容和措辭。
（二）更便于使用者閱讀與理解
由于審計報告措辭的概括性和抽象性，對一些內容描述的隱含性，使大部分審計報告使用者不能很好地理解審計師希望在審計報告中傳遞的信息。此次IAASB在修訂審計報告準則時，在提高審計報告的可閱讀性和可理解性方面做出了如下改進：
（1）更詳細地描述了已審計財務報表的范圍；
（2）更詳細和具體地描述了管理當局對財務報表的責任；
（3）從不同的方面更詳盡地陳述審計師在審計中的責任；
（4）更詳細、具體地描述了審計師在審計工作過程中所完成的審計程序和應實現的審計目標；
（5）以審計證據的充分性和恰當性來明晰已完成審計工作的充分性；
（6）為每一部分增加小標題，使審計報告的層次更分明，結構更清楚，中心更突出；
（7）改進了一些內容的表述方式，將一些隱含表述、無表述修改為明確表述，如管理當局對財務報表的責任的具體內容、明確審計范圍包括了重大會計政策和其他解釋性附注的摘要、明確了管理當局和審計師對錯誤或舞弊所導致財務報表存在重大錯報的責任、明確告知審計過程中審計師運用了專業判斷等。通過這些改進措施，我們相信，新的審計報告將會提高使用者的閱讀興趣和理解程度、促進審計師與使用者之間更好地溝通、減少使用者對審計師的法律訴訟。
（三）更詳細和明確地表述管理當局與審計師的責任
原ISA700以“這些財務報表由該公司管理當局負責，我們的責任是根據我們的審計對這些財務報表發表意見”來表述管理當局和審計師各自的責任。在范圍段中，又描述了審計師如何來履行其審計責任的。自美國在1988年SAS58確立這樣的表述以來，在審計報告中劃分管理當局與審計師的責任就成為審計報告必須表述的一個內容，并一直沿用至今。但這一表述很概括、抽象，即使會計專業人士也難以知曉各自責任的具體內容，普通使用者就愈加困難了。新ISA700在描述管理當局與審計師各自責任方面進行了較大改進。在表述管理當局負責時，首先描述了管理當局責任的具體要求：根據國際財務報告準則（IFRS）編制并公允反映財務報表；再進一步說明了履行這一責任的三大途徑：
（1）設計、執行和維護與財務報表的編制和公允反映相關的內部控制，以使財務報表不存在重大錯報，而不論錯報是舞弊還是錯誤所引起的；
（2）選擇并運用恰當的會計政策；
（3）做出在該特定環境下合理的會計估計。
在表述審計師責任時，以“審計師的責任”為標題分三自然段來表述：第一自然段陳述了審計師的責任、實施審計工作所依據的審計準則、那些審計準則對審計工作的主要要求；第二自然段陳述所實施的主要審計程序及其這些審計程序所應實現的目標，具體包括獲得財務報表金額和披露的審計證據的程序及其選擇依據、評價管理當局所使用的會計政策的恰當性和做出的會計估計的合理性、評價財務報表的整體反映；第三自然段陳述審計工作獲取了充分、恰當的審計證據，并為審計意見提供了依據。這樣，更便于使用者理解和分清他們各自的責任。此外，還強調了管理當局和審計師對舞弊性財務報表的責任，更顯示了會計職業界遏制當前舞弊性財務報表泛濫的決心。
（四）更重視對使用者的風險警示
自美國在1934年標準審計報告中通過使用“沒有對業務進行詳細審計”來傳達審計局限性開始以來，職業界就力圖在審計報告中使用一些術語來傳達審計局限性和審計風險。原ISA700通過使用“重大錯報”、“合理保證”、“以測試為基礎”、“評價管理當局所使用的會計原則和作出的重要估計”、“評價整體財務報表的反映”、“我們相信”、“合理依據”、“所有重大方面”等來表述審計過程中的局限性和審計風險。新ISA700是審計風險警示方面有如下特征：一是保留原ISA700中的合理表述；二是修訂了一些表述，使其更明確和更易于理解，如將“評價管理當局所使用的會計原則和作出的重要估計”修訂為“評價管理當局所使用的會計政策的恰當性和做出的會計估計的合理性”等；三是增加了一些表述，向使用者傳遞了更多的審計局限性和審計結果的風險性，如“程序的選擇取決于審計師的判斷”等。綜合這些表述，使審計報告向使用者更多、更好地傳遞了財務報表編制過程和審計過程的職業判斷，從而傳遞了已審計財務報表存在的風險。
（五）更強調審計師在審計過程中的專業判斷
審計師在審計過程中需要運用職業判斷，這是不言而喻的。本次修訂，更加強調審計師在審計過程中的專業判斷，并在審計報告中向使用者傳遞關于專業判斷的更多的信息。主要表現在：
（1）強調審計師要評估被審計單位管理當局在編制和反映財務報表時所采用的財務報告編報框架的可接受性。
（2）要求審計師進行專業判斷：即使遵守了財務報告編報框架的所有方面，財務報表是否還存在誤導？并就審計師如何進行處理提供了相關指南。
（3）在審計報告中更多地傳遞專業判斷方面的信息。在以前的審計報告準則中，較少直接提及審計師的職業判斷，只是利用“重大錯報”、“合理保證”、“我們相信”、“我們認為”等表述隱含地傳遞了審計師在審計過程中的專業判斷問題。
此次修訂，除了保留過去的一些隱含表述外，以“程序的選擇取決于審計師的判斷”直接表述了審計師在審計過程中的專業判斷，此外，還以“對財務報表重大錯報的風險評估”、“審計師考慮了與被審計單位財務報表的編制和公允反映相關的內部控制”等表述進一步傳遞了審計過程中存在大量的專業判斷。此外，新ISA還存在以下變化：
（1）以“那些準則要求我們遵循道德要求”，強調審計師遵循審計職業道德要求；
（2）澄清了內部控制在審計中的作用以及審計師對內部控制的責任范圍。其在審計報告中的表述是：“在進行那些風險評估時，審計師考慮了與被審計單位財務報表的編制和公允反映相關的內部控制，以便在該特定情況下設計恰當的審計程序，但其目的并不是對被審計單位內部控制有效性發表意見?！?/p>
（3）反映了ISA新發展對審計報告措詞的影響。如在審計報告中更新了審計過程的描述，以反映新的IAASB審計風險準則和舞弊審計準則。
三、國際審計報告準則變遷對我國的影響
我國注冊會計師制度恢復后，中國注冊會計師協會（簡稱“中注協”）于1992年了《注冊會計師查賬驗證報告規則（試行）》，標志著我國審計報告準則的基本確立，隨后也經歷了兩次制度變遷：一是中注協于1996年頒布了《獨立審計具體準則第7號一審計報告》；二是中注協于2003年頒布了《獨立審計具體準則第7號—審計報告（修訂）》。經過兩次變遷后，我國審計報告準則無論在審計理論與審計思想方面，還是在審計報告的格式、內容、措辭方面，均與原ISA700相協調，之間的差別微乎其微。新ISA700后，我國立即采取了相應的對策：于2005年對我國審計報告準則按照新ISA700和ISA701進行了修訂，將原《獨立審計具體準則第7號—審計報告（修訂）》修訂為中國注冊會計師《審計準則第1501號—審計報告》和《審計準則第1502號—非標準審計報告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執行，以保持內容、結構、措辭以及所體現的審計思想和理念上與ISA的趨同。主要原因是：
（1）新ISA700體現了審計理論與實務的最新發展，具有科學性與適用性，我們應當借鑒。
（2）ISA的國際協調的大勢所趨。我國注冊會計師審計準則一直保持了與ISA的協調，這也意味著我國注冊會計師審計準則應當隨著ISA的變化而相應發展。
一、我國審計報告準則與國際審計報告準則發展變遷
（一）我國審計報告準則的發展
1、我國的第一份審計報告準則是于1995年，并于1996年1月1日起開始執行的《獨立審計具體準則第7號――審計報告》。該準則對標準審計報告格式和內容作了明確規定。這一準則的制定不僅邁出了我國獨立審計準則的第一步，而且由于我國獨立審計準則的制定充分考慮了國際審計準則的內容和要求，從而為協調我國審計準則與國際接軌奠定了基礎。實施幾年來，該準則對規范注冊會計師執業行為和提高注冊會計師執業質量，以及保護投資者、債權人等社會公眾的利益起到了重要的作用。
2、2003年第一次修訂。由于審計理論和實務的快速發展，1995年的準則已經不能再適應當前的經濟環境和市場要求，需要對其進行相應的修改。2003年4月14日，中國注冊會計師協會了修訂后的《獨立審計具體準則第7號――審計報告》，并于2003年7月1日起實施。與原準則相比，新修訂的審計報告準則的變化主要有以下幾點：（1）進一步明確了注冊會計師對審計報告承擔的責任，將原準則“對出具的審計報告的真實性、合法性負責”改為“對出具的審計報告負責”。（2）審計報告格式由兩段式改為三段式，將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，在引言段說明審計對象、管理當局責任和注冊會計師責任。（3）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”。（4）刪除了審計報告意見段中的“一貫性”，將“合法性”和“公允性”合并，使“合法性”融于“公允性”之中。（5）新準則將原準則中“會計報表的編制是否符合《企業會計準則》及國家其他有關財務會計法規的規定”改為“會計報表的編制是否符合《企業會計準則》和相關會計制度”。
3、2006年第二次修訂。為進一步規范我國注冊會計師出具審計報告的行為、明晰被審計單位管理當局和注冊會計師的責任以及提高我國注冊會計師執業質量，向國際審計準則靠攏，財政部于2006年2月15日頒布48項注冊會計師審計準則，并定于2007年1月1日起施行。其中，對2003年7月1日起施行的《獨立審計具體準則第7號――審計報告》進行了修訂，形成了新的審計報告準則，即《中國注冊會計師審計準則第1501號――審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1502號――非標準審計報告》。與現行審計報告準則相比，新審計報告準則在形式與內容上主要有以下幾方面變化：（1）將管理當局責任和注冊會計師責任從引言段中分離出來并進行了補充，分別列為審計報告中管理層責任段和注冊會計師責任段，更加明晰了被審計單位管理當局對會計報表的責任和注冊會計師的審計責任。（2）將股東權益變動表和財務報表附注納入審計范圍，進一步擴大了注冊會計師的審計范圍，增加了審計人員的風險和責任。（3）對審計程序、審計意見的形成增加了更細化的描述和要求。（4）將審計報告類型劃分為標準審計報告和非標準審計報告，對注冊會計師出具非標準審計報告的特殊規范等內容進行了細化。另外，此次修訂的準則還在審計報告日期、增加強調事項段的情形等方面做出了修改和補充。
（二）國際審計報告準則的發展
1、1983年《國際審計準則（ISA）13――審計師關于財務報表的報告》的。1983年國際會計師聯合會（IFAC）下設的國際審計實務委員會（IAPC，2001年更名為國際審計與保證準則委員會，IAASB）了《國際審計準則（ISA）13――審計師關于財務報表的報告》，對審計報告進行規范，標志著國際標準審計報告的基本確立。該準則規定，一份完整的審計報告應當具備以下基本內容，并以此作為協調各國審計報告差異的標準：（1）標題；（2）收件人；（3）已審財務報表的確認；（4）關于審計準則或審計實務依據的說明；（5）關于財務報表意見的表述或拒絕表示意見；（6）審計師的簽名；（7）審計師的地址；（8）報告日期。
2、1994年第一次修訂。經過職業界和學術界的長期研究，審計理論取得了重大發展，審計報告準則中的一些重要概念也有了新的含義，如果審計報告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業界的法律訴訟。因此，1994年IAPC對國際審計報告準則進行了第一次修訂，了《ISA700審計師關于財務報表的報告》。此次修訂將審計報告的基本要素規范為：（1）標題；（2）收件人；（3）開頭或引言段；（4）范圍段；（5）意見段；（6）報告日期；（7）審計師的地址；（8）審計師的簽名。同時，對各部分應表述的內容及其措辭進行了規范。
3、2001年第二次修訂。在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進行了細微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財務報表的財務報告編報框架（當編報框架不是國際會計準則時，還需指明財務報告編報框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計報告準則相同。因為注冊會計師跨國執業的蓬勃發展和審計報告的網上，且財務報表編報框架具有多樣性，所以就要求明確說明財務報表的編制框架是哪國財務報告編制框架。
4、2004年第三次修訂。為了提高獨立審計師報告在全球范圍內的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700――關于整套通用目的財務報表的獨立審計師報告》和《ISA701――非標準無保留意見獨立審計師報告》取代原ISA700，確立了新的審計報告的格式和內容，并自2006年12月31日起執行。新ISA700規定，審計報告由下列要素構成：（1）標題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理當局對財務報表的責任；（5）審計師的責任；（6）審計師的意見；（7）其他報告責任；（8）審計師的簽名；（9）審計師報告的日期；（10）審計師的地址。
此次修訂的審計報告準則主要有以下幾方面變化：（1）將審計報告標題由“審計師報告”改為“獨立審計師報告”。（2）取消了范圍段，而在審計師意見段后添加了其他報告責任段。（3）將管理當局的責任和審計師的責任從引言段中分離出來，分別形成單獨的段落，并對管理當局和審計師的責任進行了補充和修改。（4）新準則將審計報告分為關于財務報表的報告和關于其他法律和法規要求的報告，增加了審計報告的基本內容。第一部分處理財務報表事項，第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項。（5）擴大了審計范圍。新準則將重大會計政策和其他解釋性附注的摘要納入了審計財務報表的范圍。
此外，新準則變化還包括：增加了實施審計程序的主要目的、強化了審計師責任和職業道德、強調審計師要評估被審計單位管理當局在編制和反映財務報表時所采用的財務報告框架的可接受性等內容。為了增強不同地區審計報告的一致性，2005年IAASB又將ISA701一分為二，將對審計意見的修改歸入《ISA705――對獨立審計報告意見的修改》，對審計報告中的強調事項段和其他事項段的規范則歸入《ISA706――獨立審計報告中的強調事項段和其他事項段》，并于2005年3月了這兩則征求意見稿。
二、審計報告準則的國際趨同
（一）我國審計報告準則與國際審計報告準則的協調之路。通過前面對我國審計報告準則和國際審計報告準則發展歷程的敘述和對比，可以看出，我國審計報告準則的制定以及修訂一直是以國際審計報告準則為依據的。經過1995年和2003年兩次變遷后，我國審計報告準則無論在審計理論與審計思想方面，還是在審計報告的格式、內容、措辭方面，均與2001年的原ISA700相協調，之間的差別微乎其微。2004年新ISA700后，我國立即采取了相應的對策，按照新ISA700和ISA701對原準則進行了修訂，將原《獨立審計具體準則第7號――審計報告（修訂）》修訂為中國注冊會計師《審計準則第1501號――審計報告》和《審計準則第1502號――非標準審計報告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執行，以保持內容、結構、措辭以及所體現的審計思想和理念上與國際審計準則的趨同。
（二）審計報告準則國際協調的必要性
1、新的國際審計準則體現了審計理論與實務的最新發展，具有科學性與適用性，在借鑒吸收國外先進的審計理念的基礎上與國際審計準則的趨同是我國審計事業發展的必然要求。
2、全球經濟一體化使得資本在國與國之間自由流動，會計標準作為通用的商業語言和社會資源分配的基礎在全球經濟社會中扮演著重要的角色。近年來，各國都致力于會計標準的國際化以減少或消除經貿往來和資本流動中“語言”上的障礙和成本。審計報告準則是用來規范注冊會計師編制和出具審計報告的，它與會計準則密切相關，會計標準的國際化必然也將推動審計報告準則的國際協調。實現審計報告的國際間趨同可以更加有利地幫助利益相關者對企業的財務狀況和經營成果做出正確的評價，從而進一步促進資本的自由流動和經濟全球化的發展。
因此，隨著經濟的飛速發展以及對外開放的進一步深入，中國審計報告準則向國際審計報告準則的趨同勢在必行。
(一)模型設定
地方政府性債務博弈模型分為兩個階段:在第一階段中，地方政府決定是否舉債;面對地方政府舉債的情況，中央政府在第二階段決定是否救助。整個博弈如圖1所示。如果地方政府不舉債，則不存在地方政府性債務問題，中央和地方所獲的收益都為0①;如果地方政府選擇舉債，則其能夠拉動地方經濟增長，地方政府獲益，地方官員也能夠獲得政績和更多升遷的機會。雖然《預算法》規定地方政府不得發債，但是面對地方政府性債務，中央政府必須決定是否解決地方政府性債務問題。如果中央政府選擇不救助，那么地方政府性債務會產生負外部性，這會影響到社會的穩定，對中央政府而言，會對其產生不利的影響，從而帶來負的效用。而地方政府受債務的影響，最終也獲得負的效用。因而，在中央政府不救助的情況下，我們可以設地方政府和中央政府的收益分別為Ln(Ln＜0)和Cn(Cn＜0)。面對地方政府的債務危機，中央政府還可以選擇救助地方政府。由于地方政府債務對社會穩定所造成的負影響較大，雖然救助地方政府需要成本，但是中央政府救助地方政府能使經濟和社會的穩定性得到保證，因此，對中央政府而言，救助地方政府比不救助好，而且，地方政府和官員在將債務責任轉給中央的同時能享受到舉債所帶來的好處。此時地方政府和中央政府的收益可以分別設為Lb(Lb＞0)和Cb(0＞Cb＞Cn)。
(二)均衡分析
本文利用逆向歸納法對這個擴展式博弈求解:首先求出第二階段中央政府性面對地方政府性債務時的最優決策，然后再分析第一階段地方政府是否選擇舉債。如果地方政府舉債，對于中央政府而言，救助地方政府比不救助好(Cb＞Cn)，因為救助地方政府有利于改善宏觀經濟條件和穩定社會。再往回看，如果地方政府預期到中央政府會救助其債務，則地方政府會選擇舉債，因為通過舉債擴張政府公共支出能拉動經濟增長，同時也能給地方官員帶來了政績和更多升遷的機會。這些好處是不舉債所不具備的(Lb＞0)，因而，這個博弈的均衡是:地方政府選擇舉債，中央政府面對地方政府債務選擇救助。這是一個典型的動態不一致模型，與Dewatripont和Maskin用于解釋企業軟預算約束問題的模型［14］基本思想是一致的。雖然從事前的角度看，救助地方政府是沒有好處的，救助和不救助兩種情況下中央政府的收益都小于零(Cn＜0，Cb＜0)，但是從事后的角度看，一旦地方政府選擇舉債，中央政府救助地方政府比不救助地方政府好(Cb＞Cn)。因此，對中央政府而言，事前最優決策(不救助)與事后最優決策(救助)出現不一致。
二、地方政府性債務博弈模型的經濟含義
以下本文擬從中央政府的參與決策、中央政府不救助的可信度、地方政府的發債抉擇、地方政府債務規模擴張趨勢四個方面進一步分析地方政府性債務博弈模型的經濟含義，并結合審計報告說明我國地方政府性債務的演變和發展的趨勢。
(一)中央政府的參與決策
面對地方政府發債這樣一個動態不一致問題，中央政府是否會參與這個博弈?中央政府為什么不嚴格執行《預算法》，不完全制止地方政府舉債行為?在計劃向經濟市場轉型的過程中，相關制度的缺乏必然要求政府在創造制度方面發揮更大的作用，并且承擔一部分投資職能以拉動經濟增長，同時還需要解決轉型時期出現的一些新問題，如教育、醫療、養老、失業等。政府同時面對支出職能的擴張和轉型所帶來的財政收入下降，要么選擇削減財政支出、減緩體制轉型的速度，要么選擇繼續深化改革，從而面臨赤字的壓力和債務的擴張。減緩體制轉型的速度會降低改革的動力，延長改革所需要的時間，甚至導致改革失敗，前功盡棄。因而，政府的選擇只能是繼續深化改革，同時承擔改革的成本，以發展來解決轉型所帶來的問題。這樣，赤字和債務問題也就日益凸顯。從1980年開始，為了解除計劃經濟體制的束縛，解決政府財力問題，我國將高度集中、統收統支的財政體制改為“劃分收支、分級包干”的新體制。我國1985年開始實行“劃分稅種、核定收支、分級包干”的制度，1988年開始全面實行“財政包干制”，固定地方上繳份額，與此同時，實際上也承認了地方政府預算外資金存在的合理性和合法性，地方政府的預算外資金得以緩慢增長。然而，信息相對匱乏的中央政府在這場利益博弈之中處于劣勢，導致“兩個比重”即全國財政收入占GDP的比重和中央財政收入占全國財政收入比重下降。1993年，中央財政收入占全國財政收入的比重從1984年包干制改革初期的40．5%下降到22%。同時，全國財政收入占GDP的比重不斷下降，從1978年的31．1%下降到1993年的12．3%。中央財政不但要靠地方財政的收入上解才能維持財政平衡，而且20世紀80年代還兩次通過設立“基金”①向地方政府“借錢”度日。1994年的分稅制改革側重中央政府與地方政府之間在財政收入分配體制(特別是稅收分配體制)方面的調整，中央政府通過分稅制將財力上收的同時，并沒有對財政支出職能進行重新界定和調整。與財政包干制時期一樣，地方政府一直承擔著七成左右的財政支出，而地方財政收入的比重從三分之二降到一半以下。地方財政出現缺口，從而形成縱向財政不平衡，這就必然要求中央通過轉移支付確保地方財力。然而，現行轉移支付在平衡財力方面的效果較差，這迫使地方政府在面臨財政缺口的情況下自謀生路。中央政府為解決改革過程中財力不足的問題，選擇將支出責任下放，同時賦予地方政府籌集收入(包括稅收收入和預算外收入)的權利，并在一定程度上容忍了地方政府的舉債行為，從而創造并參與了這個與地方政府之間的發債博弈。中央政府借助地方政府發債所帶來的財政支出擴張來拉動經濟增長，以實現體制轉型和經濟增長兩大發展目標。截至2010年底，地方各級政府投入到教育、醫療、科學文化、保障性住房、農林水利建設等民生方面的債務余額達1.38萬億元，投入到節能減排、生態建設、工業等領域的債務余額達0.40萬億元，一方面，這有力地促進了各項社會事業發展，推動了生態環境改善和經濟發展方式的轉變，另一方面，地方政府債務問題也成了中央政府必須面對的問題。分稅制改革將地方的分稅制具體政策制定權限下放給省級政府，從而使得在中央政府上收財力的情況下，各級政府層層上收財力，最終導致基層政府財政困難。因此，地方政府性債務的結構體現出三個特征:一是省級政府能夠較好地運用債務所發揮的籌集收入和調節經濟的功能。截至2010年底，全國省級地方政府性債務中政府負有償還責任的債務和政府負有擔保責任的債務分別約為1.27萬億元和1.20萬億元，占省級政府全部3.21萬億元債務的39.56%和37.38%，重要性幾乎相等。二是市級政府和縣級政府以政府負有償還責任的債務為主，分別為3.25萬億元和2.20萬億元，分別占其全部債務的69.61%和77.21%。三是政府負有擔保責任的債務一半以上歸省級政府，而政府負有償還責任的債務則以市級政府和縣級政府為主，分別占其全部債務的48.37%和32.71%。
(二)中央政府不救助的可信度
地方政府性債務的膨脹將會導致財政危機，而地方政府性債務一旦出現危機，最終就要由中央政府買單。Kreps和Wilson指出，只需加入很少的隨機性就可以利用聲譽機制解決動態不一致問題。對于地方政府債務博弈模型而言，理論上可以假設中央政府可能屬于強硬的類型，即無論如何也不會給地方政府性債務提供救助。即使中央政府為強硬者的概率很小，根據Kreps和Wilson的研究結論，在中央政府和地方政府的長期博弈中，非強硬型中央政府會選擇模仿強硬型中央政府的行為———不給予地方政府債務援助，從而能夠阻止地方政府舉債。非強硬型中央政府權衡不給予地方政府債務援助的短期成本(即救助與不救助之間收益的差)，相對于阻止地方政府舉債而獲得的長期收益(即無需長期救助舉債的地方政府)而言是較少的，因而非強硬型中央政府選擇不救助是最優的決策。如果要Kreps和Wilson所提出的聲譽機制起作用，就需要有強硬型中央政府的存在。即使強硬型中央政府存在的概率很小，在長期重復博弈中聲譽機制也仍然可以起作用，問題在于強硬的中央政府是否會出現，中央政府的不救助是否可信?，F行分稅制導致常見的中央救助地方債務的動機在我國全都存在，如垂直財政不平衡、地方政府自有資源缺乏彈性、轉移支付制度不是基于明確的規則、轉移支付中一般性轉移支付占比較小、預算透明度較差、支出責任安排規定地方政府要承擔提供法定基本公共物品的責任、地方政府無發債權以及中央和地方政府間存在信息不對稱等等。因此，一旦地方政府出現債務困難，中央政府就必然會選擇救助行為。此外，中央政府曾經在國有企業、銀行、教育等部門采取救助行為，進一步強化了地方政府對于中央政府救助的預期。因此，地方政府有足夠理由相信中央政府不會是強硬型的，相信中央政府必然會救助地方政府債務，從而導致聲譽機制失效，無法成為約束地方政府債務行為的有效機制。地方政府在預計到中央政府必然會采取救助行為之后，必然選擇繞過《預算法》約束而進行借債。由此，地方政府性債務得以產生。自1979年8個縣區首次舉借政府負有償還責任的債務以來，各地開始陸續舉債，并呈現出由省級政府到市縣級政府自上而下的逐步擴張趨勢。1981年至1985年間28個省級政府開始舉債，占總地區比例的77.78%。隨后，1986年至1996年間有293個市級和2054個縣級政府開始舉借債務，分別占總地區比例的74.74%和73.91%。截至1996年，全部的省級政府、90.05%的市級政府和86.54%的縣級政府舉債。全國各地區政府性債務的起始年情況如表2所示。
(三)地方政府的發債抉擇
雖然中央政府有采取救助的動機，有效的懲罰機制也能夠遏制地方政府發債的沖動，但是，地方政府借債仍成為一種全國性普遍現象。審計發現，截至2010年底，全國僅有54個縣級政府沒有舉借政府債務［2］。要解釋這一問題，就得從地方政府舉債而中央政府選擇不救助時地方政府收益Ln的符號與地方政府的發債抉擇的角度入手尋找答案。地方政府舉債而中央政府選擇不救助時地方政府收益Ln的符號，我們沒有進行任何假定。一般而言，地方政府面臨債務危機卻得不到中央政府的救助，會導致地方經濟下滑、地價下跌、企業和投資流失、地方政府財政收入和信譽下降等，從而獲得負的收益，此時Ln的符號為負，類似于Selten、Kreps和Wilson［15］的標準的動態不一致模型。然而，我國目前的考核監督制度對于地方官員的懲罰較弱，甚至存在地方官員犯錯之后異地當官、不降反升的情況。由于會計、監督、懲罰制度缺乏，懲罰地方官員的可行性較差。在目前的制度環境、官員激勵機制和約束機制下，經濟增長和地方政績是以財政風險的不斷增加為代價的［17］。相對而言，地方官員從發債中享受到政績提升及其帶來的更多升遷機會的概率更大，兩相權衡之下凈收益可能仍然為正，即Ln的符號為正。因此，從地方政府的角度來看，舉債已經成為一種占優策略，因為不論是否最終獲得救助，地方政府的收益都為正(Lb＞0，Ln＞0)，大于不舉債時的零收益。此時，地方政府發債成為必然，而中央政府是否救助的決策對地方政府已經不能產生任何影響。(四)地方政府債務規模擴張趨勢如圖2所示，1997年以來，我國地方政府性債務規模隨著經濟社會發展逐年增長。受亞洲金融危機和美國次貸危機的影響，1998年和2009年債務余額分別比上年增長48.20%和61.92%。2010年債務余額增速比2009年下降43.06%，仍然增長了18.86%［2］。我們利用地方政府債務的博弈模型可以進一步解釋地方政府債務規模擴張的問題。當地方政府舉債已經成為事實后，中央政府的救助決策取決于救助與不救助的收益，即Cb與Cn的大小。地方政府債務會產生一定程度的負外部性，一個地方政府的債務危機會擴散到整個經濟，產生連鎖反應。救助的收益直接取決于地方政府債務的規模。地方政府性債務規模越大，債務所產生的負效應越大，并且呈現加速上升趨勢，即債務所造成的負效應是債務規模的遞增凸函數，相對而言，救助所產生的收益也就越大。因此，地方政府選擇擴大舉債規模，能夠增強負外部性，進一步強化中央救助的必然性，地方政府性債務從而會不斷擴張。在應對自然災害和經濟危機時，地方政府性債務將以更快的速度進行擴張。汶川特大地震發生后，四川省各級政府籌措政府性債務資金558億元用于災后重建，推動災后恢復重建的順利實施。此外，在應對1998年亞洲金融危機和2008年的國際金融危機中，除中央政府通過發行國債并轉貸地方政府、代地方發行政府債券外，地方政府也通過融資平臺公司等多方籌集資金，為我國經濟的穩定和快速發展提供了資金支持。2008年11月，國務院常務會議確定了當前進一步擴大內需、促進經濟增長的十項措施。落實這些措施的投資額到2010年底約需4萬億元人民幣。4萬億經濟刺激計劃出臺，各地紛紛推出包括地下軌道交通系統、城市輕軌、高速公路等大型基礎設施建設項目，投資規模巨大。然而，中央財政僅負擔了總投資計劃中的1.18萬億，大量項目資金由地方自籌，中央政府默許地方政府加快投融資平臺建設。審計署的調查結果顯示，融資平臺已經成為地方政府性債務的主要渠道，占到一半以上。截至2010年底，全國省、市、縣三級政府共設立融資平臺公司6576家，其中省級165家、市級1648家、縣級4763家;有3個省級、29個市級、44個縣級政府設立的融資平臺公司達10家以上;全國只有54個縣級政府沒有舉借政府性債務。
三、我國地方政府性債務存在的問題及風險
雖然地方政府性債務為應對經濟危機和抗擊自然災害提供了資金支持，為改善民生和保護生態環境提供了重要支撐，為保障經濟社會的可持續發展打下了基礎，但是我國地方政府性債務也仍存在一些問題和風險。
(一)地方政府性債務管理制度匱乏
我國《預算法》規定，除法律和國務院另有規定外，地方不得發行地方政府債券。然而，一方面，地方政府繞過這一規定，紛紛通過設立融資平臺進行融資;另一方面，融資平臺的相關管理制度和法規極為匱乏，監管不到位，無法對債務總量及其風險進行合理、有效地控制。除地方政府債券和各種財政轉貸外，大部分地方政府性債務收支并未納入預算管理和監督，相關管理制度也不健全。審計結果顯示:截至2010年底，在36個省級政府①中，有7個未出臺地方政府性債務管理規定，8個未明確債務歸口管理部門，14個未建立政府性債務還貸準備金制度，24個未建立風險預警和控制機制［2］。第三次地方政府性債務審計結果顯示，截至2012年底，審計的36個地方政府本級中，8個仍未出臺地方政府性債務管理制度，5個仍未建立償債準備金制度或未在預算中安排償債準備資金［19］。
(二)地方政府性債務統計數據不完整
地方政府性債務統計數據不完整，究其原因，主要有兩個。一是上級政府沒有對下級政府債務進行有效約束。在目前的分級財政管理體制下，每年上級政府按照財政部的要求上報地方政府性債務報表時，僅僅對下級上報的地方政府性債務報表進行匯總，而不進行任何分析和約束。由于沒有建立統一的債務管理機制，一些地方長期存在債務規模總量不清、數據隨意調整導致數據不可比、償債責任沒有落實的問題。二是存在表外債務。表外債務的原因較多，主要有:對債務的認定不明確，因而未包括甚至隱藏債務規模;以融資平臺公司轉為“退出類平臺”為由，少統計政府性債務。表外債務的存在使得地方政府性債務的風險被低估。
(三)地方政府性債務風險較大
目前，地方政府的債務常采用國家開發銀行的軟貸款作為資本金。由于國家開發銀行軟貸款的貸款期限一般在15至25年之間，最初3至5年付息不還本，因此債務風險的釋放是一個長期過程。雖然目前債務風險較低，但是隨著時間推移，債務風險將逐步釋放。由于地方政府性債務存量較大，缺乏統一協調管理，膨脹較快，因此長期債務風險仍然值得關注。審計報告顯示，截至2010年底，省、市、縣三級地方政府負有償還責任的債務率(即負有償還責任的債務余額與地方政府綜合財力的比率)為52.25%，如果加上地方政府負有擔保責任的或有債務，債務率達到70.45%。2010年地方政府負有擔保責任的或有債務和政府可能承擔一定救助責任的其他相關債務的逾期債務率分別為2.23%和1.28%。
四、我國地方政府性債務的改革建議
隨著我國社會主義市場經濟體制的逐步建立和完善、稅收征管效率的提高、稅收執法的逐漸規范，政府收入籌集困難問題得到一定的緩解，自1998年以來，我國更是出現稅收超經濟增長的大好局面。在此背景下，政府更應借機思考和解決更深層次的體制問題。約束和規范地方政府的債務行為，不但有利于控制財政風險，而且能促進市場經濟的完善。結合本文對地方政府性債務形成和演變機制的分析，我們提出四點建議。
(一)調整分稅制財政管理體制
分稅制改革在通過上收財力改善中央政府財政狀況的同時，也使中央政府陷入與地方政府之間的發債博弈之中。本文的分析表明，解決地方政府性債務的根本在于完善現行分稅制財政管理體制，使地方政府獲得足夠的財力以保證其提供公共產品和服務的需要，主要包括:首先，應合理劃分中央政府和地方政府的事權，特別是應明確各級政府在教育、醫療、養老等方面的職責。其次，應合理劃分中央政府和地方政府的財權。分稅制改革之后企業所得稅、個人所得稅和證券交易印花稅分享比例的調整均偏向中央政府，此外營業稅改征增值稅導致地方政府減收，加之2007年以來世界金融危機也對我國造成不利沖擊，這些都對地方政府財力造成不利影響。最后，應完善轉移支付制度，確保地方政府有足夠財力提供公共產品和服務。只有在合理劃分中央和地方之間的財權與事權關系的條件下，才能減少中央政府救助的理由，真正削弱中央政府的救助行為，從而抑制地方政府性債務的膨脹。
(二)完善地方政府性債務的管理制度
審計結果顯示，截至2012年底，36個地方政府本級仍有8個未出臺地方政府性債務管理制度，占22.2%［19］。我國解決地方政府性債務，仍需進一步加強和完善相關管理制度建設。雖然地方政府不得發行債券，但是2009年至2013年國務院同意由財政部每年地方分別發行2000億元、2000億元、2000億元、2500億元和3500億元債券并列入省級預算管理。2011年，國務院批準上海市、浙江省、廣東省、深圳市開展地方政府自行發債試點?？紤]到我國目前的財政管理制度和官員考核制度仍存在不完善之處，地方官員之間存在為晉升而進行的錦標賽［20-21］，筆者認為近期修改《預算法》時仍不應給予地方政府發債的權利。目前的改革應優先側重于進一步完善分稅制財政管理體制，合理界定中央政府與地方政府之間的收支權責，通過科學合理的轉移支付政策確保地方政府的財力，隨后逐步完善相關債務管理制度和吸收發債試點省份的經驗，有計劃、有步驟地賦予地方政府發債權，否則，缺乏約束的地方政府性債務必將進一步膨脹，并最終導致財政風險。
(三)加強基層地方政府性債務的審計和監管
審計結果顯示政府債務管理制度不健全的問題在市縣一級尤為突出。以新成立的開發區為例，一則需要大量資金用于基礎設施建設，二則隨著行政隸屬關系的變更、管理級次的調整，容易出現權力和監管的真空，因此，一方面，可能出現債務統計無人負責和監管的情況，另一方面，開發區在獲得較大的財政自之后，更容易通過融資平臺為其建設發展融資，使其債務規模出現急劇擴張的趨勢。由此，基層政府應當是審計的重點。在監管和審計的過程中，重點應從省市級政府逐步延伸到縣區級政府，特別是資金缺乏與監管缺失并存的地區應當給予特別關注。一是明確地方政府性債務的界定和分類，對現有債務進行分類整理，摸清總規模。二是硬化政府預算約束，加強地方政府性債務的制度建設，出臺相關管理規定，以對地方政府性債務進行有效約束。三是加強地方政府融資平臺的管理，以控制財政風險。四是編制地方政府性債務預算，每年向人大報告并經其審批，以此約束地方政府性債務規模。
(四)加強地方政府性債務的風險評估
內部審計報告是指內部審計人員，根據審計計劃對被審計單位實施必要的審計程序后，就被審計單位經營活動和內部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件。審計報告是內部審計工作成果的反映。審計外勤工作完成后，內部審計師應該簽發審計報告，與相關方面溝通審計結果，以促進審計目標的實現。在整個內部審計工作中，撰寫審計報告、報告審計結果是最
重要的環節之一。審計報告是審計工作質量的主要標志之一。審計工作成果的大小，質量的高低，最終反映在審計報告上。內部審計報告的基調奠定了報告的內容導向，直接關系報告的成敗。內部審計報告的基調屬于語言的形式。語言的形式對于語言的內容的重要性早已為語言學家論述過了。毫無疑問，合理選擇內部審計報告的基調，注意審計報告的風格，對審計雙方的溝通將是十分重要的。
一、關于內部審計報告基調選擇問題的理論觀點綜述
有關內部審計報告基調的觀點大致可以分成三類：第一類是問題導向說。我國著名會計審計學家王光遠認為，內部審計報告本身是問題導向的，挑被審計對象的毛病，將問題披露于眾，審計報告本身無法也不能大談被審計對象的業績，是披露問題，而不是展現成績。第二類是客觀基調說。內部審計師的職責不僅僅是發現存在的負面問題，得出的結論不一定必然對審計業務客戶（被審計單位）不利；如果內部審計師就被審計事項得出的結論既有肯定的，也有否定的，就應該將兩種結論都包括在審計報告中。，iia的《實務公告》中指出，“若實際情況與標準吻合，在報告中肯定出色業績是恰當的”。也就是說，內部審計報告基調的選擇是客觀、公正。第三類是被審計對象合意基調說。該說法強調內部審計報告要迎合被審計對象管理層的意思，作被審計對象欣賞的審計報告。這一說法要求審計報告以展現成績為主。堅持這種說法的人大多是來自行政的領導干部。堅持這一觀點的理由可能是基于營銷內部審計的理論。這一說法的要害是把內部審計報告與宣傳工作混為一談。
二、內部審計的基本立足點在于客觀監督和評價被審計對象的履職情況
委托-關系中，委托方要了解受托方履行受托責任的情況，但由于自身時間、精力或能力所限，無法親自實施監督，就必然會求助于獨立的或相對獨立的第三方進行監督，這就產生了對審計的需求。王光遠等認為，內部審計的本質在于受托責任，是確保受托責任履行的一種控制機制。楊時展認為，受托責任是一切審計工作的出發點。審計的形式不外乎外部審計和內部審計。內部審計既是公司內部控制的組成部分，又是內部控制的確認者。內部審計工作可以部分外包，但完全外包內部審計的模式的結果是難以令人滿意的。內部審計無論從審計目標、審計依據、審計程序，還是審計報告都有別于注冊會計師審計或者國家審計。內部審計報告與外部審計報告的內容與形式都可以有所不同。
國外，內部審計的目標是“評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標”，即嚴暉所說面向審計委員會及高級管理層的“能動式”雙軌報告。國內的內部審計要落后一些。被認為是國內最先進的內部審計法律規范的《浙江省內部審計工作規定》提到，內部審計目標是監督、評價單位的經濟活動和內部控制的真實、合法和有效。這相當于嚴暉所說面向審計委員會及高級管理層的“反應式”雙軌報告。在這種“反應式”雙軌報告階段，治理層希望內部審計監督管理層的受托責任履行情況，管理層希望內部審計監督其下屬的受托責任履行情況。無論是治理層，還是管理層來領導內部審計工作，都希望通過內部審計了解公司各層次職能部門的履職情況，評價內部控制，以了解公司運營的真實情況，進行風險管理?；谶@種合理的假設，內部審計需要堅持客觀、公正的價值取向。
三、內部審計報告的基調應該是客觀性
郵件合并的本質是將數據源數據與Word文檔進行關聯并在Word文檔中顯示。運用在審計中，我們用審計報表作數據源，撰寫Word格式的審計報告，建立好審計報表數據與審計報告的關聯關系，將建好關聯關系的報表和報告稱為模板，下發至各個審計組。各審計組根據實際情況將數據填入審計報表，相應數據便可自動插入報告模板生成審計報告。
二、郵件合并功能的優勢
一是操作簡單、應用廣泛。郵件合并只需在Word中按部就班執行相應操作即可，不涉及復雜的計算機編程，在任何技術力量的審計組都可推廣使用。二是節省時間、提高效率。只要在審計報告模板中執行一次郵件合并操作，便可實現所有審計組共享使用將審計報表中幾十甚至幾百個數據自動插入審計報告的功能，從而避免成百上千的審計組重復一個工作量巨大的繁瑣操作。三是動態靈活、實時性好。當審計報表中數據發生變化時，審計報告中相應數據可隨之自動變化，適應于報表數據經常需要修正調整的審計過程。四是使用方便、易于推廣。具體應用中只需將進行過郵件合并的模板分發至各審計組進行簡單設置后便可直接使用。
三、郵件合并功能運用示例
（一）審計報表模板和審計報告模板部分截圖：（二）審計報表和生成的審計報告部分截圖：
四、郵件合并功能操作方法
（一）準備數據源
Excel工作表、Access數據庫、SQLServer數據庫都可以成為數據源。在歷年的大項目審計中，審計報告的數據來自于Excel格式的審計報表，所以在本實例中，采用Excel表格作為數據源。
（二）在Word中進行郵件合并
郵件合并是在Word格式的審計報告模版中進行的。2003、2007和2010是Word目前通用的版本，三個版本在郵件合并功能操作方法上大同小異。下面以2010為例，對郵件合并的步驟進行介紹。【第1步】打開審計報告模版，在菜單欄中選擇“郵件”菜單項，并在工具欄中點擊“開始郵件合并”工具按鈕，在下拉框中選擇“普通Word文檔（N）”命令。【第2步】在工具欄中點擊“選擇收件人”工具按鈕，并在下拉框中選擇“使用現在列表（E）”命令，在彈出的“選取數據源”窗口中的“文件名（N）”處，瀏覽選擇設置好的審計報表，點擊“打開（O）”按鈕，接著在彈出的“選擇表格”窗口選擇存放數據的工作薄，默認“數據首行包含列標題（R）”，點出“確定”按鈕。【第3步】在工具欄中點擊“編輯收件人列表”工具按鈕，在彈出的“郵件合并收件人”窗口中列名和相應記錄前的復選框中打勾選中?！镜?步】郵件合并的工作量集中在第4步，將光標定位在審計報告模板中第一處需要填列審計報表數據的位置，在工具欄中點擊“插入合并域”工具按鈕，在彈出的窗口中選擇“數據庫域”，在“域（F）”下選擇審計報表對應在審計報告模板處數據的列名，執行此操作后，可以看到列名已經插入到審計報告模板中。將光標逐一在審計報告模板中定位，點擊“插入合并域”，選擇審計報表的對應的列名，直至完成審計報告模板所有與審計報表數據的對應。【第5步】在工具欄中點擊“完成并合并”工具按鈕，并在下拉框中選擇“編輯單個文檔（E）”命令，在彈出的“合并到新文檔”窗口的“合并記錄下”選擇“全部（A）”或“當前記錄（E）”，點擊“確定”，生成一個新的Word文檔，可作為審計報告，至此完成將審計報表數據插入到審計報告模板的所有操作。在工具欄中點擊“突出顯示合并域”工具按鈕，可以實現審計報告模板中列名切換反灰顯示。在工具欄中點擊“預覽結果”工具按鈕，可以實現在審計報告模板中列名與數值的切換顯示。
（三）各審計組接收并使用模板
摘要：本文以和美國上市公司審計報告為研究對象，分別對中國和美國審計報告的內容與格式加以比較研究。中國和美國在獨立審計規范性質、審計責任和職業關注等方面的差異形成了中國和美國上市公司審計報告差異的主要原因。因此，合理地借鑒美國審計報告體系先進的做法，全面改革和完善中國審計報告體系和獨立審計規范體系，將是我們積極迎接審計市場國際化的必要措施。
審計報告是注冊師在實施了必要的審計程序后出具的、用來對被審計單位會計報表發表審計意見的書面文件。編制審計報告是注冊會計師完成獨立審計業務的標志。由于中美環境因素的差異，造成了審計報告所反映的審計模式內容存在著許多差異。本文主要通過對中國和美國的審計報告的比較和，探求改善和完善中國的審計報告體系和獨立審計規范體系。
一、審計環境的比較
1.美國。在20世紀以前，美國獨立審計的主要是在隨資本一起涌入的英國職業會計師的幫助發展起來的。進入20 世紀后，證券法和證券交易法的頒布使美國的法定審計得以確立，獨立審計得到飛速發展，并在世界上處于領先地位。美國強調獨立審計是自我管理的職業，政府不加干預。美國注冊會計師協會是一個實行自我管理的全國性職業組織，該協會制定出了具有重大世界的審計準則和職業道德規范。美國擁有世界上最龐大的注冊會計師隊伍，已達30 多萬人，其地位很高。
2.中國。適應改革開放的要求，財政部于1979年10月在上海建立會計師事務所的試點，并于1980年12月頒布《關于設立會計顧問處的暫行規定》，從此，我國正式恢復了注冊會計師行業，行業起步較晚；我國共有五千余家事務所，大多數仍屬于中小型所事務，會計師事務所規模偏小；目前我國參與對注冊會計師及事務所監管的有審計署、證監會、財政部、注冊會計師協會等，針對注冊會計師行業的違紀行為，監管部門主要采取警告、暫停執業、撤銷等行政方式，注冊會計師及事務所承擔刑事責任和民事責任的很少、較輕。
二、中美審計報告具體內容和格式上的異同
審計報告是整個審計過程中的最后一個環節，同時也是審計過程中最重要的一個步驟，一般而言，正式立項的審計活動，都是要撰寫審計報告。就現階段而言，中國和美國上市公司審計報告的格式與內容還存在著較大的差異，經過仔細的分析和研究后，我們發現差異也是比較明顯的，具體來說主要表現在以下幾個方面：
（一）中美審計報告的相同之處
1. 對收件人規定相同。中美審計報告的收件人均規定為審計業務的委托人。
2. 對報告日期規定相同。中美審計報告均規定審計報告日期為CPA完成外勤審計工作的日期。
3. 使用的專業術語相同。中美審計報告均規定在導言段或范圍段使用“審計了……”的專業術語，借以表明CPA簽發的審計報告不是復核或編表報告， 而是一種保證程度極高的報告；在意見段使用“我們認為、在所有(或全部)重要方面均公允地反映……”等專業術語，以說明審計意見不是對事實的絕對保證。
4. 對無保留意見審計報告可增加解釋段的規定相同。中美審計報告均規定當CPA出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可以在意見段之后增列解釋段，增加對重要事項的說明。
5. 對審計意見類型的規定相同中美審計報告均規定有四種審計意見類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。
6.對審計范圍的規定基本相同。中美審計報告中規定的審計范圍，均是指主要的年度會計報告及相關的附表、附注。
7. 對發表各種審計意見條件的規定基本相同。
中美審計報告均規定了發表四種審計意見的不同條件。從總體來說基本相同。只不過我國審計報告準則規定得比較詳細、具體。而美國則規定得較籠統抽象。這在一定程度上反映了我國CPA職業判斷能力偏低的現狀。
（二）中美審計報告的不同之處
1.對標題規定不同。我國審計報告的標題為“審計報告”，美國審計報告的標題為“獨立審計人員報告”。美國審計報告含“獨立”字樣，籍以區別內部報告及其他類型的報告，我國審計報告卻未能做到這一點。
2.對導言段規定不同。美國審計報告的導言段簡要說明審計范圍、會計責任與審計責任，我國審計報告不設導言段，將導言段的內容并入范圍段。正因為我國缺少導言段，才導致我國審計報告（二段式）與國際通行的三段式審計報告存在區別。
3.范圍段內容不同。（1）導言段的關系不同。我國審計報告隸屬于二段式報告，所以報告的范圍段納入了三段式報告中導言段的內容，即審計范圍、會計責任和審計責任。而美國審計報告為三段式報告，故范圍段不包含導言段內容。（2）審計依據不同。我國審計報告的審計依據為中國注冊會計師獨立審計準則，而美國為公認審計準則。(3)對所實施審計程序的說明詳略不同。我國審計報告只是概括說明取得的“合理把握”。就此而言，我國審計報告的范圍段沒有明確指出審計程序及CPA所負責任的程度，進而增加了其所承擔的風險。
4. 意見段內容不同。我國審計報告的意見段是對財務報表的合法性、公允性和一貫性發表審計意見。美國審計報告則就財務報表的公允性和合法性表述意見。我國同時規定“三性”是有原因的。首先，我國國情接近于大陸法系，主要通過法規規范會計工作。故借鑒大陸法系的審計準則，規定合法性要求。其次，我國審計準則主要是借鑒國際審計準則，故規定公允性要求。最后，由于當前我國會計信息失真情形比較普遍，而違反一貫性是其中的一種重要手段，故規定一貫性要求。
5. 對簽章規定不同。我國審計報告規定由CPA簽名蓋章，加蓋會計師事務所公章。并標明會計師事務所的地址； 而美國審計報告規定由會計事務所合伙人或負責該項審計業務的CPA簽名。需標明會計師事務所的地址。由于長期以來．我國有關簽章的規定便是個人簽名、蓋章，并加蓋單位公章，因此這樣規定是符合我國國情的。
三、審計報告差異產生的因素分析
筆者認為之所以出現這些差異，主要基于以下幾個方面的原因：
1.對獨立審計規范性質的認識不同
為了清楚的說明中國與美國對于獨立審計規范性質的認識，我們可以通過以下三個方面來進行分析：(1)這三個地區的會計職業團體與政府的關系；(2)獨立審計規范的制定與方式；(3)約束力及違反規范的處罰。
表1 中美對獨立審計規范性質認識的比較
比較對象 會計職業團體和政府關系 規范制定與方式 使用范圍 約束力 對違反規范的懲處
中國 CICPA為民間機構，且受財政部監督、指導 CICPA制定，并由財政部批準 CICPA的會員 準則必須遵守，指南則參照執行 警告、罰款、沒收非法所得、暫停執業、取消執業資格
美國 AICPA為民間組織 AICPA制定 AICPA的全體會員和其他執業CPA 必須遵守準則（指南）和規則 中止或開除會籍、吊銷資格證書和執業執照
通過表1，我們可以發現，獨立審計規范的實質在于對執業人員的執業行為進行規范，獨立審計人員在實行獨立審計業務過程中，必須或應當遵守，否則，將受到不同程度的懲罰。美國獨立審計規范的性質在于職業界的自我規范、自我約束和自我管理，因而其審計規范往往由民間審計機構制定和。的獨立審計規范則兼有自律規范和他律規范的雙重性質，獨立審計規范的制定與，以及違反規范的懲罰，受民間會計職業團體的制約。
2.對于審計的責任與職業關注認識上的差別
審計觀念是指對審計的看法、觀點和認識的總和。限于篇幅有限，在這里， 筆者將審計觀念僅界定為公眾對審計獨立性的看法?，F階段中國和美國的審計觀念的差別還是比較大的。
審計的責任和應有的職業關注是規范審計人員執業的行為指南，同時也是保護廣大投資者合法利益的根本保障。按照《國際審計準則》中關于“審計責任” 的定義， “審計責任” 應該包括《會計報表審計的目標與基本原則》、《審計業務約定書》、《審計工作質量控制》、《舞弊與錯誤》、《會計報表審計中對及法規的考慮》等要素。現階段而言，中美關于審計責任與關注觀點還存在著很大的差異。
表2 審計責任與職業關注比較
比較對象 審計責任與職業關注 對錯誤與舞弊的認識
中國 審計人員違反職業規范，將會受到相應的行政責任、民事賠償責任，嚴重者還會受到刑事責任的處罰。 CPA應該實施適當的審計程序，以合理確信能夠發現可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。
美國 不遵守行為守則可能會被美國注冊會計師協會開除會籍。對因觸犯刑律而被判處一年以上監禁的會員，或因各種稅務事項而被定罪的會員，將被自動中止或開除美國注冊會計師協會會籍。建立同業復核制度。 審計師有責任計劃和執行審計，以便為財務報表中是否不存在因錯誤和舞弊而引起的重要錯報獲得合理保證。
通過表2，我們可以發現中美對于審計責任與關注的認識以及對錯誤與舞弊的認識上，還是存在很大的差別的。中國關于注冊會計師的審計責任和職業關注，在獨立審計準則和《注冊會計師法》以及其他相關法律、法規中均作了明確的規定，而且將審計責任劃分為行政、民事賠償與刑事處罰三種不同類型、性質的責任，便于規范注冊會計師市場，提高審計人員的執業質量。美國則更強調審計人員的執業自律，而且職業道德規范在審計工作中發揮著巨大的作用。
3.審計證據是指注冊會計師在執行審計業務過程中，為形成審計意見所獲取的證據。一般而言，審計證據必須具有充分性和適當性兩個特點，其中充分性是指審計證據的數量足以使得注冊會計師形成審計意見；適當性是指審計證據的相關性與可靠性，即審計證據應當與審計目標相關聯，并如實地反映客觀事實。
表3 審計證據差異比較
比較對象 關于審計證據的規定
中國 CPA可以運用包括檢查、觀察、監盤、查詢、函證、、性復合等，以便獲取充分、適當的審計證據，并在此基礎上形成審計意見，出具審計報告
美國 CPA可以運用包括實物檢查、函證、文件檢查、分析性程序、詢問客戶、重新執行、觀察等方法以獲取充分、適當的審計證據，并在此基礎上形成審計意見，出具審計報告
通過表3，我們可以看出，中美都規定，審計人員在獲取足夠的審計證據的基礎上才能出具審計報告，但是在具體獲取審計證據的方法上，中美法也不盡相同。中國審計證據的方法顯然非常豐富，而且結合中國市公司的實際情況，將監盤法從觀察法中單列出來，更加體現出中國審計準則的主義特色。關于審計證據的數量和質量，中美的表述基本相同，表述均為“充分、適當”。
四、結論
中美環境的差異，形成了不同的審計模式，而不同的審計模式又決定了不同的審計報告。而從長遠來看，同國際慣例接軌與審計市場國際化是中國獨立審計規范的一個重要目標。而美國是現今世界上經濟最發達的國家之一，其監管經濟的水平相對比較先進。因此，充分借鑒美國的做法和經驗，必將會促進中國審計報告體系和獨立審計準則體系的完善和發展，加速中國審計市場國際化的步伐。
：
1. 趙景誠：《審計報告的國際比較》.經濟師[J]，2004(9)
2. 曾小青：《中美審計報告比較》.中國審計信息與方法[J]，2000(1)
