發(fā)布時間：2022-03-04 09:12:07
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的審計理論論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、引言
20世紀80年代以來，隨著人們對人力資源是核心資源這一觀點認識的加深，以及公共部門機構(gòu)膨脹和人員增加所導致的人力資源相關(guān)費用的攀升和受托責任的深化，人力資源審計在國外公共部門和企業(yè)組織中開始出現(xiàn)并逐步發(fā)展起來（Glynn等，1989；Easteal，1992）。全球化進程的加劇和知識經(jīng)濟的發(fā)展等因素使得人力資源審計不僅成為企業(yè)的控制工具，而且成為全球化背景下企業(yè)進行人事方面決策的重要工具。人力資源審計對企業(yè)績效和價值創(chuàng)造的影響和作用也由此得到了全新的詮釋。經(jīng)過多年的理論研究和實踐發(fā)展，國外已形成了一些得到廣泛使用并且行之有效的人力資源審計方法。與此形成鮮明對比的是，人力資源審計在我國沒有得到足夠的關(guān)注，相關(guān)理論研究較少，人力資源審計實踐特別是公共部門的人力資源審計活動幾乎是空白，這勢必妨礙我國政府績效審計的發(fā)展和企業(yè)管理水平的提升。
本文試圖通過系統(tǒng)梳理、歸納和評介國際上人力資源審計的發(fā)展軌跡、概念框架和應用模式，結(jié)合我國的特殊制度和人力資源管理的實踐背景，提出有關(guān)我國未來人力資源審計理論研究和實踐應用的粗略思路，以期為我國人力資源審計的發(fā)展提供參考和借鑒。
二、人力資源審計的發(fā)展歷程與概念框架
關(guān)于人力資源審計（humanresotlrceaudit）或人力資源管理審計（humanresourcemanagementau-dit）的定義，主要有評價工具觀和管理工具觀這兩種比較典型的觀點。如Batra（1996）認為，人力資源審計作為一種人力資源評價工具，其首要目標是幫助管理者有效地計劃和控制人力資源的使用，并向外部使用者提供決策信息。而Olalla和Castillo（2002）則認為，人力資源審計作為企業(yè)的基本管理工具，其目標不僅是控制和對結(jié)果進行定量分析，更重要的是促進人力資源管理的發(fā)展和企業(yè)績效的提高。
人力資源審計的早期形式為人事審計（personnelaudit）。Geneva（1964）將人事審計定義為對人事政策、程序和實踐的分析和評價，其目的是評價企業(yè)人事管理的效果。審計程序包括收集和整理信息、分析和解釋數(shù)據(jù)、評價數(shù)據(jù)和根據(jù)分析結(jié)果采取行動。早期的人力資源審計著重描述人力資源信息，檢查管理過程的合法合規(guī)性。
隨著程序、制度等作用的下降、管理文化的興起以及企業(yè)對績效目標的重視，人事管理開始向人力資源管理轉(zhuǎn)變。在人事審計強調(diào)人事活動和程序合法合規(guī)性的基礎(chǔ)上，人力資源審計開始著重審查人力資源活動的經(jīng)濟性、效率性、效果性及其對實現(xiàn)績效目標的影響。美國國防部審計處（theDefenseControlAuditAgency，DCAA）1997年進行的人力資源質(zhì)量評估，實質(zhì)上是人事審計向人力資源審計轉(zhuǎn)變的典型案例。人力資源質(zhì)量評估在關(guān)注具體的人事活動和數(shù)據(jù)的同時，開始尋求對企業(yè)目標的實現(xiàn)程度進行分析。
隨著戰(zhàn)略人力資源管理和人力資本理論的發(fā)展，人力資源審計開始朝著促進企業(yè)戰(zhàn)略的實施和人力資本投資等方面拓展。這一階段人力資源審計的一個重要特征，就是更加強調(diào)人力資源管理的目的性，而具體審計形式則趨向于多樣化，諸如戰(zhàn)略人力資源審計、能力審計、生產(chǎn)技術(shù)準備審計、顧客滿意度審計和人力資源管理合法性審計之類的多種審計形式在實踐中得到廣泛應用，大量的問卷調(diào)查表、平衡計分卡工具、定量和定性績效指標、數(shù)據(jù)包分析技術(shù)等也得到開發(fā)和應用。
通過歸納國外不同形式的人力資源審計可以看出，它們的區(qū)別主要在于，對受托責任主體和判斷標準這兩個關(guān)鍵維度的認識不同，即認為受托責任主體是員工，還是人力資源管理部門抑或整個企業(yè)；判斷標準是國家法規(guī)，還是從最佳管理實踐中提煉出來的原則制度，抑或人力資源管理所要達到的價值目標或績效基準。
三、人力資源審計的應用模式：基本原理與利弊分析
按照人力資源審計的概念框架所界定的受托責任主體和審計評判標準來劃分，國外現(xiàn)有的人力資源審計大致可以分為合法性審計、制度審計、價值導向?qū)徲嫼涂冃徲嬎姆N。實踐中具體的人力資源審計形式可以看成是基于這幾種模式在不同方向上進行的拓展，以下將分別闡釋這四種審計的基本原理，并對它們的利弊進行分析和比較。
（一）四種人力資源審計的基本原理
1.合法性審計
合法性審計關(guān)注的焦點是企業(yè)是否遵循了相關(guān)的勞動法律法規(guī)。合法性審計產(chǎn)生的直接動因在于雇傭關(guān)系中的法律風險。日益復雜的法律條文和不斷變化的環(huán)境，使得企業(yè)經(jīng)營者在人力資源管理實踐中，不得不考慮如何最大限度地避免因人力資源管理不當而產(chǎn)生高昂的法律訴訟成本和由此可能導致的訴訟損失等問題。由于這種審計總會或多或少地涉及企業(yè)的商業(yè)秘密，包括可能已經(jīng)存在的違法事實，因此這種審計往往由具備勝任能力的外部審計人員承擔。合法性審計的一般程序是，將人力資源管理劃分為若干方面，如人力資源政策、人力資源檔案文件管理、人力資源管理的具體程序和活動等；采用文件查閱、現(xiàn)場觀測、調(diào)查訪談等審計技術(shù)和方法，對照現(xiàn)行法律法規(guī)的要求進行對比分析，評價企業(yè)人力資源管理活動的合法性，識別可能引起法律訴訟的風險因素；針對違反有關(guān)法律法規(guī)或可能引起法律訴訟的制度和程序，提出改進意見和建議，最終形成企業(yè)人力資源管理實踐的合法性評價報告。
在審計內(nèi)容上，合法性審計涵蓋法律法規(guī)對企業(yè)雇傭關(guān)系的所有規(guī)定。Higgins（1997）認為，審計人員應當審查公司的政策、實踐以及相關(guān)的雇員招聘、使用、培訓、辭退和后續(xù)管理等活動是否公平、合法。再如Spognardi（1997）指出，合法性審計應當關(guān)注的問題包括雇員操作手冊、雇傭和懲罰政策、招聘和選拔程序、薪酬政策和實踐、工作說明、績效評價、規(guī)章和雇傭關(guān)系的解除等。
2.制度審計
這種人力資源審計首先按照一定的程序確定需要評價的人力資源管理問題。在服務復雜性、企業(yè)內(nèi)外部勞動力市場發(fā)展變化等因素一定的情況下，企業(yè)的人力資源管理實踐可以細分為不同方面來進行審計，如可以著眼于整個服務，也可以從其中的任何子集來考慮人力資源問題；對人力資源的利用，可以從雇主也可以從雇員的角度考慮。一般按照人力資源職能理論將人力資源管理劃分為人力資源計劃、招募與配置、培訓、績效管理、薪酬與激勵、人力資源信息系統(tǒng)等方面。
在審計領(lǐng)域劃定以后，人力資源制度審計主要關(guān)注以下問題：企業(yè)是否有根據(jù)目標設(shè)定的內(nèi)部控制制度?對這些制度遵循得如何?是否制定了適當?shù)娜肆Y源政策?這些政策的實施結(jié)果是否達到了目標?典型的制度審計程序為：識別內(nèi)部控制制度參數(shù)和管理目標；檢查現(xiàn)行制度，并確定相關(guān)控制目標；確定能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標的期望控制制度；將現(xiàn)行制度與期望制度進行比較；對控制制度進行測試；在對審計證據(jù)進行分析綜合的基礎(chǔ)上，就控制制度是否為有效控制提供了制度保障以及在實際中是否得到了遵守等做出評價。
制度審計的目標是確定企業(yè)是否建立了能夠確保人力資源得到經(jīng)濟、有效利用的內(nèi)部控制制度，檢查這類制度的實施狀況，并針對不足之處提出改進意見和建議。人力資源管理制度審計的隱含假設(shè)是存在最佳管理實踐，如果依照最佳管理實踐確定的制度或公認管理原則能夠有效地付諸實施，人力資源管理職能就有可能經(jīng)濟、高效地發(fā)揮作用。因此，Collins（1997）認為，有助于實現(xiàn)績效目標的管理原則包括公平對待雇員，經(jīng)濟、有效地管理雇員，掌握全面、可靠的雇員績效信息，識別未能實現(xiàn)預期績效的雇員和根據(jù)績效進行適當?shù)募睢?/p>
3.績效審計
績效審計是指通過定量或定性分析，審查和評價企業(yè)人力資源管理活動的績效，并提出改進意見或建議，以促進人力資源管理和企業(yè)績效改善的審計過程。績效審計關(guān)注的焦點，就是人力資源管理在企業(yè)運營中的地位和作用。人力資源管理在企業(yè)內(nèi)部（為其他部門提供服務）和企業(yè)整體兩個層面上發(fā)揮作用。前一層面上的績效評價即將人力資源管理部門作為一個生產(chǎn)服務單位，考察其為服務對象（顧客）提供人力資源管理服務的經(jīng)濟性、效率性和效果性，相關(guān)審計評價方式是顧客滿意度審計。在考察人力資源管理對企業(yè)總體績效的作用和影響時，往往進行人力資源管理功能審計。
人力資源管理功能審計主要關(guān)注相關(guān)程序是否得到充分運用，是否正確地發(fā)揮了作用，也就是檢查目標和程序之間的關(guān)系是否合理，是否呈現(xiàn)最佳的成本效益關(guān)系。其審計步驟為：首先，對人力資源管理領(lǐng)域進行劃分，并設(shè)定適當?shù)目冃е笜恕Ｆ浯危@取被審計單位的績效數(shù)據(jù)，通過將績效數(shù)據(jù)與同類企業(yè)、歷史或行業(yè)的平均水平等基準進行比較，來判斷企業(yè)績效管理的薄弱環(huán)節(jié)，并提出改進意見和建議。
由于很難全面獲得有關(guān)企業(yè)人力資源管理績效的量化信息，而且很難定量分析人力資源管理活動對企業(yè)績效的貢獻程度，因此通常采用一種依賴定性分析、將顧客的主觀評價與定量分析相結(jié)合的顧客滿意度審計方法。這種審計方法強調(diào)人力資源管理部門對企業(yè)其他部門的服務作用，從投人、產(chǎn)出和滿足顧客需要等角度評價企業(yè)人力資源管理的績效。其基本理念是，所有人力資源管理活動都能夠被理解為投入、產(chǎn)出和顧客三者相互作用的過程，強調(diào)顧客對人力資源管理績效評價的參與。
4.價值導向?qū)徲?/p>
價值導向?qū)徲嫷幕局笇枷胧牵肆Y源管理是為企業(yè)的特定價值目標服務的，通過將人力資源管理的期望結(jié)果與實際情況進行比較，可以得出企業(yè)人力資源管理的薄弱環(huán)節(jié)，從而有針對性地制定改進計劃。這種審計的一般程序為：首先，識別并確定企業(yè)的目標價值及其期望狀態(tài)，可以同時或順次確定企業(yè)人力資源管理各專項內(nèi)容的期望狀態(tài)。其次，通過一定的技術(shù)方法，如生產(chǎn)技術(shù)準備審計中的技能和知識應用矩陣，對比分析企業(yè)現(xiàn)狀與未來期望的差距。最后，根據(jù)差距分析，制定未來行動計劃（參見圖2）。這種審計的具體形式有生產(chǎn)技術(shù)準備審計、企業(yè)能力審計、戰(zhàn)略貢獻審計等。
例如，福特公司北美分公司開發(fā)了以下生產(chǎn)技術(shù)準備審計程序：首先，由高層管理者和關(guān)鍵員工審定企業(yè)所需的能力、技能、知識、方法、程序和技術(shù)。其次，設(shè)計能力清單，對審計涉及的員工進行調(diào)查。運用數(shù)據(jù)分析技術(shù)和知識應用矩陣，來界定企業(yè)內(nèi)部的人力資源資產(chǎn)和負債。將雇員區(qū)分為知識資產(chǎn)、知識負債、知識保留者和非直接潛力者四種。如果某企業(yè)的員工大多處于知識資產(chǎn)象限（擁有知識并且所在崗位能使其“學以致用、人盡其才”），那么該企業(yè)就屬于技術(shù)具備型組織（technologiocallvreadyorganization）。最后，通過審計，就企業(yè)如何增加知識資產(chǎn)象限的人員以成為技術(shù)具備型組織提出改進計劃。
Ulrich和Smallwood（2004）認為，能力是企業(yè)最關(guān)鍵的無形資產(chǎn)，是雇傭、培訓、激勵、信息溝通和其他人力資源管理活動的產(chǎn)出，代表人力資源被整合利用的方式。他們將企業(yè)能力分為速度、創(chuàng)新、領(lǐng)導、學習、效率等11種構(gòu)成要素，認為能力審計的基本程序依次為確定審計范圍和內(nèi)容；收集當前和所需的能力數(shù)據(jù)；分析數(shù)據(jù)以識別管理者應當關(guān)注的關(guān)鍵能力；針對能力差距，制定并實施適當?shù)男袆佑媱潱龑芰Φ男纬刹⒋龠M能力的提高。
通和其他人力資源管理活動的產(chǎn)出，代表人力資源被整合利用的方式。他們將企業(yè)能力分為速度、創(chuàng)新、領(lǐng)導、學習、效率等11種構(gòu)成要素，認為能力審計的基本程序依次為確定審計范圍和內(nèi)容；收集當前和所需的能力數(shù)據(jù)；分析數(shù)據(jù)以識別管理者應當關(guān)注的關(guān)鍵能力；針對能力差距，制定并實施適當?shù)男袆佑媱潱龑芰Φ男纬刹⒋龠M能力的提高。
（二）四種審計的利弊分析
合法性審計具有較為長久的歷史淵源，“人力資源審計”最初就是從法律視角提出的，后來才在實踐中逐漸發(fā)展成一種獨立的審計。合法性審計關(guān)注企業(yè)人力資源管理活動遵循現(xiàn)行法律政策的狀況，是對企業(yè)在防范與雇傭相關(guān)的風險方面所做工作的評價，其特點就是采取全面排查（WOrk－through）法。具體內(nèi)容包括計劃審查、應用方法審查、結(jié)果審查，其目的是為企業(yè)經(jīng)營活動創(chuàng)造良好的法律環(huán)境，降低和避免因雇傭關(guān)系不當而產(chǎn)生法律風險和訴訟費用。雖然合法性審計在經(jīng)營和戰(zhàn)略方面的適用性不大，但卻是人力資源審計的基礎(chǔ)。
制度審計主要關(guān)注現(xiàn)行內(nèi)部控制制度的充分性及其執(zhí)行程度，試圖通過審查人力資源管理內(nèi)部制度的建立及執(zhí)行情況，來評價企業(yè)人力資源管理活動對企業(yè)績效和價值的影響。制度審計的優(yōu)點在于，它關(guān)注制度的設(shè)計和整合，有助于促進管理的公平性。但現(xiàn)實中是否存在最佳管理實踐，這一點在管理學界仍然存在爭議。此外，這種審計并不評價制度績效，沒有充分關(guān)注績效和目標的實現(xiàn)，而是過多地強調(diào)人力資源管理績效與企業(yè)績效的強相關(guān)性（Dolenko，1990），更糟的是，這種審計有可能僅流于形式，為了證實而證實。同時，大量的實證研究表明，人力資源管理實踐本身并不直接對企業(yè)績效產(chǎn)生顯著的影響，而是通過組織學習及其所產(chǎn)生的知識能力等間接作用于企業(yè)績效。
績效審計注重以定量績效指標為基礎(chǔ)的對比分析，重視結(jié)果比較，而不關(guān)注過程。其審計難點在于，很難建立有效、可靠的企業(yè)績效考核指標。但是一旦克服了這些難點，這種審計的許多優(yōu)點便顯而易見。首先，由于它注重績效指標的收集和分析，因此可以避開最佳管理實踐假設(shè)。其次，它從人力資源顧客（利益相關(guān)者）需要的角度選取績效指標和建立績效基準數(shù)據(jù)庫，因此有較強的現(xiàn)實性。再者，這種審計可以從整個企業(yè)、人力資源管理部門和個人三個層面審查人力資源管理績效，同時也可以對全部或部分人力資源管理活動進行審查，因而具有較大的靈活性。從目前看，這種人力資源審計已成為人力資源審計的發(fā)展趨勢。
價值導向?qū)徲嬛苯雨P(guān)注企業(yè)某一時期人力資源管理的特定價值目標，如戰(zhàn)略、知識能力的提高等，具有較強的目的性和效率性。但是，這種審計沒有全面考慮企業(yè)人力資源管理的程序及其內(nèi)容，在促進企業(yè)人力資源管理的改善上缺乏系統(tǒng)性。如從具體形式上看，戰(zhàn)略審計克服了績效審計在戰(zhàn)略領(lǐng)域適用性上的缺陷，但它側(cè)重于靜態(tài)審計，在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移和多元化的現(xiàn)代管理環(huán)境下，對企業(yè)戰(zhàn)略的支持性評價仍顯不足。此外，戰(zhàn)略導向與企業(yè)績效的關(guān)系仍未得到驗證；有些企業(yè)并沒有制定戰(zhàn)略，而有些企業(yè)雖然制定了戰(zhàn)略，但其戰(zhàn)略可能是錯誤的，因此，很難通過這種審計來促進企業(yè)人力資源管理的系統(tǒng)改善。其次，人力資源管理在現(xiàn)代企業(yè)中的作用是多樣化的，從中選取特定的價值目標需要一定的理論作為支撐，而這種審計在確定價值目標時往往以企業(yè)的實際需要為依據(jù)，在理論論證方面顯得不充分，沒有形成系統(tǒng)的理論分析框架，因此很難具有較大的推廣價值。
四、對我國開展人力資源審計活動的啟示
毋庸諱言，我國的人力資源審計目前尚處于初級階段，國外人力資源審計方面豐富的理論成果和實踐經(jīng)驗可以為我國開展人力資源審計提供以下啟示。
（一）確立以合法性審計為基礎(chǔ)、以績效審計為核心的人力資源審計模式
在我國，績效審計已成為政府審計發(fā)展的主導方向，但同時公共部門人力資源審計并沒有受到理論界的足夠重視，這不能不說是我國審計發(fā)展的一個缺憾。從發(fā)達國家的政府績效審計實踐來看，發(fā)達國家都將人力資源審計作為政府績效審計的一個重要方面。國內(nèi)理論界有一種觀點認為，人力資源會計報表是人力資源審計的基礎(chǔ)，然而，人力資源審計是否應當以這種會計計量為依據(jù)是值得商榷的。美國會計師協(xié)會（AmericanAccountingAssociation）1974年針對這個問題進行了研究，并且在研究報告中指出：“人力資源會計應當被認為是企業(yè)管理員工的一個重要組成部分……其目標不止是要說明，而更應該是提高企業(yè)員工對組織、社會和經(jīng)濟福利的貢獻。”2003年加拿大和英國進行的一項調(diào)查顯示，人力資本計量信息報告的關(guān)鍵在于，向高層管理人員提供有關(guān)人力資本運用經(jīng)濟性和效率性，以及人力資源管理對企業(yè)戰(zhàn)略支持的信息。因此，人力資源審計應當強調(diào)人力資源管理對企業(yè)管理和企業(yè)績效改善所起的作用，而不是提供人力資本價值方面的信息。開展以合法性審計為基礎(chǔ)、以績效審計為核心的人力資源審計，應當是一種符合我國企業(yè)和政府部門客觀需要的發(fā)展方向，也是我國發(fā)展政府績效審計和促進企業(yè)管理水平提高的客觀要求。
（二）人力資源績效審計的指標體系設(shè)計
人力資源績效指標的開發(fā)應當在企業(yè)、人力資源管理部門和員工三個層面上進行，科學的績效指標要求我們根據(jù)不同的人力資源顧客和不同的評價層次，確立不同的績效指標內(nèi)容。指標開發(fā)的方法既有基于傳統(tǒng)投入產(chǎn)出模型的規(guī)范分析，也有實證檢驗。如Gomez－Mejia（1985）的實證研究表明，有效的高質(zhì)量人力資源審計應當包括勞動力流動、配置及就業(yè)公平，報酬及獎勵，管理者行為，勞動關(guān)系，健康與安全，職業(yè)生涯，培訓及發(fā)展，績效評價以及政策和程序等維度。Brown（1999）認為，通常用來評價企業(yè)人力資源績效的指標（如離職率、受教育水平、培訓參與率、計劃目標完成度等）實際上并不能測度人力資源管理的價值和績效。Brown提出了一個包括工作年限、職位水平、績效等級和所負責的任務或職位的數(shù)量及種類四項內(nèi)容的人力資本簡單計量指數(shù)模型，并在此基礎(chǔ)上建立了復雜模型。
（三）審計指標的確定
人力資源管理的戰(zhàn)略依存理論認為，人力資源管理部門的擴張及其活動領(lǐng)域的拓展，在一定程度上是對企業(yè)外部環(huán)境變化的結(jié)構(gòu)性回應（Jacoby，1983：26l～282；Kochan和Cappelli，1984：16～39）。人力資源管理環(huán)境的開放性特征，決定了人力資源審計指標的多樣性。不同的人力資源顧客對人力資源管理有不同的期望，因此要求的標準也不同。從影響因素來分析，企業(yè)人力資源績效審計并不存在硬性指標。因此，人力資源審計指標具有開放性、多維性、可塑性等特征。從內(nèi)容看，審計指標可以是國家法律法規(guī)規(guī)定的要求，可以是計劃目標、歷史或先進的績效基準，也可以是人力資源顧客（利益相關(guān)者）的主觀期望。在實際中，審計指標應當根據(jù)具體的審計目的和內(nèi)容來確定，審計人員可以通過與被審計單位協(xié)商來確定或?qū)で箅p方都能接受的指標體系。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；組織模式；內(nèi)部控制
一、內(nèi)部審計與外部審計異同
長久以來，許多人認為內(nèi)部審計就是指企業(yè)內(nèi)部審計，并將其與國家審計、注冊會計師審計并稱為根據(jù)審計主體劃分的3種不同審計類型。事實上，內(nèi)部審計并非企業(yè)專利，它起源于古代官廳，目前也在非營利機構(gòu)大有發(fā)展。正確理解內(nèi)部審計，應將其看作是與外部審計相對的綜合性概念。它泛指設(shè)立在組織內(nèi)部的審計機構(gòu)開展的審計活動，包括企業(yè)內(nèi)部審計和非企業(yè)組織內(nèi)部審計。任何組織和機構(gòu)都可以根據(jù)需要建立內(nèi)部審計機構(gòu)。國家審計和注冊會計師審計是根據(jù)審計主體劃分的審計類型，內(nèi)部審計和外部審計是根據(jù)審計機構(gòu)與組織之間是否存在隸屬關(guān)系劃分的審計類型，它們的劃分標準不同，外延難免相互交叉，因此不能將它們混為一談。
內(nèi)部審計與外部審計是一組相對概念，它們常常共存并相互轉(zhuǎn)化。以集團公司為例，集團公司是一個內(nèi)部審計與外部審計并存的典型。我們習慣將隸屬于集團公司的審計機構(gòu)開展的審計活動稱之為是內(nèi)部審計，但從被審計單位角度看這些審計活動又都來源于單位外部，也可以將其稱之為外部審計。同一個審計部門開展的審計活動有時可能是內(nèi)部審計，有時可能是外部審計；同一項審計活動也可能站在這個角度看是內(nèi)部審計，換一個角度看就變成外部審計了。那么究竟什么是內(nèi)部審計？
有人認為內(nèi)部審計產(chǎn)生的動因在于外部審計無法滿足所有者監(jiān)督管理者履行受托經(jīng)濟責任的需求；也有人認為外部審計產(chǎn)生的動因在于內(nèi)部審計作為所有者監(jiān)督管理者履行受托經(jīng)濟責任的重要手段獨立性不夠。這個問題說到底其實是關(guān)于內(nèi)部審計和外部審計兩者誰先產(chǎn)生的問題。之所以提出這兩種觀點，目的在于：無論這兩種觀點哪種是正確的，它都說明一個重要事實，即內(nèi)部審計與外部審計各有所長，它們都在各自的領(lǐng)域發(fā)揮著重要作用，二者互為補充，不能相互替代。事實上，內(nèi)部審計和外部審計最初的劃分就是以審計機構(gòu)與組織之間是否存在隸屬關(guān)系為標準的。如果審計機構(gòu)設(shè)置在組織內(nèi)部，與組織之間存在隸屬關(guān)系，那么該機構(gòu)開展的審計活動就是內(nèi)部審計；反之，則為外部審計。但是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，一方面組織規(guī)模不斷擴大，結(jié)構(gòu)越來越復雜；另一方面內(nèi)部審計外包現(xiàn)象的出現(xiàn)打破了內(nèi)部審計與外部審計的傳統(tǒng)差別，這些都使得原有的劃分標準不足以再將二者區(qū)分開來。這同時也說明審計機構(gòu)與組織之間是否存在隸屬關(guān)系雖然是劃分內(nèi)部審計和外部審計的重要標準，但不是唯一標準。我們不能僅以審計機構(gòu)與組織之間的關(guān)系為標準來對內(nèi)部審計和外部審計進行簡單地劃分。它們之間還存在著其他更為深刻的差別。
內(nèi)部審計與外部審計在本質(zhì)上都是確保委托關(guān)系恰當履行的重要制度安排。所不同的是，外部審計側(cè)重于從組織外部審查整個組織履行受托經(jīng)濟責任的結(jié)果，目的是驗證整個組織的受托經(jīng)濟責任是否已得到恰當履行，并就驗證結(jié)果發(fā)表審計意見。外部審計其主要職能是監(jiān)督和鑒證，它的落腳點是審計結(jié)論或?qū)徲嬕庖姡憩F(xiàn)為一種鑒證型審計。其優(yōu)點在于獨立性和整體性更強，審計意見更權(quán)威；缺點在于成本較高，及時性不足；內(nèi)部審計側(cè)重于審查受托經(jīng)濟責任的履行過程，審計對象不是組織整體，而是組織內(nèi)部的某一個部門、某一種制度或某一項具體的經(jīng)濟業(yè)務或活動（如采購業(yè)務、投資活動等），目的在于查找組織內(nèi)部各部門履行受托經(jīng)濟責任過程中存在的漏洞和不足，提供相應的改進建議，促進受托經(jīng)濟責任得到更加恰當?shù)芈男校黾咏M織價值，主要職能為確認和咨詢，落腳點是審計建議，體現(xiàn)為一種管理型和建設(shè)型審計。其優(yōu)點在于更詳細、更及時、更具有建設(shè)性，缺點在于整體性和全面性不足。
二、內(nèi)部審計組織模式選擇
目前國內(nèi)外現(xiàn)存的內(nèi)部審計組織模式主要有董事會領(lǐng)導模式、監(jiān)事會領(lǐng)導模式、總經(jīng)理領(lǐng)導模式和財務總監(jiān)或財會部門領(lǐng)導模式。有學者認為，內(nèi)部審計服務的權(quán)力階層越高，獨立性越高，越能更好地開展審計工作。筆者不同意此觀點。除了財務總監(jiān)或財務部門領(lǐng)導模式難以保證內(nèi)部審計的獨立性應予淘汰之外，其他模式各有所長。組織在選擇內(nèi)部審計模式時，應重點考慮自身的需求。如果所有者需要內(nèi)部審計為所有者服務，用以監(jiān)督管理者受托經(jīng)濟責任的履行狀況，那么內(nèi)部審計機構(gòu)自然應置于董事會或監(jiān)事會領(lǐng)導之下為所有者服務；如果所有者和管理者都認為內(nèi)部審計為管理者服務更重要、更有利于增加組織價值，那么就應將內(nèi)部審計置于管理者領(lǐng)導之下。總之，雖然審計起源于委托關(guān)系，但這并不意味著審計只能為所有者服務。內(nèi)部審計的組織模式和地位與其承擔的職責相匹配，是建立良好的內(nèi)部審計組織模式的最重要的原則，審計機構(gòu)配置的過高或者過低都會影響內(nèi)部審計職能、作用的發(fā)揮。
事實上，如果我們認真分析一個組織委托關(guān)系的構(gòu)成狀況，就會發(fā)現(xiàn)管理者領(lǐng)導模式將是促進組織價值快速增加的最佳選擇。任何一個組織的委托關(guān)系一般都由所有者與管理者的委托關(guān)系（債權(quán)人與管理者之間也有委托關(guān)系，但由于債權(quán)人對組織內(nèi)部審計模式的選擇并不起決定性作用，因此在文中未予討論。）、管理者上層與管理者下層的委托關(guān)系以及管理者與一般員工的委托關(guān)系等幾部分組成。在這幾部分當中，管理者是十分重要的環(huán)節(jié)。以前我們過于強調(diào)所有者與管理者之間的利益沖突，忽視了兩者之間也有共同利益。所有者的最大利益是實現(xiàn)財產(chǎn)的保值增值，但他們實現(xiàn)自身利益最大化的愿望能否實現(xiàn)還取決于管理者管理組織的狀況。管理者在本質(zhì)上也希望實現(xiàn)組織價值最大化，因為管理者自身的價值在很大程度上是由組織的價值來體現(xiàn)的。所有者需要監(jiān)督管理者是否恰當?shù)芈男惺芡薪?jīng)濟責任是一方面，但相比之下，所有者也會認為如何幫助管理者管好組織、增加組織價值更為重要。在外部審計足以滿足所有者監(jiān)督管理者履行受托經(jīng)濟責任狀況的條件下，將內(nèi)部審計機構(gòu)置于管理者領(lǐng)導之下用于幫助管理者更好地管理組織、增加組織價值無疑是一個明智之舉。
三、內(nèi)部審計與內(nèi)部控制異同
內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關(guān)系問題一直是理論界爭執(zhí)的問題。一般可歸納為以下兩種論點：一種論點認為，內(nèi)部審計與內(nèi)部控制是并存的，不存在誰包括誰的問題；另一種觀點認為內(nèi)部審計本身就是內(nèi)部控制的一個組成部分，二者是包含與被包含的關(guān)系。筆者認為，內(nèi)部審計與內(nèi)部控制兩者相互滲透、相互促進、相互需要，內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要組成部分，是內(nèi)部控制的再控制。
首先，1986年4月，最高審計機關(guān)國際組織在第十二屆大會上發(fā)表的《總聲明》，對內(nèi)部控制進行了權(quán)威性解釋：“內(nèi)部控制作為完整的財務和其他控制體系，包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計。它是由管理當局根據(jù)總體目標而建立的，目的在于幫助企業(yè)的經(jīng)營活動合法化，具有經(jīng)濟性、效率性和效果性，保證管理決策的貫徹，維護資產(chǎn)和資源的安全，保證會計記錄的準確和完整，并提供及時的、可靠的財務和管理信息”。該解釋將內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的一個重要組成部分。1992年COSO委員會《內(nèi)部控制——整體框架》一書認為內(nèi)部控制中的“監(jiān)督”因素也包括內(nèi)部審計。
論文摘要：由于作為公司治理機制的審計委員會制度在我國出現(xiàn)的時問比較短，在實際運行中存在不少問題。本文提出了完善我國審計委員會制度的若干建議：完善審計委員會的相關(guān)法律制度、處理好審計委員會與監(jiān)事會的關(guān)系、改進獨立董事的形成機制，以期為提高我國公司治理水平提供借鑒。
論文關(guān)鍵詞：審計委員會制度法律制度獨立董事
從2002年開始，我國引進了國外先進的公司治理手段—審計委員會制度，有效地改善了公司治理的績效。但是，由于各種因素的存在。獨立董事在上市公司中的作用尚未得到有效發(fā)揮，使得審計委員會無法有效地履行其監(jiān)督職責。針對《我國現(xiàn)行審計委員會制度的現(xiàn)狀及存在的主要問題》(葉小蘭，2008)，本文提出完善我國審計委員會制度的若干建議。
一、完善審計委員會的法律制度
面對我國資本市場現(xiàn)狀，要使審計委員會制度得到良好的發(fā)展，充分發(fā)揮其作用，僅靠非強制性的治理建議，很可能會徒有其名、流于形式，因此，必須使用法律這一強制性的手段來加以規(guī)范，使這一制度真正引入我國的公司治理。以法律形式對制度進行規(guī)范至少應包括以下方面：建立審計委員會制度并規(guī)定相關(guān)的信息披露機制。我國《治理準則》中規(guī)定：上市公司董事會可以按照股東大會的有關(guān)決議，設(shè)立戰(zhàn)略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。并沒有強制要求上市公司必須在董事會下設(shè)立審計委員會，更沒有要求上市公司對其是否下設(shè)審計委員會以及審計委員會的工作內(nèi)容、運行效果等信息進行披露。反觀審計委員會制度盛行的英、美等國家則強制要求所有上市公司必須建立審計委員會，并規(guī)定了相關(guān)的信息披露機制。為此，我國應盡快以法律的形式要求所有上市公司必須設(shè)立審計委員會，使其成為公司治理結(jié)構(gòu)的一員，為完善公司治理發(fā)揮出應有的作用。
明確審計委員會成員的任職資格。審計委員會能否有效發(fā)揮其職能，核心因素在于審計委員會成員實質(zhì)的獨立性和高度的專業(yè)性。審計委員會的成員需獨立于管理層，以保護所有股東的利益。審計委員會成員中應包括具有一定會計、審計專業(yè)知識和相關(guān)行業(yè)知識的人員。此外，知識更新是必不可少的，應要求審計委員會成員每年接受相關(guān)的專業(yè)培訓，不斷學習新知識，了解新情況，以適應新形勢下日益復雜的公司生產(chǎn)經(jīng)營活動，勝任對新型、復雜的經(jīng)營活動的監(jiān)督工作。
拓寬審計委員會的職責和權(quán)限。根據(jù)我國《治理準則》的規(guī)定，對于外部審計機構(gòu)的聘請或者更換，審計委員會享有的只是提議權(quán)，最終的決定權(quán)仍在董事會手里。在審計委員會成員占董事會少數(shù)的現(xiàn)實情況下，那些不利于管理當局的提議肯定會遭到否決，這就難以改變目前外部審計機構(gòu)的聘請或更換實際上是由上市公司管理當局決定的弊端，也使審計委員會的職責如同虛設(shè)，起不到實質(zhì)作用。為確保審計委員會在公司中的權(quán)利與地位，充分發(fā)揮審計委員會在公司治理中的作用．我國應借鑒《薩班斯法案》的內(nèi)容，通過立法賦予審計委員會更大的職責和權(quán)限。
制訂審計委員會制度操作指南。在英、美等國家，為使審計委員會制度能夠有效運作，均有相關(guān)機構(gòu)提供詳細的操作指南，從而使得上市公司在建立和運作審計委員會制度時有法可依、有章可循。我國有關(guān)管理機構(gòu)如注冊會計師協(xié)會應加緊相關(guān)方面的研究工作，為審計委員會制度的有效運作提供可資參考的操作性指南。審計委員會制度的操作指南應包括如下內(nèi)容：審計委員會的體制設(shè)計，審計委員會的職責與權(quán)力，審計委員會的人數(shù)與構(gòu)成，審計委員會成員的任職資格與產(chǎn)生程序，審計委員會的工作制度，審計委員會的績效評價，審計委員會成員的報酬，審計委員會的信息披露等。
健全審計委員會成員行權(quán)的優(yōu)益條件。要強化審計委員會成員對信息披露的法律責任，建立健全相應的約束機制。法律法規(guī)還應當善待審計委員會成員，確保其行權(quán)的優(yōu)益條件，以謀求審計委員會在責任和利益之間的相對平衡。
二、處理好審計委員會與監(jiān)事會的關(guān)系
我國現(xiàn)有的《公司法》采用雙層董事會模式，監(jiān)事會為專門的監(jiān)督機構(gòu)，《治理準則》又同時引入單層董事會模式的審計委員會監(jiān)督機制，此舉是一種制度創(chuàng)新。如何處理兩種監(jiān)督機制的關(guān)系，理論界有不同的爭論。考慮到制度的延續(xù)性和審計委員會引入我國的時間不長，在實務上還有待逐步完善，加之我國資本市場欠發(fā)達，公司治理水平較低，上市公司大股東“一股獨大”的內(nèi)部人控制嚴重、虛假財務信息盛行，在這種既缺乏有力的外部監(jiān)控機制，又沒有有效的內(nèi)部制衡機制的環(huán)境下，當前及以后較長一段時間內(nèi)，應當采用審計委員會與監(jiān)事會并存的運行模式，雙管齊下。公司除了在董事會內(nèi)設(shè)立審計委員會外，還要保留經(jīng)過改進的監(jiān)事會，實行雙重監(jiān)督。由于沒有在公司治理結(jié)構(gòu)中監(jiān)事會和審計委員會同時并存的先例，因此，為推廣實施審計委員會制度，目前的當務之急是要合理劃分審計委員會與監(jiān)事會監(jiān)督的職責范圍，在目標一致的前提下，實現(xiàn)二者各行其職、各負其責、相互監(jiān)督和互相依存、互不協(xié)調(diào)，共同完成對公司財務的治理。
從長遠看，隨著上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、獨立董事制度等方面的建立和規(guī)范，審計委員會在發(fā)揮實質(zhì)性的作用之后，可以逐步取消監(jiān)事會。以降低監(jiān)督成本。
三、改進獨立董事的形成機制
改進獨立董事選聘機制。獨立董事的產(chǎn)生機制是決定獨立董事獨立性的最為關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在某種意義上，也是決定獨立董事制度成敗的決定性制度安排。在獨立董事的選聘上，應堅決采用控股股東表決權(quán)回避制，即大股東不參與提名和選舉，而由獨立董事組成的提名委員會提名，以抑制大股東在獨立董事產(chǎn)生機制上的重大影響，從根本上保證獨立董事真正獨立于大股東。
完善獨立董事的激勵制度。改革獨立董事的報酬形式，實行直接收入報酬和股權(quán)激勵相結(jié)合的形式。直接收入的報酬額與獨立董事提供的服務掛鉤，如按實際提供的服務時間、參與董事會的次數(shù)等發(fā)放，該薪酬應在公司的財務報告中予以披露。
此外，如果對獨立董事實行一定數(shù)量的股票期權(quán)，能夠使其像公司股東一樣思考問題，減少成本，提高企業(yè)經(jīng)營業(yè)績。強化獨立董事的約束機制。獨立董事必須按照有關(guān)法律規(guī)定履行其受托責任，倘若他們不能在企業(yè)經(jīng)營管理和戰(zhàn)略規(guī)劃等方面履行職責，那么他們要對由此造成的損失承擔責任。
【關(guān)鍵詞】初步業(yè)務活動；審計程序；首次接受審計委托；連續(xù)審計
《中國注冊會計師審計準則（以下簡稱準則）第1201號-計劃審計工作》新增了“初步業(yè)務活動”內(nèi)容。該內(nèi)容針對連續(xù)審計情形下決定是否保持客戶關(guān)系之前開展的工作進行了規(guī)范。但新審計準則實施兩年來，從理論和實務上，初步業(yè)務活動沒有得到必要的重視和充分的理解。在諸多新出版的審計書中對其表述不一，或完全借鑒準則內(nèi)容，或忽略回避。在審計實務中，無端簡化甚至放棄初步業(yè)務活動。如何完整、準確地把握初步業(yè)務活動，本文結(jié)合準則及準則指南，從以下幾個方面展開討論。
一、初步業(yè)務活動是一個必須執(zhí)行的審計程序
對于開展初步業(yè)務活動，新審計準則作了如下規(guī)定：
首先，《準則第1201號——計劃審計工作》第二章第六條針對連續(xù)審計業(yè)務規(guī)定：“注冊會計師應當在本期審計業(yè)務開始時開展下列初步業(yè)務活動。”
其次，在第九章第二十七條規(guī)定：“在首次接受審計委托前，注冊會計師應當執(zhí)行下列程序：……。”與第九章第二十七條相關(guān)聯(lián)的《準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》指南中補充規(guī)定：“與前任注冊會計師進行溝通，是后任注冊會計師在接受委托前應當執(zhí)行的必要審計程序。如果沒有進行必要溝通，則應視為后任注冊會計師沒有實施必要的審計程序。”
再次，即使對小型單位的審計，它也是一個必須執(zhí)行的審計程序。《準則第1621號——對小型被審計單位的特殊考慮》第二章第五條規(guī)定：“注冊會計師應當充分了解小型被審計單位的基本情況，初步評價審計風險，以確定是否接受委托。”
筆者認為，在審計實務和教材表述中，對初步業(yè)務活動的理解應注意兩點：
一是上述有關(guān)規(guī)定中使用“應當”一詞，著重強調(diào)了初步業(yè)務活動的必要性。注冊會計師在簽約前沒有開展初步業(yè)務活動，不得接受客戶委托。無論是首次接受審計委托還是連續(xù)審計，在確定是否建立和保持客戶關(guān)系之前，都應當開展初步業(yè)務活動。這是必須執(zhí)行的審計程序，不可以無端的簡化省略，甚至放棄而直接接受客戶委托。
二是對于規(guī)模較小、業(yè)務活動和會計記錄相對簡單、內(nèi)部控制有限的小型被審計單位，也必須開展初步業(yè)務活動，只是開展初步業(yè)務活動的內(nèi)容有所不同。應在滿足評估小型被審計單位可審計性需要的前提下開展初步業(yè)務活動，以確定是否接受委托。
二、開展初步業(yè)務活動的時間考慮
初步業(yè)務活動按照審計業(yè)務客戶情形的不同，可分為：首次接受審計委托的初步業(yè)務活動；連續(xù)審計情形下的初步業(yè)務活動。
兩種情形下的初步業(yè)務活動在開展的時間上有所不同。
（一）首次接受審計委托開展初步業(yè)務活動的時間
首次接受審計委托分為兩種：一種是接受新客戶而建立客戶關(guān)系的審計業(yè)務委托；另一種是承接現(xiàn)有客戶（因?qū)ζ涮峁┝似渌眨┑膶徲嫎I(yè)務委托。
《準則第1201號——計劃審計工作》中規(guī)定：“在首次接受審計委托前，注冊會計師應當執(zhí)行下列程序：……”由此可見，首次接受審計委托開展初步業(yè)務活動的時間，無論是哪一種審計業(yè)務委托都是相同的。接受新客戶的審計業(yè)務委托，必須在首次接受審計委托前，即確定建立客戶關(guān)系之前來開展初步業(yè)務活動；對提供了其它服務的現(xiàn)有客戶所提出的審計業(yè)務委托，即使會計師事務所對現(xiàn)有客戶的情況有所了解，也必須在首次接受審計業(yè)務委托前，實施必要的審計程序，開展初步業(yè)務活動，不可以簡化省略。因為審計業(yè)務與其它業(yè)務所提供的保證程度不同。
（二）連續(xù)審計情形下開展初步業(yè)務活動的時間
連續(xù)審計分為兩種，一種是簽訂長期審計業(yè)務約定書的連續(xù)審計；另一種是續(xù)簽、重新簽訂審計業(yè)務約定書的連續(xù)審計。
如前所述，《準則第1201號——計劃審計工作》對連續(xù)審計業(yè)務規(guī)定：“注冊會計師應當在本期審計業(yè)務開始時開展下列初步業(yè)務活動。”該準則指南中對此做出解釋：“在連續(xù)審計的業(yè)務中，這些初步業(yè)務活動通常是在上期審計工作結(jié)束后不久或?qū)⒁Y(jié)束時就已開始了。”
可以看出，準則及準則指南并沒有區(qū)別連續(xù)審計的兩種不同情況，進而無法明確指出在這兩種不同情況下開展初步業(yè)務活動的時間。
通常而言，在簽訂長期審計業(yè)務約定書的連續(xù)審計情況下，注冊會計師在前一期審計工作結(jié)束前即開始本期的審計計劃工作。因而，新準則實施后，開展初步業(yè)務活動的時間應當是在前一期審計工作結(jié)束前或結(jié)束后不久，本期審計計劃工作之前，以確定是否保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務。只有確定了保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務，才能開始制定本期的審計計劃。
對于續(xù)簽、重新簽訂審計業(yè)務約定書的連續(xù)審計，則應當在做出續(xù)簽、重新簽訂的決定之前開展初步業(yè)務活動。
三、初步業(yè)務活動的內(nèi)容
（一）首次接受審計委托開展初步業(yè)務活動的內(nèi)容
按照《準則第1201號——計劃審計工作》第九章中規(guī)定如下：“1.針對建立客戶關(guān)系和承接具體審計業(yè)務實施相應的質(zhì)量控制程序；2.與前任注冊會計師溝通。”
對于實施質(zhì)量控制程序和與前任注冊會計師溝通的內(nèi)容，該準則指南要求分別按《準則第1121號——歷史財務信息審計的質(zhì)量控制》和《準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》中的相關(guān)規(guī)定開展工作。
前者是從項目負責人的角度來規(guī)范初步業(yè)務活動中實施質(zhì)量控制程序的內(nèi)容。主要考慮以下三個方面：1.客戶的管理層和治理層是否誠信；2.項目組自身的勝任能力及其狀況；3.會計師事務所和項目組能否遵守職業(yè)道德規(guī)范。
在首次接受審計委托的情況下，項目負責人對能否遵守職業(yè)道德規(guī)范的考慮，應特別關(guān)注獨立性的要求。考慮經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外界壓力等方面對獨立性的影響，并采取措施，形成記錄。
后者是從注冊會計師的角度來規(guī)范初步業(yè)務活動中溝通的內(nèi)容。主要考慮以下四個方面：1.是否發(fā)現(xiàn)客戶存在誠信方面的問題；2.前任注冊會計師與客戶在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；3.前任注冊會計師從被審計單位監(jiān)事會、審計委員會或類似機構(gòu)了解到的管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；4.前任注冊會計師認為導致客戶變更會計師事務所的原因。
在沒有與前任注冊會計師就上述內(nèi)容進行溝通并評價溝通結(jié)果之前，不得接受客戶委托。
上述業(yè)務活動內(nèi)容，從會計師事務所的角度，也應制定相應的政策和程序來提供合理保證。
（二）連續(xù)審計情況下開展初步業(yè)務活動的內(nèi)容
按照《準則第1201號——計劃審計工作》第二章中規(guī)定如下：“1.針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務實施相應的質(zhì)量控制程序；2.評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況，包括評價獨立性；3.就業(yè)務約定條款與被審計單位達成一致理解。”
1.實施質(zhì)量控制程序的內(nèi)容
該準則指南要求按照《會計師事務所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務質(zhì)量控制》及《準則第1121號——歷史財務信息審計的質(zhì)量控制》中的相關(guān)規(guī)定開展初步業(yè)務活動。兩個準則中的相關(guān)規(guī)定，與首次接受審計委托實施質(zhì)量控制程序所考慮的三個方面內(nèi)容相同。所不同的是，二者分別從會計師事務所和項目負責人兩個層面上來規(guī)范初步業(yè)務活動。從而對確定保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務的決策承擔不同的責任。前者要求會計師事務所應對客戶關(guān)系和具體業(yè)務的接受與保持、以及業(yè)務的執(zhí)行和業(yè)務質(zhì)量承擔最終的領(lǐng)導責任；后者要求項目負責人應當對會計師事務所分派的每項審計業(yè)務的總體質(zhì)量承擔責任，包括接受和保持客戶關(guān)系。無論有關(guān)審計業(yè)務接受與保持的決策過程是否由項目負責人發(fā)起，項目負責人都應當確定決策的適當性。項目負責人應當考慮：（1）有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務的接受與保持的質(zhì)量控制程序是否得到恰當?shù)淖袷兀唬?）本期或前期審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項及其對保持客戶關(guān)系的影響。
2.評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容
該準則指南對評價遵守職業(yè)道德規(guī)范只是要求了“按照質(zhì)量控制準則的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行”，但兩個質(zhì)量控制準則的相關(guān)規(guī)定有所不同。《會計師事務所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務質(zhì)量控制》要求會計師事務所應當制定政策和程序，以合理保證會計師事務所及其人員遵守職業(yè)道德規(guī)范。《準則第1121號——歷史財務信息審計的質(zhì)量控制》要求項目負責人實施這些政策和程序，考慮項目組成員是否已遵守職業(yè)道德規(guī)范。
連續(xù)審計情況下評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容與首次接受審計委托所考慮的能否遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容有所不同。它包括兩部分：（1）對上期審計過程中遵守職業(yè)道德規(guī)范情況的評價；（2）對上期審計工作結(jié)束后至本期確定保持客戶關(guān)系前遵守職業(yè)道德規(guī)范的評價。因為評價遵守職業(yè)道德規(guī)范尤其是對獨立性的關(guān)注，是一個連續(xù)、變化的過程，并不是首次接受審計委托評價后一成不變的。
對誰評價、如何評價，準則及準則指南中并無規(guī)定。筆者認為，評價的對象應當主要是項目組的成員及項目組負責人。可以由項目組負責人對項目組的成員進行評價，會計師事務所對項目組負責人進行評價。以確保注冊會計師已具備執(zhí)行業(yè)務所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力，使本期的審計工作能夠順利進行，并將評價結(jié)果記入員工職業(yè)道德檔案。
3.協(xié)商業(yè)務約定條款的內(nèi)容
經(jīng)過上述初步業(yè)務活動，在確定接受或保持客戶關(guān)系后，注冊會計師應按照《準則第1111號——審計業(yè)務約定書》的規(guī)定，在審計業(yè)務開始前與被審計單位協(xié)商溝通。就審計業(yè)務約定條款達成一致意見后，及時簽訂或修改審計業(yè)務約定書，避免雙方對審計業(yè)務的理解產(chǎn)生分歧。
（三）對小型被審計單位初步業(yè)務活動的特殊考慮
針對小型被審計單位規(guī)模較小、業(yè)務活動和會計記錄相對簡單、內(nèi)部控制有限等特點，《準則第1621號——對小型被審計單位的特殊考慮》對初步業(yè)務活動這一必要審計程序的內(nèi)容作了適當?shù)暮喕骸俺浞至私庑⌒捅粚徲媶挝坏幕厩闆r，初步評價審計風險，以確定是否接受委托。”也就是評估小型被審計單位的可審計性。
該準則指南明確了可審計性的內(nèi)容：“1.會計記錄的完整性。2.內(nèi)部控制的存在性。3.管理層的誠信度。”
該準則和指南對小型被審計單位的特殊考慮是相對于一般單位而言的；對初步業(yè)務活動的簡化，是以滿足評估小型被審計單位可審計性的需要為前提的適當簡化。一方面避免把小型被審計單位視為無足輕重，對初步業(yè)務活動過度簡化，草率從事；另一方面避免將小型被審計單位等同于一般單位來開展初步業(yè)務活動，增加審計成本。
對于評估的結(jié)果及相應的措施，存在三種情況：1.不具有可審計性。應當考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務約定。2.對可審計性存有疑慮或存在某些不足。針對疑慮應予以證實或消除，針對不足應采取相應措施。3.具有可審計性。決定接受委托，簽訂審計業(yè)務約定書。
四、開展初步業(yè)務活動應注意的問題
（一）注意初步業(yè)務活動與其他準則的關(guān)系
首先，鑒證業(yè)務基本準則對具體準則起著統(tǒng)馭的作用，指導著具體準則的制定。鑒證業(yè)務基本準則中的“業(yè)務承接”與審計準則中的“初步業(yè)務活動”遙相呼應，是初步業(yè)務活動制定的依據(jù)。
其次，注意初步業(yè)務活動與其他審計準則和質(zhì)量控制準則的聯(lián)系。《準則第1201號——計劃審計工作》中的初步業(yè)務活動與多個審計準則和質(zhì)量控制準則相關(guān)聯(lián)，應將該準則與其他準則的相關(guān)內(nèi)容結(jié)合起來使用，才能完整、準確地把握初步業(yè)務活動。
（二）注意初步業(yè)務活動與了解被審計單位及其環(huán)境的關(guān)系
二者的目的不同。初步業(yè)務活動是簽約前為了確定是否建立和保持客戶關(guān)系；了解被審計單位及其環(huán)境是簽約后為了識別和評估重大錯報風險，設(shè)計和實施進一步審計程序。二者都是審計工作不同時段的必要審計程序。不能因為簽約前必須開展初步業(yè)務活動而簡化或取代簽約后了解被審計單位及其環(huán)境；也不能因為簽約后必須了解被審計單位及其環(huán)境而放棄簽約前的初步業(yè)務活動。
（三）注意初步業(yè)務活動與風險導向?qū)徲嫷年P(guān)系
當前的風險導向?qū)徲嬰m然審計重心前移，但所關(guān)注的是簽約后的審計風險。初步業(yè)務活動關(guān)注的是簽約前的審計風險。可以說初步業(yè)務活動是風險導向?qū)徲嫷谋匾a充。正確認識二者關(guān)系，可以從源頭上來控制和降低審計風險，避免法律后果。
【參考文獻】
[1]中國注冊會計師協(xié)會.中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.
1.有利于加快醫(yī)院審計信息化建設(shè)
無論企業(yè)的性質(zhì)如何，優(yōu)先發(fā)展的信息化技術(shù)都為企業(yè)帶來十分可觀的效益，同樣，在醫(yī)院審計管理的過程中發(fā)展壯大醫(yī)院的建設(shè)必須得引進運用信息化技術(shù)。數(shù)據(jù)的管理與控制得益于可靠的數(shù)據(jù)庫支持，信息數(shù)據(jù)的保真則由健全的信息維護系統(tǒng)來保障，由此可持續(xù)長久的降低重復勞動率，操作更簡易方便控制，減少了繁復數(shù)據(jù)的查找使用時間，從而提升了信息數(shù)據(jù)的利用率，推進醫(yī)院管理更加有序化；除此之外，這也方便了醫(yī)療設(shè)備的采購，對于規(guī)模龐大的醫(yī)院而言，高效的有選擇有計劃的采購設(shè)備是非常重要的，醫(yī)療設(shè)備的價格之高可想而知，而設(shè)備信息化則為醫(yī)院節(jié)省下了數(shù)目不小的開支，其作用是毋庸置疑的。
2.有助于審計目標的實現(xiàn)
醫(yī)院審計的工作目標是維護國有財產(chǎn)不受侵犯，促進醫(yī)院和諧穩(wěn)定發(fā)展在對財務有效管理和加強內(nèi)控監(jiān)督的基礎(chǔ)上。所以，醫(yī)院必須積極地引進并且采用世界領(lǐng)先的科學技術(shù)和有效可行的方法，借助當前網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的巨大影響力，通過先進的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和計算機技術(shù)處理審計材料和信息，從而使得審計結(jié)果更為準確和科學，為醫(yī)院領(lǐng)導做出決策提供更為可靠有保障的依據(jù)，最終對審計目標的實現(xiàn)無疑是十分有幫助意義的。
3.有利于提升醫(yī)院內(nèi)部審計質(zhì)量
在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟這個時代環(huán)境下，隨處可見網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)被廣泛應用于醫(yī)院的日常經(jīng)營管理事務中，當然，醫(yī)院內(nèi)部的審計工作也不例外。依托于現(xiàn)代的科學技術(shù)的審計工作，不僅實現(xiàn)了在極大減輕審計工作人員的工作量的基礎(chǔ)上保證審計數(shù)據(jù)的準確和完整，而且促進了審計工作在規(guī)范化和流程化的過程中工作效率的提升和管理成本的降低，從而提高醫(yī)院內(nèi)部審計工作水平和質(zhì)量。
二、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下醫(yī)院審計的管理策略
1.充分運用計算機輔助醫(yī)院審計工作
當前，在醫(yī)院內(nèi)部審計管理過程中，很多的審計人員的專業(yè)知識水平不夠，對醫(yī)院內(nèi)部審計工作的認識不到位，業(yè)務操作不熟練，不能及時的將醫(yī)院財務狀況進行審查和匯總，因此，為了加強醫(yī)院內(nèi)部審計工作效率，首先應該加強審計人員學習使用計算機輔助審計技術(shù)，對審計人員進行專業(yè)的技能培訓，定期對業(yè)務人員的職業(yè)技能進行考察和評價，深化審計人員運用計算機輔助審計的工作能力。其次，在審計人員對計算機技術(shù)有一定的掌握之后，應該積極引進和研發(fā)高效能的審計軟件，這樣可以有效的提高醫(yī)院審計工作效率，簡化審計流程，節(jié)約審計時間；再次，積極培訓審計人員利用會計電算化查詢和過濾信息，將一些會計分錄中反映資金變化的記錄顯示出來，并借此進行數(shù)據(jù)的審核和分析；最后，使用計算機辦公軟件進行審計工作輔助，例如可以利用excel進行表格繪制和公式計算。
2.利用審計軟件構(gòu)建醫(yī)院審計系統(tǒng)
在信息化管理系統(tǒng)建設(shè)過程中，醫(yī)院審計人員應該不斷的開發(fā)和利用審計軟件，建立健全醫(yī)院內(nèi)部審計信息管理系統(tǒng)，確保醫(yī)院審計工作的準確和完整。同時，要積極的利用審計軟件對系統(tǒng)進行審計和完善，并且針對當前各大醫(yī)院信息審計系統(tǒng)不統(tǒng)一的現(xiàn)象，應該制定統(tǒng)一的審計系統(tǒng)建設(shè)標磚，實現(xiàn)醫(yī)院審計信息系統(tǒng)的規(guī)范性和程序化，保證審計工作的有效進行。此外，醫(yī)院應該加強數(shù)據(jù)庫建設(shè)，通過完善數(shù)據(jù)庫將各種財務信息及時提供給審計人員，提高醫(yī)院日常的審計效率，同時對審計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫進行科學分析，盡早發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)中存在的問題和風險，從而提高審計工作的質(zhì)量。
3.認真做好醫(yī)院審計風險的防范工作
在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境下，計算機和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)不斷發(fā)展，在推動各個領(lǐng)域管理效率提高的同時，也使得網(wǎng)絡(luò)風險劇增。當前，網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)在醫(yī)院的應用不斷增加，各類信息的載體由過去的紙質(zhì)變成的磁盤介質(zhì)。雖然數(shù)字化的存儲可以有效提高存儲效率，方便使用，但是對其保存的要求也就更高，對溫度、濕度、震動等因素需要防護，這在一定程度上加大了保存風險，同時，這些磁性介質(zhì)很容易受到網(wǎng)絡(luò)黑客的非法攻擊和盜取，因此，為了保證醫(yī)院審計系統(tǒng)的安全，必須加強磁性介質(zhì)的保存環(huán)境保護，避免高溫、高濕，防止劇烈震動，同時，堅強防護軟件開發(fā)，防止黑客攻擊，確保審計信息系統(tǒng)的安全運行。
三、結(jié)語
摘要：2004年9月，COSO委員會正式頒布了新的COSO報告：《企業(yè)風險管理——整合框架》。在對此報告進行研究的基礎(chǔ)上，探討了兩方面的問題，一是企業(yè)風險管理與內(nèi)部控制的融合，二是內(nèi)部審計與風險管理。通過比較認為，首先，企業(yè)風險管理與內(nèi)部控制同樣是一個程序，處于不斷的調(diào)整和變化之中．兩者只有相互融合，才能實現(xiàn)最佳效果；其次，對企業(yè)風險管理進行監(jiān)督和評價是現(xiàn)代內(nèi)部審計發(fā)展的結(jié)果。內(nèi)部控制向風險管理領(lǐng)域擴展，對內(nèi)部審計的發(fā)展產(chǎn)生了深遠影響，集中體現(xiàn)在風險基礎(chǔ)內(nèi)部審計的產(chǎn)生。
關(guān)鍵詞：企業(yè)風險管理；內(nèi)部控制；內(nèi)部審計
一、企業(yè)風險管理框架的提出
2004年，美國Treadway委員會下屬贊助委員會(COSO)在內(nèi)部控制框架概念的基礎(chǔ)上，提出了企業(yè)風險管理(EnterpriseRiskManagement，ERM)的概念，使內(nèi)部控制的研究發(fā)展到一個新的階段。COSO這樣定義企業(yè)風險管理，企業(yè)風險管理是一個過程，受企業(yè)董事會、管理當局和其他員工的影響，包括內(nèi)部控制及其在戰(zhàn)略和整個公司的應用．旨在為實現(xiàn)經(jīng)營的效率和效果、財務報告的可靠性以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循提供合理保證。COSO認為，ERM為公司董事會提供了有關(guān)企業(yè)所面臨的重要風險，以及如何進行風險管理方面的信息，并進一步提出企業(yè)風險管理由內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事件辨別、風險評估、風險反應、控制活動、信息和交流以及監(jiān)督等8個方面組成。
1．內(nèi)部環(huán)境(InternalEnvironment)。企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境是其他所有風險管理要素的基礎(chǔ)，為其他要素提供規(guī)則和結(jié)構(gòu)，也為ERM的其他組成因素提供了框架。其別是管理當局的風險偏好，決定了公司對可能出現(xiàn)的預料之外的事件的態(tài)度，管理當局和董事會必須明確戰(zhàn)略及其執(zhí)行過程中的風險和回報。
2．目標設(shè)定(ObjectiveSetting)。即管理層必須基于目標來識別成功的潛在因素。根據(jù)企業(yè)確定的任務或預期，管理者制定企業(yè)的戰(zhàn)略目標，選擇戰(zhàn)略并確定其他與之相關(guān)的目標并在企業(yè)內(nèi)層層分解和落實。其中，其他相關(guān)目標是指除戰(zhàn)略目標之外的其他目標，其制定應與企業(yè)的戰(zhàn)略相聯(lián)系。管理者必須首先確定企業(yè)的目標。才能夠確定對目標的實現(xiàn)有潛在影響的事項，而企業(yè)風險管理就是提供給企業(yè)管理者一個適當?shù)倪^程，既能夠幫助制定企業(yè)的目標，又能夠?qū)⒛繕伺c企業(yè)的任務或預期聯(lián)系在一起，并且保證制定的目標與企業(yè)的風險偏好相一致。
3．事件辨別(EventIdentification)。在對企業(yè)目標、戰(zhàn)略和計劃以及對企業(yè)所處的內(nèi)部和外部環(huán)境都有深刻了解的基礎(chǔ)上，企業(yè)風險管理要求辨別可能對實現(xiàn)公司目標產(chǎn)生負面影響的所有重要情況或事件，事件辨別的基礎(chǔ)是將可能的風險與環(huán)境進行對比。這一步要求綜合運用各種專業(yè)知識，盡可能地了解企業(yè)當前或?qū)淼沫h(huán)境和經(jīng)營情況。
4．風險評估(RiskAssessment)。一般用可能性(概率)和影響結(jié)果兩個維度度量風險，前者是一定的負面影響事件發(fā)生的可能性；后者是假設(shè)事件發(fā)生，對經(jīng)營、財務報告以及戰(zhàn)略產(chǎn)生影響的可能結(jié)果，潛在影響一般以對經(jīng)營、數(shù)量、金錢損失以及戰(zhàn)略目標可能造成的損失進行計算。風險評估的過程中根據(jù)不同的情況，采用定性、定量以及相結(jié)合的方法，若可以獲取充足的數(shù)據(jù)，一般采用定量的評估方法；若潛在的可能性及影響結(jié)果都較小，或者無法獲得數(shù)據(jù)，則一般采取定性的評估方法。
5．風險反應(RiskResponse)。企業(yè)對每一個重要的風險及其對應的回報進行評價和平衡，結(jié)果取決于成本效益分析以及企業(yè)的風險偏好。而平衡的反應包括接受、規(guī)避或緩和這些風險，后者又包括風險分離、風險轉(zhuǎn)換或者減少(包括通過控制活動)等形式。風險反應是企業(yè)風險管理的整體重要組成部分。
6．控制活動(ControlActivities)。控制活動是管理當局設(shè)計的政策和程序，為執(zhí)行特定的風險緩和反應提供合理保證。控制活動包括在整個組織中使用的批準、授權(quán)、注銷、確認、觀察、查證以及對經(jīng)營業(yè)績復核、資產(chǎn)安全、職責分離等方法。
7．信息和交流(InformationandCommunication)。風險辨別、評估、反應和控制活動在組織的各個水平層次上產(chǎn)生有關(guān)風險的信息，與財務信息一樣，風險信息必須以一定的形式和框架進行交流，使員工、管理層以及董事履行各自的責任。風險評估的信息系統(tǒng)可以產(chǎn)生定期或“例外基礎(chǔ)”的時時報告，報告使用趨勢指標、業(yè)績矩陣及運營或財務成果的形式，這些報告能夠引導出及時的決策。在公司層次，必須對各種數(shù)據(jù)和信息流進行加工，形成關(guān)于公司風險組合輪廓的統(tǒng)一觀點，以利于交流。通常存在自上而下式、平行式和自下而上式三種有效的交流形式。自上而下式是管理當局向員工傳遞風險信息；平行式是部門之間的信息交流和傳遞；自下而上式是一線員工向管理層匯報風險信息。員工的風險信息交流方面的意識是風險管理環(huán)境的重要組成部分，應鼓勵員工就其意識到的重要風險與管理層進行交流，管理當局應當重視員工的意見。
8．監(jiān)督(Monitor)。與內(nèi)部控制一樣，企業(yè)應通過持續(xù)的監(jiān)督和獨立的評價活動，監(jiān)督企業(yè)風險管理的有效性。持續(xù)監(jiān)督以日常經(jīng)營中發(fā)生的事件和交易為對象，包括管理當局和專門的監(jiān)督人員的活動。獨立評價一般以定期檢查計劃為基礎(chǔ)，或者以日常監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的意外為起點，由于在獨立調(diào)查、風險評估和報告方面具備能力、技巧和經(jīng)驗，內(nèi)部審計師是提供獨立評價的合適人選。
二、企業(yè)風險管理與內(nèi)部控制的融合
自1992年美國COSO委員會提出《內(nèi)部控制框架》報告(簡稱COSO報告)以來，該內(nèi)部控制框架已經(jīng)被世界上許多企業(yè)所采用，但理論界和實務界紛紛對內(nèi)部控制框架提出一些改進建議，強調(diào)內(nèi)部控制框架的建立應與企業(yè)的風險管理相結(jié)合。新的企業(yè)風險管理框架就是在1992年的研究成果——《內(nèi)部控制框架》報告的基礎(chǔ)上，結(jié)合《SOX法案》在報告方面的要求，進行擴展研究得到的。通過比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)風險管理的定義采用了1992年內(nèi)部控制框架定義的模式，認為企業(yè)風險管理與內(nèi)部控制同樣是一個程序，它不是靜態(tài)的，而是處于不斷的調(diào)整和變化之中，以適應組織環(huán)境的變化。
企業(yè)風險管理除包括內(nèi)部控制的三個目標之外，還增加了戰(zhàn)略目標，并擴大了報告目標的范疇。內(nèi)部控制框架將企業(yè)的目標分為經(jīng)營的效率和效果、財務報告的可靠性和現(xiàn)行法規(guī)的遵循。企業(yè)風險管理框架也包含三個類似的目標，但是比內(nèi)部控制框架增加了一個目標——戰(zhàn)略目標。該目標的層次比其他三個目標更高。企業(yè)的風險管理在應用于實現(xiàn)企業(yè)其他三類目標的過程中，也應用于企業(yè)的戰(zhàn)略制定階段。
另外，企業(yè)風險管理的8個要素除了包括內(nèi)部控制的全部5個要素之外，還增加了目標設(shè)定、事件辨別和風險反應三個要素，由于對象不同，風險管理更加針對組織面臨的“風險”，增加這三個要素，拓展了概念的深度和廣度。因此，風險管理框架建立在內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)上，內(nèi)部控制框架則是企業(yè)風險管理必不可少的一部分。
內(nèi)部控制與風險管理的融合很早就引發(fā)了人們的關(guān)注，經(jīng)過長期的爭論和實踐，人們對二者關(guān)系的認識不斷深化，逐漸認識到將兩者關(guān)系隔離的分析方法是不可取的，內(nèi)部控制與風險管理只有相融合，才能實現(xiàn)最佳效果。COSO企業(yè)風險管理概念的提出，將風險管理與內(nèi)部控制的融合大大地向前推動了一步，這種融合必將極大地推進內(nèi)部控制和內(nèi)部審計的發(fā)展。
三、風險管理對內(nèi)部審計的影響
內(nèi)部控制向風險管理領(lǐng)域擴展，對內(nèi)部審計的發(fā)展產(chǎn)生了深遠影響，這種影響集中體現(xiàn)在風險基礎(chǔ)內(nèi)部審計的產(chǎn)生。由于各國實務各不相同，尚未形成統(tǒng)一的最佳做法，國際內(nèi)部審計師協(xié)會目前還沒有標準的風險基礎(chǔ)審計定義，IIA的職業(yè)問題委員會認為，風險基礎(chǔ)審計關(guān)注的焦點是組織對所面臨影響其目標實現(xiàn)的風險作出的反應，與其他形式的審計不同，這種審計的出發(fā)點是風險，而非控制，其目的在于為風險管理提供獨立保證，并在必要時加以引導和改進，審計業(yè)務的范圍和優(yōu)先次序應由組織所面臨的風險所決定。
風險基礎(chǔ)內(nèi)部審計的特征可以總結(jié)為以下幾點：
第一，風險基礎(chǔ)內(nèi)部審計不僅關(guān)注風險管理，同時也是風險管理的重要組成部分。公司針對風險管理功能，設(shè)立一個分部，配置一位風險經(jīng)理，內(nèi)部審計人員建立風險評估模式，內(nèi)部審計工作成為企業(yè)風險管理的一個組成部分，整個審計工作根植于以未來為導向的風險分析。
第二，內(nèi)部審計的方法不再是強調(diào)確認和測試控制的完整性，而是強調(diào)確認經(jīng)營風險并測試這些風險是否得到有效管理，由交易事項和對政策的遵循，轉(zhuǎn)變?yōu)閷δ繕恕?zhàn)略和風險管理程序的關(guān)注，“控制是否適當且有效”雖然仍被關(guān)注，但已不是關(guān)鍵。
第三，內(nèi)部審計的反應方式不再是反應式的、事后的、不連續(xù)的監(jiān)控，從以交易為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)橐赃^程為基礎(chǔ)，對組織戰(zhàn)略計劃的創(chuàng)新也由觀察者轉(zhuǎn)變?yōu)閰⑴c者。
1、在選擇論文標題時，我們都應該有過調(diào)查，會發(fā)現(xiàn)并選擇其中的一到二個問題進行論證，那么論文理論的基礎(chǔ)就是證明并解釋問題的過程。
2、當然我們需要準備大量的資料和有用真實的數(shù)據(jù)，慢慢開始對論文進行解答，自然而然那些證明論文觀點的東西就寫出來了，這些就是論文的理論基礎(chǔ)了。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
［論文摘要］企業(yè)內(nèi)部開展管理審計是企業(yè)現(xiàn)代化發(fā)展的必然趨勢。本文通過對實際工作中用到的一些主要概念做一簡略探討，以期理順思路，服務實踐。使企業(yè)內(nèi)部管理審計在從實踐到理論的循環(huán)作用中逐步完善，穩(wěn)步發(fā)展。
隨著經(jīng)濟的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的完善，企業(yè)之間競爭日益激烈，迫使企業(yè)管理者更加講求管理力度，防范風險，追求經(jīng)濟效益，并且建立富有生機活力的激勵與約束相結(jié)合的經(jīng)營機制，成為現(xiàn)代企業(yè)制度的核心。內(nèi)部審計適應現(xiàn)代企業(yè)制度的需要開展管理審計就成立一種必然趨勢。
審計署審計長李金華在中國內(nèi)審協(xié)會五屆二次理事擴大會議上指出，今后內(nèi)部審計要開展對經(jīng)營活動、內(nèi)部控制、風險管理等事項的監(jiān)督和評價，實施以內(nèi)部控制和風險管理為導向的管理審計，為改善組織的運營，提高增長質(zhì)量和效益服務，為管理層當好參謀。
管理審計在我國開展時間較短，規(guī)范化的實踐經(jīng)驗尚顯不足。對一些在實踐中必須清楚的重點問題討論頗多，這些問題的認識直接影響管理審計的有效開展及發(fā)展方向。本文對管理審計是什么、為什么、怎么做，注意點作一概念性的探討，以期對開展企業(yè)管理審計有一清晰的思路。
一、管理審計的概念、內(nèi)容、形式
1、管理審計的概念。解決好管理審計是什么的問題直接影響管理審計的發(fā)展方向，國外管理審計理論經(jīng)過半個多世紀的不斷發(fā)展與延伸已逐漸成熟和穩(wěn)健，但是由于國情不同，不能奉行“拿來主義”，必須建立一套符合中國特色的管理審計理論。沒有理論的指導，再好的行動也只能是盲動。中國內(nèi)審協(xié)會在管理審計理論研討會上達成的初步共識是：管理審計指為了明確一個組織中的所有職能部們和經(jīng)營環(huán)節(jié)中現(xiàn)存的和潛在的薄弱之處，面對管理人員在實現(xiàn)企業(yè)目標和管理效果方面所進行的客觀的、獨立的、可理解的和建設(shè)性的評價，以幫助管理人員改進決策，提高獲利能力，更好的完成受托管理責任。此概念揭示了管理審計的范圍：一個組織中的所有職能部們和經(jīng)營環(huán)節(jié)；職能：明確現(xiàn)存的和潛在的薄弱之處，進行的客觀的、獨立的、可理解的和建設(shè)性的評價；目的：幫助管理人員改進決策，提高獲利能力，更好的完成受托管理責任。由此看出此概念較全面的解決了管理審計是什么的問題，是當前指導管理審計實踐的較全面的定義。
2、管理審計的內(nèi)容。管理的內(nèi)容是相當廣泛的，但管理審計是否滲透到管理的方方面面，尚需探討。從管理審計的概念中看出它的目的是幫助管理人員改進決策，提高獲利能力，更好的完成受托管理責任。所以說，當前管理審計是針對被審計單位的經(jīng)濟管理行為進行的，與經(jīng)濟管理行為無關(guān)的內(nèi)容如人事、環(huán)境等不應成為管理審計的內(nèi)容。管理審計的內(nèi)容只能是經(jīng)濟管理活動，有其特定性，不應包羅萬象，不應與組織內(nèi)其他職能機構(gòu)產(chǎn)生職能沖突。具體內(nèi)容可以是戰(zhàn)略決策、投資效益、物資采購等生產(chǎn)經(jīng)營各方面。
3、管理審計的形式。管理審計是一個發(fā)現(xiàn)問題、解決問題的過程。通過對表面經(jīng)濟現(xiàn)象的監(jiān)督檢查，并根據(jù)檢查結(jié)果，由表及里，對表面現(xiàn)象進行深入剖析，從而對審計對象進行評價并提出改進意見。所以企業(yè)管理審計從形式上應該是一種過程審計，不僅要對企業(yè)經(jīng)濟活動進行事后監(jiān)督和評價，更要將審計關(guān)口前移，延伸到經(jīng)濟活動的事前和事中，參與企業(yè)管理的全過程，通過對企業(yè)經(jīng)營流程和內(nèi)控制度進行全面調(diào)查分析，提出改進建議，促進企業(yè)獲利能力的提高。管理審計總體形式上是過程審計，不要停于一點或一面。具體形式應包括：風險管理審計、內(nèi)控制度審計等。
二、管理審計的程序、方法、特點
管理審計是為了促進被審計單位的經(jīng)濟工作，幫助他們挖掘提高經(jīng)濟效益的潛力。突出的中心是向被審計單位提出改進管理工作的建議，以實現(xiàn)經(jīng)濟目標。由于其審計目標的特殊性，也決定了其程序和方法有其自身的特點。
1、管理審計的程序。對于管理審計的程序，習慣上基本包含準備、實施、報告三步。我認為面對紛繁復雜的、處于動態(tài)變化中的審計對象，應進一步細化，突出其特定性對指導實踐更有幫助。第一確立審計項目。由于管理活動內(nèi)容廣泛性，市場經(jīng)濟的多變性，以及對管理審計前瞻性、預警性的要求，管理審計要把握要點，切中管理活動的要害，立項工作顯得尤為重要。立項時不僅要考慮項目的效益效率，還要考慮人員、時間和成本效益原則。要通過風險分析、與管理者交流等手段確定管理風險點。第二審前準備。管理審計在準備階段要搜集更為全面和內(nèi)容比其他審計更多、更復雜的資料。深入現(xiàn)場調(diào)查研究，了解企業(yè)的體制、產(chǎn)品、生產(chǎn)規(guī)模、生產(chǎn)能力、業(yè)務流程、管理模式、財物管理系統(tǒng)等多種信息資料。第三審計實施。此階段就是要認真做好調(diào)查取證，研究分析證據(jù)。這不僅限于財務資料，跟重要的是深入生產(chǎn)經(jīng)營第一線，客觀公正地獲得評價企業(yè)經(jīng)營管理的可靠和足夠的數(shù)據(jù)。并通過系統(tǒng)科學的分析鑒證得出審計結(jié)論。第四審計報告。管理審計的審計報告重點揭示經(jīng)營管理、內(nèi)控體系中的管理問題和薄弱環(huán)節(jié)，揭示普遍存在的問題，挖掘產(chǎn)生問題的根源，提出建設(shè)性的建議。第五后續(xù)審計。只管過程，不顧后果的做法，將無法體現(xiàn)管理審計的過程控制性和企業(yè)發(fā)展的連續(xù)性。所以后續(xù)審計對管理審計是非常必要的。通過后續(xù)審計看那些建議得到了落實，效果如何；那些沒有落實，原因何在，從而不斷提升審計工作的層次。
2、管理審計的方法。管理審計是對管理活動的分析評價，所以要用到大量的現(xiàn)代管理方法和經(jīng)濟活動分析方法，而不僅僅是核對、盤點、調(diào)節(jié)等傳統(tǒng)方法。主要技術(shù)方法一是財務分析方法，如比率分析、趨勢分析、報表分析，主要解決財務管理問題，并揭示潛在的經(jīng)營問題。二是經(jīng)濟分析方法，如量本利分析，經(jīng)濟批量分析。主要對管理活動進行系統(tǒng)分析，為正確決策提供充分、必要的信息。三是現(xiàn)代管理方法，如頭腦風暴法、決策樹法等主要是為提出科學、合理的管理建議，提高審計質(zhì)量，減少審計風險。
3、管理審計的特點。管理審計有別于傳統(tǒng)財務審計的特點很多，從內(nèi)容、形式、程序方法、報告上都有其自身特性。較為突出的特點有：一是審計范圍的廣泛性。由于經(jīng)濟管理活動的寬泛性，所以管理審計的范圍可以涉及經(jīng)濟管理組織、管理的各個層面，如計劃、財務、物資、合同、內(nèi)控制度等。二是審計方法的多樣性。管理審計除使用常規(guī)財務審計方法外，更多的要用到包括現(xiàn)代經(jīng)濟管理技術(shù)在內(nèi)的非財務分析法，既要使用定量分析方法，更要使用定性分析方法。三是審計結(jié)論的建設(shè)性。管理審計的結(jié)果主要是為被審計對象加強管理，提高效益服務，不應具有強制性。內(nèi)部審計人員在實施管理審計時只提建議，不要求經(jīng)營者必須執(zhí)行，管理決策本身是經(jīng)營者的事，內(nèi)審人員不承擔經(jīng)營責任。
三、實踐中存在的問題與對策
1、審計效果問題。管理審計花費力氣大，成果不好量化，直接成果不大，且短期內(nèi)不易顯現(xiàn)，影響管理審計的有效開展。審計人員一是要樹立服務意識，不計一時之榮辱。二是注重于管理層和被審單位的溝通與交流，在企業(yè)管理層的重視下，使內(nèi)部審計在企業(yè)具有較高的組織保證。
2、審計業(yè)務的獨立性問題。組織上的獨立是開展一切審計工作的基礎(chǔ)，管理審計也不例外，但是由于內(nèi)部審計自身的局限性，只能是相對獨立。加之管理審計參與范圍的廣泛性，為避免發(fā)生利益沖突，一是從組織形式上提高審計部門的地位，保證必要的獨立性，二是人員管理上保證內(nèi)審人員的客觀性。有條件的企業(yè)可進行不定期的輪崗制度。
3、人員素質(zhì)問題。由于當前內(nèi)審人員大部分為財會
人員，對財會知識有余，而企業(yè)管理知識不足，所以一方面內(nèi)審人員要跟上時代潮流，加強學習；另一方面充分利用內(nèi)審的內(nèi)部優(yōu)勢，進行資源整合，根據(jù)不同項目情況在有關(guān)企業(yè)部門調(diào)用相關(guān)專業(yè)技術(shù)人員以及技術(shù)裝備等資源，這是當前最有效的解決方法，也得到了實踐證實，美國無線通信公司AirTouch通過此形式進行內(nèi)審組織再造，取得良好效果。
四、結(jié)語
管理審計是企業(yè)發(fā)展的內(nèi)在需要，這是實施管理審計的基本社會基礎(chǔ)，企業(yè)發(fā)展需要管理，管理的發(fā)展又需要審計的支持。企業(yè)內(nèi)審部門要從實際出發(fā)，開展管理審計定位要準確，基本概念要明確，循序漸進，不斷實踐，理清思路，穩(wěn)步發(fā)展。
參考文獻：
